李慧敏?梅丹

摘要：為滿足各方利益相關(guān)者的要求，促進我國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2016年1月7日中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布修訂審計報告相關(guān)準(zhǔn)則的征求意見稿。此次修訂旨在提高審計報告信息含量、增強審計工作透明度，并強化注冊會計師在審計工作中的相關(guān)責(zé)任。本文將闡述本次修訂的主要內(nèi)容并對本次修訂進行簡要評價。

關(guān)鍵詞：審計準(zhǔn)則；審計報告；關(guān)鍵審計事項

審計報告是注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面報告，注冊會計師通過審計報告向財務(wù)報告使用者溝通有關(guān)被審計單位的相關(guān)信息，對提高財務(wù)報告信息的可靠性有著十分重要的作用。

最早期的審計報告的具體格式和內(nèi)容由注冊會計師根據(jù)審計情況自行決定，這種自由式審計報告的可比性較低，審計師的評價范圍甚至可能延伸到審計范圍之外。自上世紀(jì)四十年代始，各國審計準(zhǔn)則紛紛規(guī)定審計報告的要素、格式和內(nèi)容。審計報告大都由介紹段、管理層責(zé)任段、注冊會計師責(zé)任和意見段組成，且各段的表述相對固定。至此，審計報告的結(jié)構(gòu)既清晰簡明，又規(guī)范可比，相關(guān)規(guī)定也就一直沿用至今。

2015年，國際審計準(zhǔn)則修訂了對關(guān)鍵審計事項和持續(xù)經(jīng)營等事項的規(guī)定，相應(yīng)的在2016年底，中國審計準(zhǔn)則也對相關(guān)事項進行了修訂。

一、審計報告準(zhǔn)則修訂的背景

隨著企業(yè)經(jīng)營的日益復(fù)雜化，財務(wù)報告中包含的管理層估計和判斷越來越多，會計信息使用者希望從中了解更多的對財務(wù)或投資等決策有用的信息，相應(yīng)地對審計報告提供信息的要求也不斷提高。會計信息使用者日益認(rèn)為現(xiàn)行格式化審計報告的信息含量較小。比如審計師在了解被審計單位及其環(huán)境以及財務(wù)報表審計過程中，獲取了哪些關(guān)于被審計單位及其業(yè)務(wù)的信息，審計師如何應(yīng)對財務(wù)報表中包含的估計和判斷，這些都是會計信息使用者感興趣，但現(xiàn)行審計報告卻沒有提供的。這種信息供給與需求的差距使得現(xiàn)行報告使用者產(chǎn)生不滿。社會公眾對審計信息的預(yù)期與期望需要審計職業(yè)界通過改進審計報告以應(yīng)對與解決。

二、審計報告準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

本次審計報告準(zhǔn)則的修訂主要是新頒發(fā)了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱審計準(zhǔn)則1504號）、《審計準(zhǔn)則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》等準(zhǔn)則中也有涉及審計報告內(nèi)容的修訂，關(guān)于審計報告格式與內(nèi)容的修訂主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）審計報告格式上增加“關(guān)鍵事項段”

這主要體現(xiàn)在修訂后的審計準(zhǔn)則1504號。

新審計報告在形成審計意見的基礎(chǔ)段后新增了關(guān)鍵審計事項段。關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，如注冊會計師對被審計單位的重要會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露等會計實務(wù)的看法，審計過程中遇到的重大困難等?！瓣P(guān)鍵審計事項”下可以使用子標(biāo)題逐項描述該事項，還應(yīng)當(dāng)索引至所涉及的財務(wù)報表相關(guān)附注，同時說明該事項被確定為關(guān)鍵事項的原因以及在審計中是如何應(yīng)對的。

按照新審計報告準(zhǔn)則的要求，注冊會計師需要確定關(guān)鍵審計事項，并在對財務(wù)報表形成審計意見后，以在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項的方式溝通這些事項。具體而言，注冊會計師可從“與治理層溝通過的事項”出發(fā)，從中選取“在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項”，最后進一步選擇“對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項”構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。

（二）審計報告格式上增加其他信息段

修訂后的《審計準(zhǔn)則1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》要求在審計報告中增加“其他信息”段，并明確說明審計師對包含在年報中“其他信息”的責(zé)任?！捌渌畔ⅰ笔侵赋褜徲嬝攧?wù)報表和審計報告之外，包含在企業(yè)年報的其他財務(wù)或非財務(wù)信息，如管理層分析與討論、主席致辭、公司治理報告、內(nèi)部控制與風(fēng)險報告等注冊會計師應(yīng)對其他信息中似乎存在重大錯報的跡象保持警覺，但注冊會計師不構(gòu)成對其他信息的鑒證，也不被要求對其他信息提供一定程度的保證。其他信息的披露增加了審計報告的信息含量，有助于財務(wù)信息使用者獲取更多的有用信息。

（三）調(diào)整審計報告要素排列

新審計報告中關(guān)鍵要素的排列和表述詳細(xì)程度，均與舊審計報告有較大差異。首先，從關(guān)鍵要素的排列上，修訂后的審計準(zhǔn)則規(guī)定新審計報告中將審計意見段置于審計報告的開頭，并合并現(xiàn)行審計報告中的引言段，這有助于提綱挈領(lǐng)，使報告使用者迅速獲取關(guān)鍵信息。其次，新審計報告中關(guān)于注冊會計師責(zé)任段的表述更加細(xì)化，向信息使用者闡明，“合理保證”“重大錯報風(fēng)險”的含義，向公眾說明合理保證并不是保證某一重大錯報存在時總能及時發(fā)現(xiàn)，即合理保證不是絕對保證，使報表使用者減少對注冊會計師責(zé)任的誤解。要在審計報告中對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、關(guān)鍵審計事項以及其他審計事項進行報告。最后，在審計報告的末尾，部分新審計報告要求披露負(fù)責(zé)人及的合伙人的姓名，相比舊審計報告對合伙人姓名的披露增加了審計報告的透明度。

三、對本次審計報告準(zhǔn)則修訂的評價

上述改革措施，有以下幾方面的好處：

一是提高審計報告的信息含量，更好地幫助報告使用者進行相關(guān)決策。對于審計報告的使用者來說，審計報告的相關(guān)性是其有用性和價值的體現(xiàn)。修訂后的審計報告，引入關(guān)鍵審計事項，改進了修訂前審計報告模式，向財務(wù)信息使用者提供個性化的信息，提高了審計報告的溝通價值，使利益相關(guān)者能夠更好的了解被審計單位的經(jīng)營狀況和相關(guān)風(fēng)險，回應(yīng)審計報告使用者對于審計報告?zhèn)€性化、易理解的需求。對于外部用戶的財務(wù)報表，尤其是股票市場中的個人投資者，他們一般為上市公司的中小股東，獲取公司信息的渠道相對較少，而新的審計報告將為此類型的投資者提供更豐富的信息內(nèi)容，使中小投資者將更好地了解上市公司的財務(wù)狀況，經(jīng)營業(yè)績和具體的經(jīng)濟政策以及公司面領(lǐng)的經(jīng)營風(fēng)險和法律風(fēng)險，幫助其制定合理的投資計劃。endprint

二是提高了審計工作的透明度，促進了審計質(zhì)量的提升。如新增的關(guān)鍵審計事項是關(guān)于被審計單位的個性化內(nèi)容，可以反映注冊會計師為關(guān)鍵審計事項所執(zhí)行的審計程序和做出的職業(yè)判斷是否合理，進而反映審計質(zhì)量的高低。注冊會計師預(yù)期到要在審計報告中披露這些事項，并且報告使用者會以此來對他們進行審計工作的努力程度和最終成果的質(zhì)量高低進行判斷，注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，會對相關(guān)事項進行應(yīng)有的關(guān)注，以使相關(guān)事項能夠被恰當(dāng)?shù)呐?，從而促進了審計質(zhì)量的提高，增強預(yù)期使用者對財務(wù)報表信息的信賴程度。當(dāng)前股票市場的注冊制改革，對企業(yè)所提供材料的真實性和可信性有著極高的要求，審計質(zhì)量的提升，對注冊制改革的順利實施有重要意義。

三是加強與公眾的溝通。舊的審計報告模式是從專業(yè)的角度出發(fā)，沒有重視與公眾的溝通，不利于社會公眾更好地理解審計報告內(nèi)容。此次修訂前，各個被審計單位的審計報告，只要是注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的，基本上是一字不差的。除了審計意見類型外，使用者不能從中獲得更多的有用信息，從而會認(rèn)為審計報告都是空話。修訂后的審計報告注重與公眾的溝通，提高公眾對審計報告的理解性。此外，修訂前的審計報告中有的審計學(xué)專業(yè)術(shù)語，可能會不被那些不具備適當(dāng)審計知識的預(yù)期使用者理解，如“合理保證”，有些使用者也許并不能確定保證的程度，從而當(dāng)舞弊或欺詐出現(xiàn)時，這些使用者會認(rèn)為是注冊會計師沒有盡到應(yīng)盡的責(zé)任，提供了錯誤的審計信息，進而要求審計人員承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。修訂后的審計報告，明確闡述了公司的管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任，與注冊會計師的責(zé)任進行了劃分，有利于公眾理解注冊會計師的責(zé)任。對于公眾來說，修訂后的審計報告有著較高的可理解性，可以從中獲取更多有價值的信息。

四、新審計報告準(zhǔn)則應(yīng)用需注意的問題

（一）關(guān)鍵審計事項的溝通需要審計單位的支持與配合

在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師需要解釋為什么該事項被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項，以及如何在審計中的應(yīng)對方式。但是，上述關(guān)鍵審計事項若是已經(jīng)和管理成或者治理層溝通，并且已經(jīng)得到了滿意解決，處于可能會帶來負(fù)面影響的考慮，被審計單位很可能認(rèn)為不應(yīng)再在審計報告中披露該事項。這就要求注冊會計師就該關(guān)鍵審計事項的披露取得管理層的支持。另外注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意，對于某些可能會給被審計單位帶來較為嚴(yán)重的負(fù)面影響的關(guān)鍵審計事項的披露，應(yīng)當(dāng)考慮披露該事項的負(fù)面后果是否超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，若前者超過了后者，則不應(yīng)在審計報告中披露該事項。

（二）避免關(guān)鍵審計事項段成為無用的空話

關(guān)鍵審計事項應(yīng)與被審計單位的具體情形緊密相扣，避免使用通用或標(biāo)準(zhǔn)化的語言。但對于同一個被審計單位，重要特征不會在每個會計期間發(fā)生改變，關(guān)鍵事項或許也會和以前會計期間相同，再加上注冊會計師的謹(jǐn)慎性，會使關(guān)鍵審計事項的溝通成為一成不變的空話。

參考文獻：

[1]嚴(yán)和宇.我國審計準(zhǔn)則國際趨同改革實施效果研究[J].會計師，2012，7.

[2]唐建華，張革.增加報告信息含量提升報告溝通價值——國際審計報告改革評述[J].中國注冊會計師，2015，4.

[3]王凱.審計報告模式將迎重大改變[N].中國會計報，2016，01.

[4]孟憲宇.我國審計報告準(zhǔn)則的變遷及改進建議.[J].北京廣播電視大學(xué)學(xué)報，2007，4.

（作者單位：南開大學(xué)商學(xué)院）endprint