李志遠(yuǎn)

【摘要】關(guān)鍵審計事項(xiàng)是注冊會計師在年度審計過程中根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)。從會計視角看關(guān)鍵審計事項(xiàng)也是管理層在企業(yè)會計報告編制中的重點(diǎn)和難點(diǎn)事項(xiàng)，同時也是年度會計管控的關(guān)鍵事項(xiàng)。文章從上市公司2021年度審計報告已披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)整理分析入手，探索完善集團(tuán)化會計管控的有效措施，以期能夠?yàn)樘嵘瘓F(tuán)化會計管控水平提供參考，更好地助力企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計事項(xiàng)；會計管控；風(fēng)險管理

【中圖分類號】F239

會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，是利用會計信息對經(jīng)營活動特別是資金活動進(jìn)行控制，以最大限度保障預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的控制手段。隨著現(xiàn)代企業(yè)管理制度的建立，多數(shù)大型集團(tuán)化企業(yè)建立了現(xiàn)代化的會計控制體系和會計制度，統(tǒng)一了集團(tuán)的會計政策、會計科目，基本實(shí)現(xiàn)了核算規(guī)則、審核規(guī)則的統(tǒng)一。當(dāng)前，大型國有企業(yè)集團(tuán)正在經(jīng)歷從“管資產(chǎn)”向“管資本”的轉(zhuǎn)變，在此外部環(huán)境和較為完備的內(nèi)部會計控制體系下，如何快速定位集團(tuán)化會計管控的新的風(fēng)險點(diǎn)，并通過精細(xì)化的控制手段來進(jìn)一步提升集團(tuán)化會計管控能力等一系列問題困擾著新時代下的集團(tuán)財務(wù)人員。

與此同時，為了提高審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求，財政部于2016年末印發(fā)了12項(xiàng)審計準(zhǔn)則，其中第1504號審計準(zhǔn)則明確要求在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項(xiàng)。根據(jù)財政部的定義，關(guān)鍵審計事項(xiàng)是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)。從企業(yè)管理的角度，關(guān)鍵審計事項(xiàng)也是企業(yè)會計管控的重要事項(xiàng)，同時由于關(guān)鍵審計事項(xiàng)多數(shù)涉及到管理層對特定會計事項(xiàng)的合理估計和判斷，關(guān)鍵審計事項(xiàng)也是集團(tuán)化會計報告編制和會計管控中的難點(diǎn)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計事項(xiàng)的披露為進(jìn)一步提升集團(tuán)化會計管控水平提供了有利的研究和參考價值。

一、2021年A股上海及深圳主板上市公司關(guān)鍵審計事項(xiàng)披露概況

為準(zhǔn)確分析企業(yè)會計報告編制及會計管控的重點(diǎn)和難點(diǎn)，本文以2021年A股多個行業(yè)上海及深圳主板上市公司已披露的無保留意見審計報告為基礎(chǔ)，從WIND數(shù)據(jù)庫中選取建筑裝飾、建筑材料、房地產(chǎn)、有色金屬、采掘、鋼鐵以及機(jī)械設(shè)備等7個行業(yè)主板上市公司審計報告進(jìn)行分析。剔除ST公司和2021年首次上市等特殊企業(yè)后，本文共計采集樣本443家，累計收集關(guān)鍵審計事項(xiàng)895條（見表1），基本上涵蓋了集團(tuán)化企業(yè)當(dāng)前涉及的主要業(yè)務(wù)。

從表1中可以看出，被選中的七個行業(yè)已披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)類別相對集中，收入確認(rèn)（含建造合同收入確認(rèn)、房地產(chǎn)收入確認(rèn)等）、應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)期信用損失、存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)等三個會計事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項(xiàng)概率最高。特別是收入確認(rèn)事項(xiàng)，在443家樣本上市企業(yè)中有354家企業(yè)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項(xiàng)，在所有列出關(guān)鍵審計事項(xiàng)中排名首位，究其主要原因：一是收入的確認(rèn)對企業(yè)的業(yè)績影響至關(guān)重要，合同履約時點(diǎn)的判斷、合同條款的不同理解以及違約責(zé)任等都會構(gòu)成會計收入確認(rèn)的重大風(fēng)險領(lǐng)域；二是個別行業(yè)的合同履約時間較長，特別是采取完工百分比法的建筑業(yè)和重型裝備制造業(yè)，收入的確認(rèn)涉及到管理層的重大會計估計，且合同變更、工期延誤等事項(xiàng)將會對收入的確認(rèn)產(chǎn)生重大影響。

另外關(guān)鍵審計事項(xiàng)的認(rèn)定與企業(yè)所處的行業(yè)高度相關(guān)。如存貨的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)、土地增值稅的計提、投資性房地產(chǎn)公允價值的確認(rèn)等在房地產(chǎn)行業(yè)被普遍確認(rèn)為關(guān)鍵審計事項(xiàng)；無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)核算等在礦選（采掘）和有色金屬行業(yè)被普遍確認(rèn)為關(guān)鍵審計事項(xiàng)；應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)期損失在建筑行業(yè)則被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項(xiàng)的概率較大等。

二、關(guān)鍵審計事項(xiàng)對強(qiáng)化集團(tuán)化會計管控的作用分析

集團(tuán)化企業(yè)經(jīng)營模式顯著特點(diǎn)之一就是業(yè)務(wù)形態(tài)的多樣化，企業(yè)集團(tuán)總部通過資源整合的方式，發(fā)揮企業(yè)資源共享優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)企業(yè)間優(yōu)勢互補(bǔ)、協(xié)同發(fā)展，提升企業(yè)的創(chuàng)新能力和綜合競爭力。會計管控作為基礎(chǔ)性控制手段，能夠最大程度地推動經(jīng)營工作的完善和提升。集團(tuán)化的會計管控必須堅持風(fēng)險導(dǎo)向，應(yīng)對各個行業(yè)的關(guān)鍵領(lǐng)域和重點(diǎn)風(fēng)險事項(xiàng)進(jìn)行記錄和監(jiān)控，確保會計信息詳實(shí)、準(zhǔn)確。從上文各上市公司關(guān)鍵審計事項(xiàng)披露情況看，關(guān)鍵審計事項(xiàng)對集團(tuán)化會計管控有較大的借鑒意義，主要包括：

（一）有助于提升會計信息的價值

集團(tuán)化企業(yè)業(yè)務(wù)點(diǎn)多面廣，機(jī)構(gòu)數(shù)量龐大，會計信息特別是合并報表信息量巨大，會計信息的使用者往往很難系統(tǒng)地判斷報表信息的重點(diǎn)和難點(diǎn)，容易對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生疑問，進(jìn)而影響會計信息的使用。從報表使用者的角度看，關(guān)鍵審計事項(xiàng)是審計師重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)，是審計師認(rèn)為最為重要的事項(xiàng)，是已經(jīng)與經(jīng)營管理層溝通一致且已經(jīng)解決的事項(xiàng)。從經(jīng)營管理層講，集團(tuán)化企業(yè)有義務(wù)梳理本企業(yè)會計信息的重點(diǎn)和難點(diǎn)，有責(zé)任與審計師就報表使用者關(guān)注的問題同題共答、主動服務(wù)。關(guān)鍵審計事項(xiàng)的披露不僅有利于提升審計的透明度，也有利于提升會計信息的透明度，集團(tuán)化企業(yè)應(yīng)盡可能地讓會計信息發(fā)揮最大的價值，進(jìn)而為企業(yè)和股東創(chuàng)造更大利益。

（二）有助于確定行業(yè)的會計管控重點(diǎn)

不同行業(yè)固有的經(jīng)營風(fēng)險不盡相同，會計管控必須關(guān)注不同業(yè)務(wù)的重點(diǎn)和風(fēng)險事項(xiàng)，如何確定下屬不同行業(yè)的會計管控重點(diǎn)，是集團(tuán)化企業(yè)必須面對的問題，關(guān)鍵審計事項(xiàng)從一個特定方面恰好回答了這個問題。如前文所示，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的計提、開發(fā)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值判斷以及投資性房地產(chǎn)公允價值的計量等對房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營以及業(yè)績至關(guān)重要。同樣，礦業(yè)開發(fā)和有色金屬行業(yè)由于前期大量的資產(chǎn)投入，無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)減值事項(xiàng)對企業(yè)的利潤有重大影響，必須作為企業(yè)會計管控的重點(diǎn)事項(xiàng)。建筑行業(yè)由于行業(yè)特點(diǎn)，建造合同收入的確認(rèn)涉及到管理層重大判斷，可能成為下屬企業(yè)管理層人為調(diào)整業(yè)績的工具；而應(yīng)收賬款回收是建筑企業(yè)的一大難題，預(yù)期損失的測算必須作為集團(tuán)化會計管控的重中之重。機(jī)械設(shè)備行業(yè)存貨管理是經(jīng)營管理的重點(diǎn)，存貨的計量以及可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)也是集團(tuán)化管控的重要關(guān)注點(diǎn)之一。

（三）有助于明晰重點(diǎn)業(yè)務(wù)的會計管控方向

剔除行業(yè)因素，一些特定的經(jīng)營行為也容易形成會計管控的重點(diǎn)和難點(diǎn)，跨行業(yè)的關(guān)鍵審計事項(xiàng)研究有助于分析該類問題。合并范圍的確認(rèn)、投資收益的計量、重大資產(chǎn)（或股權(quán)）的處置、債轉(zhuǎn)股、長期股權(quán)投資減值等關(guān)鍵審計事項(xiàng)與投資活動密切相關(guān)。從近些年投資并購案例看，企業(yè)投資是決定企業(yè)經(jīng)營能否健康發(fā)展的關(guān)鍵事項(xiàng)，被投資企業(yè)的控制權(quán)及收益分配等事項(xiàng)是企業(yè)決策層和管理層的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，從會計服務(wù)經(jīng)營職能上看，上述關(guān)鍵審計事項(xiàng)應(yīng)為會計管控的重中之重。套期保值、買方信貸等是經(jīng)營高風(fēng)險業(yè)務(wù)，大額訴訟事項(xiàng)對企業(yè)的經(jīng)營可能會帶來重大影響，上述事項(xiàng)既是關(guān)鍵審計事項(xiàng)，同時也應(yīng)是集團(tuán)化會計管控的重點(diǎn)。

（四）有助于與外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)溝通

關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、商譽(yù)的減值、擔(dān)保事項(xiàng)等是近些年監(jiān)管層重點(diǎn)檢查和監(jiān)管事項(xiàng)，環(huán)境治理恢復(fù)基金核算和使用是環(huán)境保護(hù)大檢查的必查內(nèi)容。上述事項(xiàng)多數(shù)都被列為關(guān)鍵審計事項(xiàng)進(jìn)行了披露，集團(tuán)化管理層可以通過對上述事項(xiàng)的披露和核算標(biāo)準(zhǔn)的研究，進(jìn)而制定和完善本企業(yè)的會計管控規(guī)則，既有利于提升會計管理能力，也有利于與外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通。

（五）有助于探求會計核算難點(diǎn)的破解之道

公允價值計量特別是金融資產(chǎn)第三層參數(shù)值的運(yùn)用、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、辭退福利、長期應(yīng)付職工薪酬的核算等事項(xiàng)是近幾年會計核算的難點(diǎn)，上市公司披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)構(gòu)成了上述會計核算難點(diǎn)的案例，管理層可以通過研究其他企業(yè)的核算方法和已披露的信息點(diǎn)，結(jié)合本企業(yè)的特點(diǎn)，制定本企業(yè)的核算制度，統(tǒng)一后進(jìn)行下發(fā)。

三、關(guān)于強(qiáng)化集團(tuán)化會計管控事項(xiàng)的探討與建議

隨著我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，外部環(huán)境的變化給企業(yè)帶來發(fā)展機(jī)遇的同時也對企業(yè)的會計管理水平提出了更高、更嚴(yán)格的要求。面對新挑戰(zhàn)，只有明確了具體的風(fēng)險點(diǎn)，才能有的放矢采取管理措施，而會計核算由于滯后性，僅以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部事項(xiàng)來確定會計管控的重點(diǎn)將不可避免的限于被動局面，只有廣泛借助于類似已披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)等第三方信息，才能助力企業(yè)會計管控邁上新的臺階。綜合上述關(guān)鍵審計事項(xiàng)的分析結(jié)果，關(guān)于如何進(jìn)一步增強(qiáng)集團(tuán)化會計管控能力，筆者提出如下建議以供探討：

（一）搭建關(guān)鍵審計事項(xiàng)系統(tǒng)管理平臺

如何通過系統(tǒng)化手段規(guī)范集團(tuán)下屬企業(yè)關(guān)鍵審計事項(xiàng)的認(rèn)定和披露，特別是對于存在多家上市子公司的集團(tuán)化企業(yè)至關(guān)重要，而搭建統(tǒng)一的、成體系的關(guān)鍵審計事項(xiàng)管理平臺是解決上述問題的重要方式之一。搭建關(guān)鍵審計事項(xiàng)統(tǒng)一管理平臺，重點(diǎn)是：一要廣泛搜集公開的關(guān)鍵審計事項(xiàng)信息，做大數(shù)據(jù)庫、做透行業(yè)、做精對標(biāo)企業(yè)，做到案例可借鑒、方法可應(yīng)用；二要打通集團(tuán)內(nèi)的信息斷層，確保各板塊（各行業(yè)）、各子企業(yè)關(guān)鍵審計事項(xiàng)信息共享，對于特定事項(xiàng)，集團(tuán)上下會計政策統(tǒng)一、會計科目統(tǒng)一、會計披露可比；三要組建高效的專業(yè)化團(tuán)隊(duì)，要求各成員能夠?qū)瘓F(tuán)各業(yè)態(tài)和各家企業(yè)有較為準(zhǔn)確的認(rèn)識，對外部報表使用者關(guān)注的信息有充分的了解，做到招之能來、來之能戰(zhàn)。

（二）健全關(guān)鍵會計風(fēng)險事項(xiàng)控制制度

制度管控是有效降低企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險的重要舉措，建立和完善規(guī)范的財務(wù)內(nèi)部控制制度是集團(tuán)化會計管控的首要選項(xiàng)。已披露的上市公司關(guān)鍵審計事項(xiàng)表明大多數(shù)企業(yè)的會計風(fēng)險事項(xiàng)相對集中，集團(tuán)化會計管控應(yīng)在已經(jīng)建立的統(tǒng)一核算規(guī)則的基礎(chǔ)上，對關(guān)鍵會計風(fēng)險事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)控制，逐一明確會計核算要求，突出會計控制要點(diǎn)，特別是對于收入確認(rèn)、應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)期損失、存貨可變現(xiàn)凈值、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等在各行業(yè)中普遍存在的事項(xiàng)，通過統(tǒng)一規(guī)范的制度管理手段確保會計信息真實(shí)、完整、公開、透明。

（三）對重點(diǎn)會計事項(xiàng)實(shí)施清單式管理

對數(shù)量不多、但性質(zhì)又特別重要的會計事項(xiàng)，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清單式管理，實(shí)行銷號制度，如商譽(yù)的減值、礦選及有色金屬板塊的大額長期資產(chǎn)減值（含無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）、符合單項(xiàng)計提且金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)、套期保值、買方信貸等。企業(yè)應(yīng)保存本集團(tuán)內(nèi)所有重點(diǎn)會計事項(xiàng)的歷史資料，包括但不限于資產(chǎn)組的范圍、減值測試模型的建設(shè)條件及主要關(guān)鍵參數(shù)的輸入依據(jù)、第三方評估或精算機(jī)構(gòu)的計算結(jié)果、預(yù)期信用損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)等，一是為了便于以后年度參考和查詢，二是便于與各種審計或檢查人員的溝通。

（四）提升會計人員應(yīng)對復(fù)雜會計事項(xiàng)的能力

新時代會計人員一方面要能夠識別風(fēng)險、防范風(fēng)險、化解風(fēng)險，練就敏銳、準(zhǔn)確的職業(yè)判斷能力；另一方面要能夠熟知本企業(yè)的會計管理中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，在會計專業(yè)范圍內(nèi)要能夠做到融會貫通。從強(qiáng)化集團(tuán)化會計管控的角度，一是要提升會計人員的知識寬度，提升風(fēng)險辨識和應(yīng)對能力，安排專人收集整理第三方工作成果，通過不斷學(xué)習(xí)和培訓(xùn)提升綜合素質(zhì)；二是要提升會計人員的專業(yè)深度，要有針對性對本企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的重點(diǎn)和難點(diǎn)會計事項(xiàng)進(jìn)行培訓(xùn)，切實(shí)提升企業(yè)的會計信息質(zhì)量；三是要提升會計人員內(nèi)部控制能力，要能夠敏銳把握企業(yè)的敏感環(huán)節(jié)，為企業(yè)把好最后一道關(guān)，真正有效地發(fā)揮風(fēng)險防控的作用。

（五）通過及時反饋實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與會計閉環(huán)管理

會計管控是企業(yè)經(jīng)營的一個組成部分，強(qiáng)化關(guān)鍵會計事項(xiàng)的控制本質(zhì)上為了服務(wù)經(jīng)營，從上述已披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)看，重大會計風(fēng)險多數(shù)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險重疊，準(zhǔn)確的會計信息有助于企業(yè)決策。集團(tuán)化企業(yè)要強(qiáng)化會計控制重點(diǎn)和難點(diǎn)事項(xiàng)的結(jié)果反饋，及時通過業(yè)財一體化等信息化手段將關(guān)鍵會計信息反饋至業(yè)務(wù)單元，做到經(jīng)營風(fēng)險早發(fā)現(xiàn)、早應(yīng)對，切實(shí)發(fā)揮會計助力企業(yè)經(jīng)營的作用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的閉環(huán)管理。

四、結(jié)語

通過研究上市公司的關(guān)鍵審計事項(xiàng)，我們可以從中發(fā)現(xiàn)集團(tuán)化會計報告編制環(huán)節(jié)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，通過進(jìn)一步梳理其與會計管控的聯(lián)系，可以補(bǔ)充和完善集團(tuán)化的會計管控體系，更好地發(fā)揮會計服務(wù)經(jīng)營的作用。但由于并不是所有的會計風(fēng)險事項(xiàng)都會被列為關(guān)鍵審計事項(xiàng)，且上市公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)原則上是審計師認(rèn)為已經(jīng)沒有問題的事項(xiàng)（可能存在管理層與審計師避重就輕的故意），已披露關(guān)鍵審計事項(xiàng)并不能對確定集團(tuán)化會計管控重點(diǎn)和難點(diǎn)提供完備的支撐。另外，集團(tuán)化會計管控面向的是集團(tuán)整體會計風(fēng)險應(yīng)對和會計體系的建設(shè)，而關(guān)鍵審計事項(xiàng)偏重于會計報告編制和披露，如何發(fā)揮已披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)對集團(tuán)會計管控的作用尚有待進(jìn)一步探索和研究。

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責(zé)編：夢超