○湛江科技學(xué)院 周志勇 鄧 惠 賴展媛

一、引言

隨著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，人口老齡化趨勢(shì)明顯，“三胎政策”適時(shí)出臺(tái)，居民生育問(wèn)題已經(jīng)上升至國(guó)家戰(zhàn)略層面。2021年，國(guó)家積極推行“三胎”政策，為解決人口老齡化問(wèn)題提供了制度遵循。在這樣的背景下，我國(guó)應(yīng)該如何充分發(fā)揮個(gè)人所得稅制度的經(jīng)濟(jì)杠桿效應(yīng)，以經(jīng)濟(jì)手段引導(dǎo)、激勵(lì)群眾響應(yīng)國(guó)家號(hào)召生育三胎，是一個(gè)非常有意義的現(xiàn)實(shí)課題。對(duì)“生育友好型”個(gè)人所得稅政策進(jìn)行優(yōu)化研究，探究我國(guó)人口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，及時(shí)解決社會(huì)實(shí)際問(wèn)題，有利于實(shí)現(xiàn)人口穩(wěn)定發(fā)展的規(guī)劃目標(biāo)。同時(shí)，為個(gè)人所得稅政策的制定提供相應(yīng)的積極配套措施，為鼓勵(lì)生育提供理論支撐，構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的三胎政策“生育友好型”個(gè)人所得稅政策，延緩和扭轉(zhuǎn)我國(guó)人口低增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，助力我國(guó)“全面三胎”政策實(shí)施。

二、理論基礎(chǔ)

(一)“生育友好型”個(gè)人所得稅

生育友好型個(gè)人所得稅是我國(guó)根據(jù)國(guó)際環(huán)境的變化，在人口老齡化、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的背景下制訂的一項(xiàng)綜合性政策[1]。從內(nèi)涵上講，生與育相結(jié)合，是繁衍后代、延續(xù)生命；生是人口的出生，育是人口的養(yǎng)育和教育。“生育友好型”是指不干涉、不壓迫生育。個(gè)人所得稅制度應(yīng)該更多考慮育齡婦女的生育意愿，支持和鼓勵(lì)育齡婦女的生育行為，促進(jìn)生與育都均衡，以達(dá)到“生育友好”型個(gè)人所得稅的重要目標(biāo)。從外延上看，友好的生育社會(huì)是讓個(gè)人所得稅順應(yīng)群眾期盼，解決人民群眾生育的后顧之憂。通過(guò)實(shí)施一系列的公共政策，科學(xué)建構(gòu)生育配套制度體系，為其提供切實(shí)的公共服務(wù)與福利[2]，給予生育補(bǔ)貼或者稅收扣除和稅收減免，讓不同階層的人都能從中受益，用稅收優(yōu)惠和福利助力“三孩”政策落地。

(二)“生育友好型”個(gè)人所得稅的特征

1.制度環(huán)境友好。我國(guó)的家庭福利制度尚處于初級(jí)階段，亟待制定和完善適合中國(guó)實(shí)際的社會(huì)保障政策，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共服務(wù)和資源的最優(yōu)配置；強(qiáng)化婦女就業(yè)的勞動(dòng)保障，建立健全婦女就業(yè)權(quán)益保障制度，設(shè)立勞動(dòng)監(jiān)察機(jī)構(gòu)，依法懲處歧視婦女的行為；降低養(yǎng)育成本，減輕家庭的生育和撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)。實(shí)施產(chǎn)假制度，推行男性育兒假，在家庭內(nèi)部建立親子關(guān)系[3]。

2.物質(zhì)環(huán)境友好。目前，我國(guó)兒童保育服務(wù)數(shù)量少、供給不足，托育系統(tǒng)在我國(guó)的生育友好環(huán)境中起著舉足輕重的作用，從發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，入托率的提高，其生育率也隨之提高。因此，應(yīng)鼓勵(lì)和支持民辦的小型、家庭托育機(jī)構(gòu)，大力扶持托育行業(yè)發(fā)展，營(yíng)造友好開放的資源環(huán)境，解決生育主體和生育家庭的后顧之憂，構(gòu)建出全面覆蓋城鄉(xiāng)且多元化的嬰幼兒護(hù)理體系[4]。

3.人文環(huán)境友好。積極引導(dǎo)生育文化理念，營(yíng)造尊重生育對(duì)象、生育意愿、生育行為的良好社會(huì)文化氛圍。

4.環(huán)境體驗(yàn)友好。構(gòu)建新時(shí)期的生育友好型社會(huì)，引導(dǎo)社會(huì)思想關(guān)注生育主體的地位。中國(guó)傳統(tǒng)文化強(qiáng)調(diào)“傳宗接代、綿延子嗣”。但事實(shí)上，生育并不只是針對(duì)女性，男女平等是社會(huì)發(fā)展的趨勢(shì)，賦予了女性選擇生育的權(quán)利。生育權(quán)是指將生育權(quán)由國(guó)家規(guī)劃轉(zhuǎn)為個(gè)人自主權(quán)，并在一定程度上尊重個(gè)人生育意愿。在包容性的社會(huì)、在安全舒適的環(huán)境，生育者被社會(huì)所尊重和理解。

(三)人口經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

1.總和生育率?？偤蜕视址Q為總體生育率，是指在一國(guó)或一區(qū)域內(nèi)，每位女性在育齡階段所生孩子的平均數(shù)量。2.1的總和生育率是一個(gè)重要的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，在合適的生育年齡，婦女能生2.1個(gè)子女，這將使一個(gè)族群得以延續(xù)。若低于1.5，說(shuō)明該國(guó)家或區(qū)域的人口數(shù)量會(huì)呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)，也就是進(jìn)入了低出生率的陷阱。在世界某些經(jīng)濟(jì)落后的地方，總體生育率可能會(huì)高于5，而大部分發(fā)達(dá)國(guó)家的總體生育率都低于2。2021年，我國(guó)的人口總體生育率達(dá)到1.15，生育率持續(xù)下降成為一個(gè)危險(xiǎn)信號(hào)，生育形勢(shì)不容樂(lè)觀。面對(duì)人口減少的危機(jī)，激勵(lì)生育、減輕人口下降是我國(guó)當(dāng)前亟需解決的問(wèn)題。國(guó)家開放三胎政策，以扭轉(zhuǎn)生育頹廢，幫助愿意生、繼續(xù)生的人有機(jī)會(huì)生，釋放出積極的生育信號(hào)。

2.生育成本。生育成本是影響育齡家庭生育意愿的最重要因素之一。2021年，原國(guó)家衛(wèi)計(jì)委對(duì)全國(guó)生育狀況抽樣調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，育齡婦女不愿再生育的原因前三位分別是“經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)重”“女性平衡家庭和工作的壓力”“嬰幼兒無(wú)人照料”。養(yǎng)育成本一般包括兩大部分：一是消費(fèi)性支出，即教育和非教育的支出，其中，教育支出包括保姆費(fèi)、幼兒園費(fèi)用、學(xué)雜費(fèi)用等教育成本和其他教育費(fèi)用；二是非消費(fèi)性支出，包括保險(xiǎn)費(fèi)、人情往來(lái)、捐贈(zèng)等。消費(fèi)支出是養(yǎng)育成本的主要部分，而非生活消費(fèi)只占其中很小一部分，本文主要研究消費(fèi)性支出[5]。

隨著社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的激烈，生育成本不斷攀升，平均養(yǎng)育成本如表1所示。生育成本居高不下是我國(guó)家庭生育率降低的重要原因，生育小孩不僅要關(guān)注吃穿用度，更多的是教育醫(yī)療，這些要投入很多錢財(cái)和時(shí)間成本，有些育齡婦女生完孩子后甚至無(wú)法繼續(xù)工作。政府有責(zé)任幫助每一個(gè)養(yǎng)育孩子的家庭解決后顧之憂，國(guó)家應(yīng)承擔(dān)部分養(yǎng)育成本，要有精準(zhǔn)的配套措施予以支撐，個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策是通過(guò)稅收手段增強(qiáng)適齡生育公民的生育欲望，減輕家庭生育負(fù)擔(dān)的可行之道。

表1 全國(guó)0—21歲孩子平均養(yǎng)育成本測(cè)算 單位：元

3.成本—效用理論。萊賓斯坦是首位運(yùn)用成本與效用理論對(duì)家庭生育政策進(jìn)行研究的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和人口學(xué)者，提出了“成本—效用”理論，認(rèn)為子女的選擇取決于生育成本和利益，如果利益相同，那么生育費(fèi)用就會(huì)增加，而愿意生育子女的人數(shù)就會(huì)減少，反之，就會(huì)有更多的子女[6]。孩子的成本是指家庭花費(fèi)在撫養(yǎng)和培育子女身上的資金和時(shí)間，孩子的成本分為直接成本和間接成本兩個(gè)部分。父母從孩子身上獲得的滿足和受用就是孩子的效用[8]。假設(shè)父母認(rèn)為在孩子身上的生育成本大于效用，在孩子身上花費(fèi)的時(shí)間和精力不能得到有效滿足，那么父母會(huì)降低生育需求；假設(shè)生育成本小于效用，父母可以花較少的時(shí)間和精力獲得孩子的回報(bào)，那么會(huì)加大生育需求。稅收手段要調(diào)節(jié)的就是較高孩子的生育成本，減輕父母生育壓力。

4.成本、消費(fèi)效用、勞動(dòng)—經(jīng)濟(jì)效用、保障效用與家庭收入的關(guān)系。孩子成本隨收入水平的提高而上升，表現(xiàn)為斜率為正的直線(d)；孩子作為“耐用消費(fèi)品”，對(duì)家庭收入變動(dòng)影響不大，保持橫軸的直線(a)；孩子的勞動(dòng)—經(jīng)濟(jì)效用對(duì)收入變動(dòng)反應(yīng)靈敏，若家庭收入增加時(shí)，把孩子作為收入來(lái)源的要求就小一些，向右下傾斜的曲線(b)；隨著家庭收入水平的提高，孩子的保障效用會(huì)有所減弱，因?yàn)楦改冈侥芫S持和提高家庭生活水平，越能保障自己晚年的生活，就越能依賴孩子，向右下傾斜的曲線(c)。成本—效用圖可以更直觀地驗(yàn)證，養(yǎng)育一個(gè)孩子的成本與家庭收入呈正相關(guān)，家庭的收入越高，對(duì)孩子所付出的時(shí)間和金錢就越多，即收入高成本高，反之亦然，如圖1所示。

圖1 家庭生育的成本-效用分析

總之，消費(fèi)效用是孩子給家長(zhǎng)帶來(lái)精神上的滿足，這種效用不會(huì)對(duì)家庭經(jīng)濟(jì)造成太大影響。低收入家庭希望孩子能夠帶來(lái)更大的收益，以減輕自身負(fù)擔(dān)，而高收入家庭從孩子那里得到的回報(bào)較低，他們?cè)敢饣ǜ嗟臅r(shí)間和精力去培養(yǎng)孩子；保障效用是孩子為家庭所能承擔(dān)的保障，社會(huì)體系越完善，家長(zhǎng)對(duì)孩子的依賴程度就越低。因此，要想家庭對(duì)生育孩子增加效用，一是增加家庭收入，二是降低孩子養(yǎng)育成本。

三、個(gè)人所得稅政策存在的問(wèn)題

(一)費(fèi)用扣除不合理，扣除項(xiàng)目單一且標(biāo)準(zhǔn)低

根據(jù)新《個(gè)人所得稅法》，納稅人可以享受到基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、專項(xiàng)附加扣除和專項(xiàng)扣除三種扣除方式。當(dāng)前，普通家庭平均工資按照與城鎮(zhèn)居民基本生活消費(fèi)支出水平相適應(yīng)原則，將基本減除費(fèi)用由每月 3 500 元提高到每月 5 000元，保留“三險(xiǎn)一金”稅前專項(xiàng)扣除[7]。從整體上看，修改后家庭稅負(fù)得以降低，但依然存在費(fèi)用扣除固態(tài)化的局限。首先，不同地區(qū)之間的標(biāo)準(zhǔn)成本扣除缺乏必要的差異。在發(fā)展水平較低的城市，5 000 元的標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除子女教育、大病醫(yī)療等專項(xiàng)后，基本能保證不納稅或只納少量稅。但對(duì)于一些發(fā)達(dá)城市的居民，5 000 元的基本生活支出很難涵蓋，此時(shí)征收個(gè)人所得稅，必然會(huì)對(duì)這些家庭福利造成一定的損失，導(dǎo)致發(fā)展水平高的城市居民生育率下降。其次，子女教育專項(xiàng)附加扣除僵化。《個(gè)人所得稅法》規(guī)定子女提供教育專項(xiàng)附加扣除，按每人每月 1 000 元的標(biāo)準(zhǔn)扣除。雖然國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于提高個(gè)人所得稅有關(guān)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》(國(guó)發(fā)〔2023〕13號(hào))，自2023年1月1日起，3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，由每個(gè)嬰幼兒每月 1 000 元提高到 2 000元；子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，由每個(gè)子女每月 1 000 元提高到 2 000元。但是，對(duì)于那些高學(xué)歷家庭來(lái)說(shuō)只是杯水車薪，很難減輕教育負(fù)擔(dān)[8]。此外，減少生育甚至不生育也是女性必然選擇，導(dǎo)致家庭生育率下降。最后，我國(guó)對(duì)子女教育的個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)是每人每月 1 000 元，但在子女撫養(yǎng)費(fèi)用大幅提高，且已經(jīng)成為家庭主要開支的背景下，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，對(duì)孩子的減稅效果有限，生育政策無(wú)法起到激勵(lì)作用，總和生育率不斷下降，個(gè)人所得稅制度未體現(xiàn)公平公正。

(二)特殊群體稅收優(yōu)惠不足，生育激勵(lì)機(jī)制欠缺

女性承擔(dān)著生育和養(yǎng)育孩子的主要責(zé)任，成本—效用理論也驗(yàn)證了促進(jìn)女性生育意愿、加大對(duì)孩子生育偏好的途徑就是讓女性感受到孩子帶來(lái)的效用大于花費(fèi)的成本。在現(xiàn)代家庭中，女性的地位日益重要，將3歲以下嬰兒照料費(fèi)用納入個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除，僅僅是邁出了一步。目前，個(gè)人所得稅對(duì)全職媽媽的權(quán)益基本沒(méi)有考慮，她們中大部分并不是不需要工作，而是為了生存，不得不做出犧牲和放棄工作的選擇。中國(guó)有龐大的農(nóng)民工女性群體，她們?cè)谏皰赍X納稅，享受至少 5 000 元的稅前扣除，而一旦因生育而停止工作回家照顧孩子，就喪失了被扣除生活費(fèi)的權(quán)利。同時(shí)，她們失去收入之后的個(gè)人生活開支無(wú)法從丈夫的稅前收入中扣除。中國(guó)目前的個(gè)稅還對(duì)單親家庭，尤其是單親媽媽的權(quán)益照顧不夠?，F(xiàn)代社會(huì)不婚生育的女性越來(lái)越多，個(gè)人所得稅能夠體現(xiàn)她們的權(quán)利，也是社會(huì)公平的內(nèi)在要求[9]。

(三)忽略家庭結(jié)構(gòu)因素，缺乏彈性機(jī)制

我國(guó)的個(gè)人所得稅納稅申報(bào)分為自主申報(bào)和扣繳申報(bào)兩種。目前，個(gè)人所得稅制度實(shí)行個(gè)人申報(bào)，沒(méi)有考慮家庭結(jié)構(gòu)、子女撫養(yǎng)等家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，也沒(méi)有把家庭收入作為一個(gè)整體經(jīng)濟(jì)單位來(lái)衡量，已婚者不能同時(shí)申報(bào)，也沒(méi)有設(shè)立與贍養(yǎng)配偶有關(guān)的扣除。生養(yǎng)孩子每個(gè)家庭負(fù)擔(dān)的情況不一樣，不同家庭的夫妻收入不同，納稅能力也有差別。如果不把家庭作為整體來(lái)計(jì)算稅收，稅收的減免效果就會(huì)減小，無(wú)法合理計(jì)算納稅負(fù)擔(dān)。這與稅收水平的公平性不相符合。

(四)未考慮地區(qū)收入水平，政策支持不精準(zhǔn)

我國(guó)個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)未考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異，孩子不同階段接受的教育差異，孩子不同年齡的生育成本差異和費(fèi)用差異等。婦女在生育期間取得的勞動(dòng)性收入明顯減少，對(duì)于生養(yǎng)孩子的家庭應(yīng)該給予特殊的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)考慮地區(qū)之間的差異。特別是城鎮(zhèn)和農(nóng)村之間的差異，我國(guó)領(lǐng)土遼闊，城鎮(zhèn)和農(nóng)村發(fā)展程度差異大[2]，城鎮(zhèn)0～17歲兒童的平均養(yǎng)育費(fèi)用為63萬(wàn)元；而農(nóng)村需要30萬(wàn)元。在發(fā)達(dá)地區(qū)，北京和上海家庭0～17歲兒童平均撫養(yǎng)費(fèi)用分別為96.9元和102.6萬(wàn)元。西藏家庭0～17歲兒童的平均撫養(yǎng)費(fèi)用僅為29.3萬(wàn)元。

四、國(guó)外激勵(lì)生育的個(gè)人所得稅政策借鑒

(一)德國(guó)經(jīng)驗(yàn)

德國(guó)的個(gè)人所得稅政策十分靈活與人性化，根據(jù)不同納稅人收入的多少以及個(gè)人對(duì)其貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行相應(yīng)調(diào)節(jié)，這種生育政策十分有效，在很大程度上減輕了家庭生育的壓力。從德國(guó)稅收體系中可以看到，德國(guó)是一個(gè)十分重視調(diào)節(jié)稅負(fù)的國(guó)家，并且在調(diào)節(jié)政策中充分考慮了社會(huì)的發(fā)展與人們對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的承受能力這一現(xiàn)實(shí)因素，通過(guò)減稅、增加專項(xiàng)扣除、津貼補(bǔ)助等一系列措施減輕家庭生育的負(fù)擔(dān)，如表2所示。

表2 2019年德國(guó)個(gè)人所得稅的六級(jí)稅收

1.德國(guó)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目有彈性

德國(guó)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目設(shè)置了兒童免稅額和單身父母減負(fù)額。兒童免稅額由孩子基本免稅和孩子受教育免稅兩部分組成，兒童基本免稅額是指為解決孩子的生活所必需的開支在稅前支付，并將按年度的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而做相應(yīng)的調(diào)節(jié)。德國(guó)個(gè)人所得稅通過(guò)“夫妻共同申報(bào)”的制度來(lái)實(shí)現(xiàn)，可以減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。德國(guó)政府還實(shí)施了一項(xiàng)針對(duì)單親媽媽和單親爸爸的減稅政策，一名單親家庭每年的收入可以在稅前支付。從2015開始，這個(gè)減免金額是1 908英鎊，而如果是獨(dú)自養(yǎng)育子女，那么這個(gè)減免就會(huì)多出240歐元，如圖2所示。

圖2 2016—2021年德國(guó)生育孩子每月領(lǐng)取的補(bǔ)貼(單位：歐元)

2.德國(guó)特殊開支扣除項(xiàng)目的種類繁多

德國(guó)特殊開支扣除項(xiàng)目的內(nèi)容包括：兒童保育費(fèi)用限額扣除、兒童私立學(xué)校學(xué)費(fèi)限額扣除、里斯特退休金存款總額扣除等。2/3的孩子看管費(fèi)用可以在稅前減去，這是一種特殊開支，每人一年的最高金額是 4 000英鎊。這種特殊開支可以具體包含幼兒入學(xué)費(fèi)用和幼兒看護(hù)費(fèi)用等。德國(guó)的私立小學(xué)和專業(yè)中學(xué)都是免費(fèi)的。但對(duì)于在私人學(xué)?；?qū)I(yè)學(xué)校上學(xué)的同學(xué)，他們可以從課后支出中扣除30%的學(xué)費(fèi)，每個(gè)人的年度學(xué)費(fèi)不超過(guò) 5 000 英鎊[10]。

(二)法國(guó)經(jīng)驗(yàn)

法國(guó)個(gè)人納稅是按戶納稅，采取“家庭戶商計(jì)稅”納稅申報(bào)模式。針對(duì)不同家庭的婚姻狀況、撫養(yǎng)子女?dāng)?shù)量等因素，制定了差別化的家庭計(jì)稅分值和減稅限額，從而極大地降低了養(yǎng)育子女的家庭個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)出了“生育友好”的特點(diǎn)[11]。

1.戶商計(jì)稅法的友好導(dǎo)向

法國(guó)一對(duì)夫妻的計(jì)稅份額為2，如果夫妻有一個(gè)孩子，家庭的納稅份額將提高0.5；如果一對(duì)夫妻生了兩個(gè)子女，那么，按納稅比例提高1；如果一對(duì)夫妻有三個(gè)以上的子女，則從第三個(gè)子女開始，每多生育一名子女，其納稅份額將增加1。顯然，法國(guó)夫妻生育較多尤其是三胎以上，可以增加家庭的稅收，從而降低家庭的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)[12]，表3以我國(guó)4種家庭情況為例，采用法國(guó)戶商計(jì)稅法計(jì)算而得出的年應(yīng)納稅額。

2.生育津貼的優(yōu)惠政策

法國(guó)的社會(huì)保障水平很高，國(guó)家為生育子女提供各種社會(huì)補(bǔ)貼。如：孕產(chǎn)、分娩、保育、撫養(yǎng)、入學(xué)以及子女成年后的全過(guò)程，包括孕產(chǎn)期、產(chǎn)后保育期，哺乳期，返校期、殘疾兒童教育補(bǔ)貼、家長(zhǎng)陪護(hù)養(yǎng)老保險(xiǎn)補(bǔ)貼等，幾乎涵蓋了居民生育的全過(guò)程。生育孩子社會(huì)福利的主要方式是現(xiàn)金發(fā)放，如果條件允許，可以一次性多次發(fā)放。法國(guó)個(gè)人所得稅制度規(guī)定，新生兒媽媽有權(quán)在嬰兒出生后得到一份孩子出生獎(jiǎng)金。此外，在法國(guó)，只要孩子三歲以下，家庭收入低于某一限度，就可以獲得新生兒補(bǔ)助金。法國(guó)政府還對(duì)0～3歲兒童提供保育津貼，每名兒童每月享受 1 000歐元。該津貼只在孩子出生后半年內(nèi)發(fā)放，且在孩子滿月后就停止發(fā)放，具體如表4和表5所示。

表4 法國(guó)出生獎(jiǎng)金的領(lǐng)取情況 單位：歐元

表5 法國(guó)新生兒補(bǔ)助的領(lǐng)取情況 單位：歐元

法國(guó)鼓勵(lì)每家每戶都有生育保險(xiǎn)，而且還為每位居民提供了一份孕產(chǎn)保險(xiǎn)。如果有三個(gè)或更多的兒童，則從出生至15歲享受相應(yīng)的津貼。法國(guó)的生育保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)是分離的，政府只是對(duì)個(gè)人進(jìn)行社會(huì)補(bǔ)助，而不是對(duì)其進(jìn)行具體的補(bǔ)償。如果一個(gè)家庭在領(lǐng)取生育補(bǔ)助金的時(shí)候已經(jīng)支付了社會(huì)保障，或者是附加的社會(huì)保障，那么就不用繳納社保了。也就是說(shuō)，法國(guó)在生育保險(xiǎn)方面的支出并不會(huì)給個(gè)人帶來(lái)什么負(fù)擔(dān)。但是，如果一個(gè)家庭生育了兩個(gè)或三個(gè)孩子，則要繳納一定數(shù)額的社會(huì)福利金，這筆費(fèi)用是由政府和個(gè)人共同承擔(dān)的。除此之外，法國(guó)也為新生兒提供免費(fèi)的醫(yī)療保健，這是在法國(guó)出生的新生兒都會(huì)享受到的福利[12]。

3.撫育開支的優(yōu)惠政策

撫育開支在兒童看護(hù)費(fèi)用的稅前扣除。法國(guó)6歲以下兒童的家庭可以從幼兒園的保育費(fèi)中扣除，除享受家庭商業(yè)計(jì)稅法減免的稅收外，法國(guó)的兒童活動(dòng)中心有完整的服務(wù)體系。既有各類公營(yíng)、私立托兒所，也有個(gè)別托兒所提供的托兒所。在法國(guó)，兒童保育服務(wù)有機(jī)構(gòu)接待、私人接待、媽媽助手之家、上門服務(wù)和休閑中心等五種類型。在收取的費(fèi)用方面，幼兒園以家庭的工資比例為基礎(chǔ)，父母工資較少，繳費(fèi)也較少；在工作時(shí)間方面，幼兒園從平日早上8點(diǎn)到下午7點(diǎn)，為的是讓父母能夠放心上班。經(jīng)過(guò)政府和相關(guān)部門的通力合作，法國(guó)已有2周歲兒童進(jìn)入學(xué)校，3個(gè)月內(nèi)即可入園[13]。

此外，政府還對(duì)托兒發(fā)放津貼，每月從 2 000 歐元中扣除200歐元。在子女贍養(yǎng)費(fèi)用的稅前扣除。由于法國(guó)有未成年子女18歲以下的家庭可以在家庭戶商計(jì)稅法中獲得稅收減免，因此，法國(guó)的個(gè)人所得稅中沒(méi)有規(guī)定孩子贍養(yǎng)費(fèi)用的扣除。在生育保險(xiǎn)中的稅收減免。法國(guó)沒(méi)有將生育保險(xiǎn)納入個(gè)人所得稅中，但由于許多年輕家庭沒(méi)有能力支付醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，因此，政府給了家庭一定額度的生育保險(xiǎn)，即由政府向那些生二胎、三胎的家庭提供一定數(shù)額的醫(yī)療補(bǔ)貼。如果一對(duì)夫妻只有一個(gè)孩子且其中一個(gè)是殘疾兒童，那么就可以享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。對(duì)非義務(wù)教育階段的小學(xué)和初中以及高中教育階段，法國(guó)政府給予了一定程度的稅收減免。

五、“生育友好型”個(gè)人所得稅政策的優(yōu)化路徑

(一)納稅主體由個(gè)人向家庭轉(zhuǎn)變

家庭是社會(huì)構(gòu)成的最基本單位，是穩(wěn)固社會(huì)的基礎(chǔ)。目前，在個(gè)人所得稅的征收方面是以個(gè)人作為對(duì)象來(lái)進(jìn)行征收，一定程度上忽視了家庭與個(gè)人支出情況的具體聯(lián)系。作為對(duì)社會(huì)公平進(jìn)行調(diào)節(jié)的工具，在設(shè)置個(gè)稅制度時(shí)，應(yīng)充分考慮家庭實(shí)際情況，要進(jìn)行有區(qū)別性的征收。從家庭角度出發(fā)，日常支出項(xiàng)目較多，特別是對(duì)于多子女家庭而言，日常所要支出的人力以及物力成本都要更多，以家庭作為基本對(duì)象進(jìn)行征稅，既涵蓋了對(duì)于家庭育兒支出的考量，也涵蓋了對(duì)于稅收優(yōu)惠、費(fèi)用扣除方面的政策支持考量。例如：對(duì)多子女家庭的征稅扣減項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)增加，會(huì)為社會(huì)公平調(diào)節(jié)提供幫助，這里所提到的可適當(dāng)增加的項(xiàng)目包括租房支出、醫(yī)療支出、教育支出、養(yǎng)老支出等。結(jié)合家庭具體情況，以家庭支出作為基本要素設(shè)置，將家庭作為征稅對(duì)象進(jìn)行征稅，既可達(dá)到對(duì)征收成本進(jìn)行節(jié)約的目的，也可進(jìn)一步對(duì)社會(huì)收入的公平性作出調(diào)整。

(二)繼續(xù)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍

當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除中有子女教育專項(xiàng)附加扣除、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人和3歲以上嬰幼兒照護(hù)等7項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除[14]。從2019年起，我國(guó)實(shí)施個(gè)稅子女教育專項(xiàng)附加扣除；2022年又出臺(tái)了為減輕家庭養(yǎng)育負(fù)擔(dān)，將3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用納入專項(xiàng)附加扣除。但是結(jié)合當(dāng)前及未來(lái)發(fā)展的需要，單一的扣除項(xiàng)目很難起到鼓勵(lì)生育的效果。生孩子的生育成本很大，教育費(fèi)、托育費(fèi)只是育兒成本中的一部分，產(chǎn)檢費(fèi)、分娩費(fèi)、護(hù)理費(fèi)、母嬰用品費(fèi)用也是育兒成本的巨頭。現(xiàn)在生育主體大部分是收入中等或中等偏下的受教育群體，為保證孕婦健康和安全，也需要高度重視她們的產(chǎn)后護(hù)理。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅可以進(jìn)一步優(yōu)化專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，建議把產(chǎn)后護(hù)理費(fèi)和3歲以下母嬰用品費(fèi)用也納入專項(xiàng)附加扣除中。

(三)優(yōu)化稅率實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)

為實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，同時(shí)為保證納稅人的稅負(fù)與能力相適應(yīng)，課稅應(yīng)結(jié)合家庭具體經(jīng)濟(jì)能力，特別是家庭能支付在生育方面的具體水平。對(duì)多子女家庭，應(yīng)盡可能降低稅收負(fù)擔(dān)，從而調(diào)解收入分配。借助第三次分配手段，優(yōu)化調(diào)節(jié)稅率，以減輕家庭在子女培育方面的負(fù)擔(dān)和后顧之憂，有助于鼓勵(lì)家庭多生育子女。也可借鑒德國(guó)在這方面的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)不同家庭，采用對(duì)應(yīng)綜合所得累進(jìn)稅率，對(duì)于單親家庭、雙親家庭、“三孩”家庭、“二孩”家庭、“一孩”家庭設(shè)置對(duì)應(yīng)的稅率，鼓勵(lì)家庭生育，其中對(duì)于“三孩”及以上的家庭設(shè)置更低綜合所得累進(jìn)稅率。

(四)完善納稅環(huán)節(jié)申報(bào)模式

我國(guó)應(yīng)建立以個(gè)人單獨(dú)申報(bào)和家庭合并申報(bào)的兩種征稅模式，其中，個(gè)人獨(dú)立申報(bào)可以嚴(yán)格按照目前個(gè)人所得稅制度進(jìn)行納稅申報(bào)，與現(xiàn)行稅收制度相適應(yīng)。降低了納稅申報(bào)的難度和納稅申報(bào)的費(fèi)用，既能使納稅人更好地納稅，又能有效預(yù)防和避免稅收流失，充分考慮到單身的狀況。我國(guó)目前實(shí)行的是綜合征稅和分類征稅的制度。如果采用家庭統(tǒng)一申報(bào)的模式，對(duì)家庭進(jìn)行統(tǒng)一申報(bào)，這樣就能充分考慮到各家各戶的不同情況，在稅前扣除和稅收優(yōu)惠上有所區(qū)別，有利于家庭稅負(fù)公平。法國(guó)的戶商計(jì)稅法顯示，如果家庭年收入100萬(wàn)元按照家庭計(jì)稅方法計(jì)算，無(wú)子女需繳納1.7萬(wàn)元稅，一孩繳納1.4萬(wàn)元稅；二孩繳稅1.1萬(wàn)元稅，而三孩僅需納稅 6 500元稅，呈現(xiàn)階梯減稅狀態(tài)。在三胎政策下，采用家庭計(jì)稅能真正實(shí)現(xiàn)減負(fù)，在稅收負(fù)擔(dān)上，夫妻雙方的稅收負(fù)擔(dān)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于個(gè)體間的稅收負(fù)擔(dān)。把夫妻共同收入合并核算，這其實(shí)是一種財(cái)產(chǎn)分配的方式，可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)公平，減輕稅收負(fù)擔(dān)，彌補(bǔ)目前現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的貧富差距，讓婚姻為個(gè)人所得稅謀取福利，提高社會(huì)的生育率和納稅人的納稅積極性，從而體現(xiàn)出中國(guó)傳統(tǒng)的婚姻色彩。目前，德國(guó)家庭共同申報(bào)模式已經(jīng)為我們提供了一些有益的借鑒，針對(duì)不同家庭實(shí)行有針對(duì)性地納稅申報(bào)，有利于促進(jìn)生育政策的調(diào)整，提高人們的生育意愿。

(五)合理選擇稅收優(yōu)惠形式

1.考慮地區(qū)收入水平差異，提高免征額。我國(guó)應(yīng)根據(jù)各地方的收入水平差異設(shè)置不同地區(qū)的個(gè)人所得稅生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。兒童教育費(fèi)用的扣除不能一刀切，要根據(jù)孩子生育成本、孩子數(shù)量等不同設(shè)置不同的扣費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。生二胎對(duì)家庭來(lái)說(shuō)，會(huì)增加更多的撫養(yǎng)費(fèi)，三胎的誕生，會(huì)讓撫養(yǎng)成本更加巨大。建議幼兒園、小學(xué)、中學(xué)、大學(xué)等階段有不同的扣費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，一孩、二孩、三孩也分別設(shè)置階梯式的扣除標(biāo)準(zhǔn)，如幼兒園、小學(xué)和中學(xué)可以稅前扣除 1 000元，大學(xué)階段可以稅前扣除 2 000元，一孩按這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)扣除，二孩可以雙倍扣除，三孩可以三倍扣除。對(duì)廣大農(nóng)村低保家庭生育子女可以直接通過(guò)現(xiàn)金補(bǔ)貼。單親家庭養(yǎng)育孩子困難，單親的扣除費(fèi)用要比雙親的多，這樣才能給予特殊家庭更大的稅收優(yōu)惠。對(duì)于居民稅負(fù)降低的最直接且最有效的方法是提高個(gè)稅免征額，比如2019年，我國(guó)個(gè)稅免征額提高至 5 000元。對(duì)此，應(yīng)以國(guó)家財(cái)政可承受的范圍作為基礎(chǔ)，對(duì)個(gè)稅免征額適時(shí)提高，降低居民稅負(fù)，從而刺激居民生育意愿的提升。有助“三孩政策”的逐步落地，有助于人口困境的扭轉(zhuǎn)。

2.特殊人群的個(gè)人所得稅優(yōu)惠。許多全職家庭主婦沒(méi)有社會(huì)保障，缺乏社會(huì)認(rèn)同，卻為家庭全年無(wú)休的工作。全國(guó)人大代表周燕芳呼吁減少雇傭女性員工的企業(yè)成本，建立家庭、企業(yè)和政府三方合理分擔(dān)的機(jī)制，減輕女性生育的壓力，保障女性的權(quán)益。生育壓力更多地來(lái)自金錢、家庭、社會(huì)認(rèn)同、制度環(huán)境保護(hù)等方面的壓力。同時(shí)，也要為孕婦的收入提供免稅政策，比如對(duì)孕媽媽在生育(妊娠、分娩、產(chǎn)褥)過(guò)程中取得的勞動(dòng)經(jīng)常性收入，實(shí)行個(gè)稅優(yōu)惠。雖然延長(zhǎng)產(chǎn)假和帶薪假可以提高生育率，但女性在就業(yè)時(shí)還是難免受到雇主的限制，在職場(chǎng)上設(shè)立女員工的特殊獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，比如設(shè)立生育貢獻(xiàn)獎(jiǎng)，獎(jiǎng)勵(lì)生一個(gè)孩子 1 000元，多生多得，但這筆獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)該免征個(gè)人所得稅。此外，部分農(nóng)村低收入群體負(fù)擔(dān)的個(gè)稅本身就很低，甚至達(dá)不到基本扣除標(biāo)準(zhǔn)，專項(xiàng)附加扣除和減稅項(xiàng)目對(duì)個(gè)稅的激勵(lì)作用并不明顯，應(yīng)通過(guò)財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)政策予以激勵(lì)。