陳宇帆

(河北經(jīng)貿大學 河北石家莊 050062)

隨著知識經(jīng)濟時代的到來和全球經(jīng)濟一體化形勢的發(fā)展，科技創(chuàng)新日益成為跨國公司提高商業(yè)競爭力的主要動力源。為了在全球市場的激烈競爭中獲得優(yōu)勢，跨國公司逐步向新興經(jīng)濟體轉移技術密集型產(chǎn)業(yè)。同時，黨的十八大以來，在以習近平同志為核心的黨中央的領導下，我國創(chuàng)新活動的研發(fā)和投資蓬勃發(fā)展，正大力建設創(chuàng)新型國家和科技強國。2023年5月24日，博鰲亞洲論壇發(fā)布了《博鰲亞洲論壇創(chuàng)新報告2022》，指出科技創(chuàng)新中心呈現(xiàn)北美、歐洲、亞太三足鼎立的新格局，我國正成為創(chuàng)新型經(jīng)濟體，并已經(jīng)躋身科創(chuàng)第一梯隊。

近年來，跨國公司在華投資企業(yè)正逐步從以往利用我國低成本廉價勞動力競爭向全方位利用科技型人才資源、創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)配套環(huán)境等智力創(chuàng)新投入方向轉變。從外資企業(yè)設立的在華研發(fā)中心數(shù)量來看，20世紀90年代，跨國公司開始來華設立研發(fā)中心，之后發(fā)展勢頭更加迅猛。根據(jù)商務部統(tǒng)計，外商投資企業(yè)在華設立研發(fā)機構由1997年之前的不足20家增加至2006年初約750余家，又增加到2006年底的近980家。2019年3月，中國商務部外司對外介紹表示，截至2018年底，跨國公司在華投資地區(qū)總部、研發(fā)中心超過2000家。2022年，上海新認定外資研發(fā)中心25家。從外商投資企業(yè)在華研發(fā)資金投入與人才規(guī)模發(fā)展來看，我國規(guī)模以上外商投資工業(yè)企業(yè)研發(fā)投入從1763.6億元增加到3377.4億元，增長了91.5%；規(guī)模以上外商投資工業(yè)企業(yè)研發(fā)人員的全時當量從59.5萬人年增加到71.6萬人年，增長20.4%。從研發(fā)成果來看，2012—2021年，有效發(fā)明專利數(shù)從6.8萬件增加到24.1萬件。高規(guī)格和級別的跨國公司同樣將中國作為重要的創(chuàng)新中心，億歐智庫發(fā)布的《全球市值250強外商企業(yè)在華發(fā)展報告》顯示，全球市值250強的外資公司在華設立的研發(fā)中心有108家，并且有至少15家研發(fā)中心服務于全球市場。

跨國公司在華研發(fā)職能不斷擴張，利潤轉移模式越來越復雜和隱蔽，由于無形資產(chǎn)具有隱蔽性、虛擬性、超額收益性等特征，通過轉讓定價手段轉移無形資產(chǎn)的權屬及利益成為跨國公司實施利潤轉移和稅基侵蝕的重要手段。張澤平、葉莉娜(2016)指出，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為跨國公司價值創(chuàng)造的主要動力源，也是轉讓定價領域的“重災區(qū)”；蘇玲(2018)認為跨國公司通過關聯(lián)企業(yè)間簡單的高買低賣產(chǎn)品轉讓定價的避稅手段已不常見，利用無形資產(chǎn)不合理的歸屬來侵蝕稅基成為跨國公司目前最常用的避稅手段。

跨國公司濫用無形資產(chǎn)轉讓定價制度不僅造成我國稅基與經(jīng)濟利益的損失，還嚴重影響我國公平競爭市場環(huán)境的形成，損害了本土企業(yè)的競爭力和創(chuàng)新積極性，于顯品(2023)解釋了這一結果的原因：一方面，跨國公司在研發(fā)、生產(chǎn)、銷售和人力資源等方面進行全球資源配置，力爭降低公司成本，以獲取最大利潤；另一方面，通過無形資產(chǎn)轉讓定價規(guī)劃將利潤轉移到避稅天堂，相較國內企業(yè)，這些地方商業(yè)利潤更高而稅負更低，形成不公平競爭的結果。后BEPS時代，我國無形資產(chǎn)反避稅相關法規(guī)亟待完善，本文通過分析跨國公司在華研發(fā)無形轉讓定價模型，借鑒經(jīng)合組織無形資產(chǎn)轉讓定價規(guī)則，提出優(yōu)化我國無形資產(chǎn)轉讓定價規(guī)則的建議。

1 . 跨國公司在華研發(fā)轉讓定價模型

1.1 跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉讓定價常規(guī)模型

跨國公司的常規(guī)轉讓定價模式是通過合約研發(fā)的方式開展在華研發(fā)工作，即集團海外委托方公司通過與在華研發(fā)中心簽訂委托研發(fā)合同，海外委托方公司承擔全部風險，擁有所有研發(fā)成果的所有權，但沒有科研人員和實際研發(fā)功能。

跨國公司在華研發(fā)中心作為執(zhí)行單一研發(fā)職能、承擔有限風險、對研發(fā)成果不享有所有權的合約研發(fā)服務提供商，依托我國蓬勃發(fā)展的創(chuàng)新能力和人才資源為海外委托方公司提供合約研發(fā)服務。海外委托方公司一般設立在低稅率國家，以成本加服務費的方式向在華研發(fā)中心支付研發(fā)活動的服務費用，在實踐中加成比例在5%～10%，海外委托方公司即可獲得研發(fā)成果的所有權，并將研發(fā)成果的知識產(chǎn)權授予我國和全球的相關公司使用，收取特許權使用費，在華研發(fā)中心僅作為服務外包方履行合約研發(fā)職能，因此無權獲得無形資產(chǎn)的超額利潤分配，常年維持較低利潤。通過此種轉讓定價方式，無形資產(chǎn)的價值被轉移到低稅率的海外委托方公司，無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的過程發(fā)生在我國，但相關利益未體現(xiàn)在我國，造成利潤的不合理分配，我國政府將損失很大部分稅收利益。

跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉讓定價模式展示如圖1所示，以下稱轉讓定價模型1。

圖1 跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)常規(guī)轉讓定價模型

1.2 跨國公司在華研發(fā)職能升級無形資產(chǎn)轉讓定價模型

近年來，各地稅務機關公布的反避稅案件顯示，許多跨國公司在華研發(fā)中心的職能不斷擴張和升級，已從單一地承擔研發(fā)職能擴展到進一步承擔制造、銷售、宣傳等職能，擴張升級后的跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉讓定價模型如圖2所示，以下稱轉讓定價模型2。

圖2 跨國公司在華研發(fā)職能升級無形資產(chǎn)轉讓定價模型

跨國公司研發(fā)職能升級后的無形資產(chǎn)轉讓定價模型與常規(guī)無形資產(chǎn)轉讓定價模式的區(qū)別主要有兩點：

一是在華研發(fā)中心除了與海外委托方公司通過成本加成方式承擔基礎的研發(fā)職能外，還利用研發(fā)出的專利、技術等無形資產(chǎn)在我國生產(chǎn)制造產(chǎn)品并銷售。由圖2可以看出，在華研發(fā)中心并沒有其所研發(fā)的專利、技術等無形資產(chǎn)的所有權，所以利用無形資產(chǎn)進行制造產(chǎn)品活動時，需向擁有無形資產(chǎn)經(jīng)濟所有權的A公司支付特許權使用費。與常規(guī)轉讓定價模式相比，升級后的模型中，在華研發(fā)中心不僅常年維持較低收入，還有特許權使用的支出，導致境內研發(fā)中心利潤率遠低于集團合并利潤水平。

二是升級后的轉讓定價模型不再要求將海外委托方公司設在低稅率國家，而是海外委托方公司與設在低稅率國家的關聯(lián)企業(yè)A公司簽訂成本分攤協(xié)議，由A公司向海外委托方公司支付一筆享受已有協(xié)議成果收益權的合理支付，即“加入支付”，A公司與海外委托方公司在協(xié)議中計算相對貢獻、分攤研發(fā)成本，使得A公司獲得無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權，海外委托方公司獲得無形資產(chǎn)的法律所有權，從而將研發(fā)出的無形資產(chǎn)的價值轉移到設在低稅率國家的關聯(lián)企業(yè)A公司，這種做法違反了實質重于形式的原則。

2 跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉讓定價反避稅制度的問題

2.1 無形資產(chǎn)權屬判定不準確

無論是在轉讓定價模型1還是轉讓定價模型2中，跨國公司都是利用無形資產(chǎn)權屬實施利潤轉移，達成避稅目的，因此確定無形資產(chǎn)所有權屬是解決這一問題的關鍵。OECD發(fā)布的《無形資產(chǎn)轉讓定價指引》明確了無形資產(chǎn)的法律所有權和經(jīng)濟所有權，是BEPS行動計劃第8項的中期報告。擁有無形資產(chǎn)的持有憑證、專利證書或合同約定的所有人為無形資產(chǎn)的法律所有人，實質上承擔維護、提升無形資產(chǎn)的任務，并使用或將無形資產(chǎn)的使用權在一定時期內讓渡給其他企業(yè)而獲取經(jīng)濟利益的企業(yè)為無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有人。

在跨國公司無形資產(chǎn)轉讓定價的兩種模型中，通過合約研發(fā)或與低稅率國家關聯(lián)企業(yè)簽訂成本分攤協(xié)議的方式，將無形資產(chǎn)的所有權轉移到境外公司，從而規(guī)避了跨國公司研發(fā)并利用無形資產(chǎn)獲取經(jīng)濟利益在我國的納稅義務。BEPS第8～10項行動計劃提出了DEMPE功能分析法和成本貢獻安排來調整無形資產(chǎn)權屬及利益歸屬，并引入“經(jīng)濟所有權”的概念來強調研發(fā)無形資產(chǎn)的實質重于形式。DEMPE功能分析法即合約研發(fā)關系中的無形資產(chǎn)所有者要對無形資產(chǎn)承擔開發(fā)(Development)、價值提升(Enhancement)、 維護(Maintenance)、保護(Protection)及利用(Exploitation)職能。成本貢獻將僅提供資金而不履行職能的“現(xiàn)金盒”企業(yè)排除在無形資產(chǎn)報酬獲得者的范圍之外。

我國法律及稅收法規(guī)對無形資產(chǎn)權屬的調整仍有缺陷，《國家稅務總局關于發(fā)布＜特別納稅調整及相互協(xié)商程序管理辦法＞的公告》（國家稅務總局2017年第6號）（以下簡稱2017年第6號文）第三十條指出，企業(yè)擁有無形資產(chǎn)所有權但并未對無形資產(chǎn)作出價值的不應獲得無形資產(chǎn)收益，僅提供資金而未承擔相關職能和風險的，只能獲得部分合理收益。此文雖然提及無形資產(chǎn)權屬與利益調整，但我國還未明確提出“無形資產(chǎn)經(jīng)濟所有權”，利用這一概念對跨國企業(yè)無形資產(chǎn)轉讓定價進行調整仍缺乏法律依據(jù)。

2.2 成本加成比例不合理

在模型1中，在華研發(fā)中心只承擔無形資產(chǎn)研發(fā)職能，但近年來，隨著我國科技創(chuàng)新水平和制造業(yè)的轉型升級，跨國公司越來越多地利用我國智高價廉的科技人員和專業(yè)技術人員發(fā)展產(chǎn)品生產(chǎn)、制造和銷售等，在華研發(fā)中心的職能也從模型一中的技術中心擴張到模型二中的多職能綜合型單位。根據(jù)蘇紅（2018年）對跨國企業(yè)在華研發(fā)中心的分類，在華研發(fā)中心可按照“進化論”從低級到高級分成技術轉移單位（TTU）、本地技術單位(ITU)、全球技術單元(GTU)、公司科技單元(CTU)4個階段，各階段職能與服務單位見表1。

表1 跨國公司在華研發(fā)中心的階段分類

2017年第6號文第28條規(guī)定，企業(yè)為境外關聯(lián)方從事合約研發(fā)業(yè)務，原則上應該保持合理的利潤水平。在實踐中，模型1和模型2中涉及的合約研發(fā)海外委托方企業(yè)與在華研發(fā)中心的成本加成比例一般為5%～10%。對于第一階段，即處于技術轉移單元（TTU）階段的在華研發(fā)中心來說，由于其并沒有進行新產(chǎn)品和新技術的研發(fā)，只是利用境外委托方公司的無形資產(chǎn)服務中國市場的消費者，在華研發(fā)中心產(chǎn)生的附加價值不大，加成比例較為合理。但境外委托方企業(yè)對處于后三個階段在華研發(fā)中心的高端創(chuàng)新活動采用5%～10%的加成比例獲得無形資產(chǎn)成果，并通過收取特許權使用費方式獲取無形資產(chǎn)利益是不合理的分配。經(jīng)合組織發(fā)布的《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南（2017）》中指出，以一個較低的加成率確定的成本加成定價方式，并不能普遍地用于所有承擔研發(fā)職能的跨國公司子公司。但我國稅收法規(guī)沒有對“合理的利潤水平”確定衡量指標，加成比例是否合理難以估量。

2.3 成本分攤協(xié)議具有局限性

對于上述處于后三個階段的在華研發(fā)中心的利潤分配方式可以采取成本分攤協(xié)議方式確定無形資產(chǎn)利益歸屬，但我國成本分攤協(xié)議相關制度還不完善，仍停留在合規(guī)指引層面。第一，我國稅法未特別規(guī)定成本分攤協(xié)議方式獲取的無形資產(chǎn)是否可以享受企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠，如由成本分攤方式獲得的知識產(chǎn)權是否可以享受研發(fā)費用加計扣除存在不確定性；第二，2017年第6號文第4條提到稅務機關實施納稅調整調研要重點關注收益與分攤的成本不相配比的企業(yè)，但是我國目前的成本分攤協(xié)議未詳細指導納稅人如何計算成本分攤協(xié)議成本、收益及判斷收益與成本是否配比的文件，在實際活動中容易產(chǎn)生稅收爭議。

3 完善跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉讓定價反避稅制度的建議

3.1 明確無形資產(chǎn)所有權屬

在轉讓定價模型1中，跨國公司通過合約研發(fā)方式實施無形資產(chǎn)利潤轉移，BEPS第8～10項行動計劃提出了DEMPE功能分析法就是避免跨國公司使用合約研發(fā)方式轉讓定價的有效方法。在華研發(fā)公司承擔了無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護四個功能，而境外母公司僅利用無形資產(chǎn)生產(chǎn)制造產(chǎn)品或出租無形資產(chǎn)獲取經(jīng)濟利益；在轉讓定價模型2中，在華研發(fā)中心的DEMPE功能更強，按照實質重于形式的原則，無形資產(chǎn)的權屬與利益應歸屬在華研發(fā)中心，并應承擔在我國的稅收義務。所以我國應充分借鑒BEPS行動計劃的成果建議，在法律層面明確無形資產(chǎn)的權屬問題，并引入經(jīng)濟所有權的概念來避免跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)的轉讓定價避稅做法。

3.2 明確合理的成本加成比例

2017年第6號文第19條指明，關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易存在重大差異時，應對成本加成率進行調整，但我國稅收法律并未規(guī)定具體的可比非關聯(lián)交易成本加成率。實踐中，跨國公司采取成本加成模式委托在華研發(fā)中心進行合約研發(fā)活動時，加成比例一般由集團統(tǒng)一確定，或參照行業(yè)平均利潤率確定，且多年保持不變，由于無形資產(chǎn)的價值波動較大，這種方式會造成較大的稅收誤差，中國稅務機關宜進一步明確合理的成本加成比例。此外，對于職能升級的在華研發(fā)中心，成本加成模式容易造成利潤分配不合理，從而無法真實反映在華研發(fā)中心的應得收益，應根據(jù)實際情況規(guī)定其他的利潤分配方式。

3.3 完善成本分攤協(xié)議相關稅收政策

隨著《特別納稅調整辦法》的不斷修改，成本分攤協(xié)議相關稅收政策不斷完善，目前已經(jīng)取消了對經(jīng)營期限的要求，降低了成本分攤協(xié)議的適用門檻。成本分攤協(xié)議與研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠是否兼容目前還未作出明確規(guī)定，建議在不違背稅收優(yōu)惠立法本意的基礎上，對以成本分攤協(xié)議方式獲得的無形資產(chǎn)的成本費用等研發(fā)支出安排平等的稅收對待，營造公平競爭的創(chuàng)新環(huán)境。同時，為減少稅收爭議，建議在《特別納稅調整辦法》或其他文件中詳細說明成本分攤協(xié)議各方成本與收益的配比標準。