鄭 艷

[南通晟達聯(lián)合會計師事務(wù)所(普通合伙)，江蘇 如東 226400]

0 引言

黨的十八大以后納稅理念已逐漸普及，依法納稅成為每個企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，而且由于納稅行為具有國家強制性，企業(yè)偷逃稅行為會嚴重影響其正常運營，特別是企業(yè)PPP 項目作為由企業(yè)和國家政府共同參與建設(shè)的項目，其興起和發(fā)展還處于起步階段，法律制度不夠健全，所以當企業(yè)會面臨諸多稅務(wù)問題和稅務(wù)風險時，如果不能有效地規(guī)避稅務(wù)風險問題，會對政府和企業(yè)產(chǎn)生嚴重的不利影響，因此做好稅務(wù)風險防范，合理規(guī)避企業(yè)PPP 項目稅務(wù)風險，對降低企業(yè)稅負，促進經(jīng)濟發(fā)展，提高政府公信力，具有深遠的意義。

1 企業(yè)PPP 項目概述及涉稅環(huán)節(jié)

1.1 企業(yè)PPP 項目概述

PPP 項目是一種新型的項目模式，是政府和社會資本通過建立合作伙伴關(guān)系的方式，共享利益、共擔風險，合理地分配資源，共同合作完成投資項目，這種公私合作PPP 的方式在當下我國經(jīng)濟大環(huán)境中，意義非凡，目前已廣泛應(yīng)用于大型工程建設(shè)中，在緩解政府融資壓力的同時，能夠促進經(jīng)濟發(fā)展和社會基礎(chǔ)化建設(shè)，對解決我國基礎(chǔ)建設(shè)投資不足等問題具有重大作用。

1.2 企業(yè)PPP 項目涉稅環(huán)節(jié)

企業(yè)PPP 項目牽涉到政府財政和企業(yè)自有資金，而且由于項目關(guān)聯(lián)主體多、建設(shè)周期長、收益回報期長等，所以其涉稅環(huán)節(jié)比較多，涉稅種類比較復雜。 具體來說，PPP 項目涉稅環(huán)節(jié)主要集中在政府和社會資本在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、運營和移交等環(huán)節(jié)，涉及的稅收種類主要有增值稅、所得稅、印花稅等。①在項目轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，由于企業(yè)投資方還沒有確定，項目前期相關(guān)費用需要由政府墊付，招標之后，中標企業(yè)與政府部門校對前期費用之后由投資企業(yè)承擔，其中涉及的相關(guān)稅費，需要在所得稅前抵扣。 ②在項目運營環(huán)節(jié)，項目運營期間在支付款項時需依法取得增值稅扣稅憑證，申報抵扣增值稅進項稅額，各環(huán)節(jié)要符合適用的品目及稅率。 例如，使用者付費收入適用增值稅征收品目及稅率、政府補助收入適用增值稅征收品目及稅率、企業(yè)所得稅及土地使用稅適用增值稅征收品目及稅率。 ③在項目移交環(huán)節(jié)，由于PPP 項目的特殊性，項目在資產(chǎn)移交、股權(quán)轉(zhuǎn)讓移交清算環(huán)節(jié)，要注意雙向移交問題，避免重復征稅，具體來說就是所得稅和增值稅的免除問題，避免出現(xiàn)稅務(wù)風險[1]。 由于企業(yè)PPP 項目涉稅環(huán)節(jié)多，品目及稅率復雜，各項目主體單位要時刻關(guān)注項目運營過程中各涉稅環(huán)節(jié)，明確各環(huán)節(jié)涉稅重點，預防并化解稅務(wù)風險。

2 企業(yè)PPP 項目中的稅務(wù)風險分析

2.1 項目的特殊性具有涉稅風險

首先，企業(yè)PPP 項目需要政府部門通過社會融資的方式吸引投資公司，由于企業(yè)PPP 項目多為大型基礎(chǔ)建設(shè)項目，投資公司大都是集團公司，而集團公司大多會在集團內(nèi)部通過各級公司層層分包的方式來建設(shè)項目，具體施工單位會向各級公司支取工程費用。 這種投資公司通過合作的關(guān)系，承擔政府服務(wù)職能，承接政府風險，向政府收取服務(wù)費用的項目實施形式，會牽涉到政府部門、投資企業(yè)、分包公司、施工單位等，由于合作關(guān)系和項目實施形式較為特殊，合作單位勞務(wù)關(guān)系比較復雜，會帶來較大的涉稅風險。 其次，企業(yè)PPP 項目與傳統(tǒng)項目相比，PPP 項目資金量大，項目周期長，其中所涉及的稅收種類和稅收內(nèi)容也會比較特殊，且由于項目規(guī)模大，項目各階段會出現(xiàn)公司分包的情況，會存在印花稅多道重復征收的問題，而且有的項目公司的合作期限甚至長達20 多年，其間適用的稅務(wù)政策可能會發(fā)生變化，就會產(chǎn)生涉稅風險[2]。 最后，由于有的PPP 項目會跨區(qū)域施工，建筑施工地交界交叉，會出現(xiàn)企業(yè)所屬省市區(qū)縣的稅務(wù)機關(guān)不易認定、不易管理的特殊問題，增加涉稅風險。

2.2 缺乏科學的稅收籌劃具有涉稅風險

投資企業(yè)往往會忽視財務(wù)涉稅相關(guān)部門的作用，沒有在項目實施前和實施中進行科學的稅收籌劃，這會導致企業(yè)在PPP 項目中出現(xiàn)稅務(wù)風險。 比如，在PPP 項目前期合同簽訂階段，沒有將稅負考慮在內(nèi)，沒有對其進行評估，無法對相關(guān)單位進行職責劃分、任務(wù)部署，在PPP 項目實施過程中，就容易出現(xiàn)比較大的稅務(wù)風險。 在PPP 項目的建設(shè)過程中，財務(wù)部門在進行涉稅業(yè)務(wù)時如果得不到其他部門的積極配合，會導致流程和手續(xù)不完善，不能符合稅務(wù)部門要求，就會導致涉稅風險。 眾所周知，從稅務(wù)工作的程序上來講，涉稅業(yè)務(wù)處理過程幾乎是不可逆的，如果到了項目后期階段，財務(wù)部門才接到涉稅相關(guān)業(yè)務(wù)的通知，才知道某項涉稅業(yè)務(wù)的存在，就無法提前防范涉稅業(yè)務(wù)中的稅務(wù)風險，很難及時做出正確的稅務(wù)處理，必然導致不可避免的稅務(wù)風險。所以提前做好科學的稅收籌劃，并扎實地付諸實施是十分有必要的。

2.3 缺乏規(guī)范的財稅政策具有涉稅風險

由于PPP 項目還屬于新興項目，相關(guān)政策還不夠完善，與之相對應(yīng)的措施還不夠規(guī)范，比如公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP 項目，在現(xiàn)行的政策中，其所涉及的企業(yè)所得稅和增值稅屬于地方和中央的共享稅種，實行全免或全減的稅收政策，但是具體到是由地方還是中央支出，就出現(xiàn)了責任不明確的現(xiàn)象。 而且一般PPP 項目都是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，建設(shè)周期較長，但是現(xiàn)行的財稅優(yōu)惠政策都有明確的時間期限，企業(yè)建設(shè)期間無法享受政府的優(yōu)惠政策，而且后續(xù)運營期間，若政策有變化，也會帶來不必要的涉稅風險。 同時，由于PPP 項目涉及主體較多，PPP 項目承擔企業(yè)對國家的優(yōu)惠政策不夠了解，在納稅時可能會出現(xiàn)重復征收多次繳納的現(xiàn)象，直接加劇企業(yè)稅收壓力。 并且，由于各單位的工作重點和工作流程存在差異，如果不能進行全面的溝通，對涉稅政策的理解和實施不到位，在稅收適用的政策、納稅基數(shù)以及稅率方面存在分歧，這諸多不確定因素導致的稅收爭議可能會導致PPP 項目拖延，稅收政策無法落實，當經(jīng)營期滿后，在公司資產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移過程中，解決稅務(wù)問題為時已晚，稅收極易產(chǎn)生爭議，導致企業(yè)面臨涉稅風險。

2.4 缺乏制度及管理措施具有涉稅風險

現(xiàn)階段很多PPP 項目企業(yè)尤其是以聯(lián)合經(jīng)營的方式參加項目建設(shè)的投資企業(yè)，相應(yīng)的規(guī)章制度不夠健全，PPP 項目稅收管理的流程和細則也不盡完善，流轉(zhuǎn)稅、所得稅及財產(chǎn)稅等，稅制體系內(nèi)容過于單一，不僅不夠健全，甚至有的企業(yè)稅收管理尚處于沒有制度約束的狀態(tài)，不利于PPP 項目涉稅風險防范。 另外，由于企業(yè)缺乏先進的管理理念和管理制度，無法保證項目的整體運作效率和項目的質(zhì)量，特別是，如果企業(yè)缺乏督促機制，項目承擔企業(yè)不積極主動繳納稅款，甚至存在僥幸心理，出現(xiàn)少納稅、逃稅等現(xiàn)象，勢必會面臨稅務(wù)機關(guān)的懲治。 而且，由于稅務(wù)風險還具有階段性、周期性的特點，比如在土地使用稅涉稅方面，只在項目建設(shè)初期存在稅務(wù)風險；而PPP 項目如進項稅抵扣，在建設(shè)初期稅務(wù)扣除風險較大，運營期間風險就會降低；在項目移交階段，要重點關(guān)注項目前期階段和后期階段的稅收免除，避免重復交稅風險[3]。 因此，系統(tǒng)地制訂一套適用于企業(yè)項目各階段全過程的制度，并做到認真執(zhí)行各管理措施，才能提前預防，有效規(guī)避PPP 項目的涉稅風險，實現(xiàn)企業(yè)的長久健康發(fā)展。

2.5 缺乏專業(yè)人才具有涉稅風險

由于PPP 項目發(fā)展時間短，相關(guān)專業(yè)人才比較缺乏，有的企業(yè)沒有專門負責稅務(wù)事務(wù)的部門和人員，企業(yè)的財務(wù)管理人員兼職納稅，其專業(yè)水平低、納稅意識薄弱、綜合素質(zhì)不高，這就導致了一些投資企業(yè)不能保障PPP 項目涉稅任務(wù)高質(zhì)量地完成，甚至有些企業(yè)因偷稅漏稅獲得的收益比較可觀，會縱容不夠?qū)I(yè)的、責任心不強的財務(wù)人員違法犯罪。有的企業(yè)雖然有專門負責稅務(wù)事務(wù)的部門和人員，但由于PPP 項目企業(yè)相關(guān)主體復雜，財務(wù)涉稅部門各崗位職責分配不清，各相關(guān)人員之間信息不互通，企業(yè)的涉稅問題無法及時處理，稅務(wù)任務(wù)執(zhí)行程度也不能得到有效的監(jiān)管，會導致企業(yè)面臨巨大的涉稅風險。 所以企業(yè)PPP 項目在運營過程中，必須聘請專業(yè)的涉稅財務(wù)人員，嚴格遵循稅收法律相關(guān)規(guī)定，提前規(guī)避可能會存在的涉稅風險行為，控制涉稅不當給項目公司帶來的風險問題。

3 企業(yè)PPP 項目中稅務(wù)風險的應(yīng)對策略

3.1 完善涉稅風險識別體系、優(yōu)化稅收管理模式

企業(yè)應(yīng)建立健全PPP 項目涉稅風險識別體系，利用好PPP 項目的涉稅風險指標，準確把握PPP 項目的涉稅風險信號，提高企業(yè)PPP 項目涉稅風險管理水平和效率。 首先，企業(yè)要樹立稅務(wù)風險意識，仔細梳理在涉稅業(yè)務(wù)操作過程中可能出現(xiàn)的風險點，并且制訂有針對性的應(yīng)對機制，加強風險規(guī)避措施的演練，提升風險識別能力，加強風險識別體系建設(shè)，力求提前規(guī)避涉稅風險，就算發(fā)生涉稅問題也能及時解決，將損失降低到最低，以保證項目的順利實施。 其次，企業(yè)涉稅相關(guān)人員要積極學習稅收政策，把握稅收政策的內(nèi)涵，明確自身職責，對于風險事件做到預知預警，能科學安排自身的稅務(wù)風險防范工作。 最后，企業(yè)PPP 項目各相關(guān)主體也要通過各種方式對涉稅風險識別體系進行不斷強化，優(yōu)化稅收管理模式，比如減少中間層級的管理，確保PPP 項目的體系管理措施落到實處，提升PPP 稅收風險識別體系的整體成效。

3.2 完善稅務(wù)籌劃、加強風險防范

完善的稅務(wù)籌劃要貫穿項目全過程，科學合理的稅收籌劃，可以防范稅務(wù)風險，是企業(yè)健康發(fā)展的必要條件。 首先，項目前期，對于不同出資模式的項目，企業(yè)應(yīng)當在前期就要厘清要繳納的稅務(wù)事項，要做好稅收成本分析，盡可能地減少資金的投入成本以及稅負的問題，最好由專業(yè)團隊負責，在實地了解項目運作方式、項目目標、涉及單位、所處地域、適用政策的基礎(chǔ)上，提出可行性方案。 其次，在項目建設(shè)階段，由于企業(yè)PPP 項目需要大量的資金，且項目的周期長，企業(yè)要重點關(guān)注項目建設(shè)期間資金的流動，并對其可能涉及的稅務(wù)進行籌劃和管理，對稅務(wù)風險加強管控，實現(xiàn)合理納稅，同時也要對企業(yè)各項成本開支加強控制，降低經(jīng)濟成本。 最后，在項目后移交階段，由于牽涉到政府主體和社會投資方，要對政府分成以及稅收優(yōu)惠管理政策進行籌劃，而且企業(yè)PPP 項目在退出時會涉及一些所有權(quán)資產(chǎn)移交、稅收減免等問題，提前進行籌劃，可以規(guī)避涉稅風險。

3.3 完善涉稅政策、加強法治建設(shè)

我國現(xiàn)行稅收政策主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅，政府要認真梳理各領(lǐng)域的企業(yè)PPP 項目稅收優(yōu)惠政策，形成改革PPP 稅收政策的正確思路，從政策實施上入手，確保企業(yè)PPP 項目都能在公平公正的環(huán)境下，享受到國家的稅收優(yōu)惠政策[4]。 而且政府應(yīng)仔細分析企業(yè)PPP 項目是否符合交稅要求，避免對企業(yè)重復征稅。 政府還應(yīng)充分了解各地區(qū)涉稅政策的落實情況，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行政策的不足，具體和明確相關(guān)環(huán)節(jié)，從而完善稅收政策。 企業(yè)自身也要深入研究稅收優(yōu)惠政策，加強對稅收優(yōu)惠政策的合理利用，綜合分析項目自身涉及的領(lǐng)域，研究國家政策及其發(fā)展趨勢，保證企業(yè)相關(guān)人員能夠更好地找到PPP 項目使用的稅收政策，并在此基礎(chǔ)上有效降低企業(yè)的稅收風險。 同時，國家要加強稅收的法治化建設(shè)，加強立法，樹立稅務(wù)風險意識，強化國家稅務(wù)工作人員依法辦稅的觀念，加強對稅務(wù)人員的法律培訓，制訂考核制度，做到有法可依有法必依。

3.4 完善制度建設(shè)、加強監(jiān)督管理

制度建設(shè)是PPP 項目企業(yè)能防范涉稅風險的基礎(chǔ)和前提，是項目健康發(fā)展的重要保證，只有PPP項目企業(yè)加強自身制度建設(shè)，完善相應(yīng)的稅收流程，加強實施和監(jiān)管，才能防范涉稅風險。 首先，制度建設(shè)是稅務(wù)工作的基礎(chǔ)，能使財務(wù)涉稅人員在執(zhí)行納稅工作和監(jiān)督時做到有據(jù)可依，有章可循，因此企業(yè)要根據(jù)實施項目的性質(zhì)和相關(guān)稅務(wù)業(yè)務(wù)建立科學有效的制度。 其次，企業(yè)要切實健全監(jiān)督體系，由于企業(yè)PPP 項目涉及的稅務(wù)工作比較復雜和煩瑣，只有通過強有力的監(jiān)管部門才能避免監(jiān)督死角和小概率事件的發(fā)生。 而且，監(jiān)督部門要獨立于其他部門，做到公開透明，其監(jiān)督報告要及時公示，以保證監(jiān)督的有效性和準確性。 最終通過有效的監(jiān)督，防范企業(yè)涉稅風險，實現(xiàn)項目的持續(xù)健康發(fā)展。

3.5 完善隊伍建設(shè)、提升人員水平

首先，鑒于PPP 項目企業(yè)稅務(wù)人員不專業(yè)的問題，企業(yè)要在招聘時意識到相關(guān)方面的人才，制訂科學的招聘標準，提高招聘工作的透明度，為企業(yè)招聘到專業(yè)的稅務(wù)管理人員，提升稅務(wù)部門員工的整體業(yè)務(wù)水平。 其次，需要對企業(yè)現(xiàn)有的相關(guān)稅務(wù)員工進行定期培訓，提高其業(yè)務(wù)能力的同時，加強法治教育，增強其涉稅風險意識，將培訓做到常態(tài)化、制度化，鞏固其納稅意識，使其更加積極地去對待自己的本職工作。 最后，企業(yè)應(yīng)建立獎勵機制，對于有效規(guī)避了涉稅風險的稅務(wù)人員給予獎勵，激發(fā)他們的積極性，提升其榮譽感和責任感，確保其能及時處置項目涉稅的風險問題并加強防范，保證企業(yè)PPP 項目的順利進行。