○北方工業(yè)大學 劉桂春 劉彥琪

一、引言

環(huán)境會計信息披露可以使信息使用者獲得企業(yè)的環(huán)境會計信息、了解企業(yè)環(huán)境保護現(xiàn)狀。進行環(huán)境會計信息披露是企業(yè)內(nèi)部管理和自身發(fā)展的需要，是投資者、債權(quán)人等環(huán)境會計利益相關(guān)者作出決策的必要前提。環(huán)境會計信息真實完整的披露可以使企業(yè)直觀地了解到自身的環(huán)境保護成果，以及企業(yè)在環(huán)境保護環(huán)節(jié)存在的問題，有利于企業(yè)“對癥下藥”，改善企業(yè)的內(nèi)部管理[1]。

環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量對各行各業(yè)來說都至關(guān)重要，尤其是重污染企業(yè)，規(guī)范環(huán)境會計信息披露可以引導(dǎo)信息使用者對其進行監(jiān)督，有效地防治環(huán)境污染。自新型冠狀病毒爆發(fā)后，人們對醫(yī)藥行業(yè)的重視程度與之前相比更高，環(huán)境保護等問題受到社會的廣泛關(guān)注。科倫藥業(yè)作為醫(yī)藥行業(yè)老大，規(guī)模優(yōu)勢明顯，在我國醫(yī)藥行業(yè)中頗具影響力，人們也越來越關(guān)注科倫藥業(yè)發(fā)布的環(huán)境保護相關(guān)信息。對于監(jiān)管機構(gòu)及利益相關(guān)者來說，想要知道一家企業(yè)是否做到可持續(xù)發(fā)展，是否真實履行社會責任，關(guān)注該企業(yè)環(huán)境會計信息披露是主要方式[2]。但是，公司出于特殊目的或根據(jù)自身需要有選擇地披露環(huán)境會計信息，包括對信息披露的對象、時間、內(nèi)容及方式的選擇，將會降低披露信息的真實性，很容易使信息使用者受到蒙蔽。

二、環(huán)境會計信息披露必要性理論分析

(一)信息不對稱理論

信息不對稱理論認為，在市場經(jīng)濟活動中，不同的參與方擁有的信息數(shù)量、質(zhì)量以及時間上均存在偏差。當擁有信息多的一方在市場交易中占有優(yōu)勢，擁有信息少的一方則會處于劣勢時，就會導(dǎo)致信息不對稱現(xiàn)象。信息不對稱現(xiàn)象可能會導(dǎo)致逆向選擇和道德風險兩類經(jīng)濟后果。

逆向選擇是指信息劣勢的一方難以順利地做出買賣決策，于是價格便隨之變動，失去了平衡供求，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”的結(jié)果。例如外部投資者在投資時，由于信息掌握不全面，可能會認為在環(huán)境保護方面投入資金更多的企業(yè)，不如在環(huán)境保護方面投入資金較少的企業(yè)有投資價值，從而大力推崇環(huán)保的企業(yè)得不到認可。

道德風險是由信息不對稱引起的，由于外部投資處于信息劣勢方，很難察覺企業(yè)管理層在經(jīng)營過程中的行為，難以做出正確決策，管理層有機可乘，使企業(yè)利益受損，例如濫用公司資源造成環(huán)境污染等[3]。提高會計信息披露質(zhì)量可以減少投資者由于信息不對稱導(dǎo)致的投資決策錯誤。讓“綠色”企業(yè)得到關(guān)注，抑制逆向選擇，可以使外部投資者更好地監(jiān)督企業(yè)管理層，減少道德風險產(chǎn)生的可能。

(二)可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展指既要滿足當代人生存需求，又不會對后代生存需求造成威脅的發(fā)展，是立足于自然生態(tài)環(huán)境資源的人類長期發(fā)展戰(zhàn)略模式。從企業(yè)角度來講，一個企業(yè)的目標是追求股東利益最大化，生產(chǎn)經(jīng)營的過程中常常對環(huán)境產(chǎn)生不可逆的破壞。受可持續(xù)發(fā)展理論的影響，環(huán)境會計正在被接納，它以環(huán)境保護為目的，兼顧經(jīng)濟效益與環(huán)境效益。企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，必須在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的同時，自覺自愿履行保護環(huán)境和節(jié)約資源的義務(wù)，真正實現(xiàn) “既要金山銀山，也要綠水青山”[4]。

三、企業(yè)環(huán)境會計信息選擇性披露現(xiàn)狀

(一)披露方式與位置較為隨意

我國尚未發(fā)布與企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式有關(guān)的標準和要求，這導(dǎo)致環(huán)境會計信息的披露方式各異，使信息使用者難以快速獲取有用的信息。企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式有企業(yè)年報、社會責任報告、獨立環(huán)境報告書。其中，年度報告是醫(yī)藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主要方式，僅有少部分企業(yè)會選擇使用社會責任報告或獨立環(huán)境報告書進行信息披露，也有一些企業(yè)選擇多種方式同時披露。環(huán)境會計信息披露方式不規(guī)范、披露位置不確定，企業(yè)可以將正面信息放在顯眼的位置，負面信息披露在非特定的區(qū)域，甚至一句帶過，以方便企業(yè)選擇性披露，這大大增加了信息使用者獲取信息的難度，也很難同行業(yè)間進行對比[5]。

(二)披露內(nèi)容不完整，缺乏貨幣性信息

國內(nèi)企業(yè)對于環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容并無強制性要求和統(tǒng)一標準。許多企業(yè)一般選擇性披露，披露內(nèi)容較為隨意，根據(jù)自身情況或是企業(yè)自定標準進行信息披露。這導(dǎo)致企業(yè)更愿意選擇性披露能為企業(yè)帶來正面影響的環(huán)境會計信息，比如在環(huán)保投入上獲得的成就、榮譽等等，而那些會帶來負面影響的信息，例如環(huán)境污染等則選擇少披露或者不予披露。部分企業(yè)選擇披露的大量環(huán)境會計信息為定性信息，例如環(huán)境理念與環(huán)保執(zhí)行情況，而真正涉及與環(huán)境相關(guān)的財務(wù)收入、支出等貨幣性信息少之又少。信息使用者在獲取環(huán)境會計信息時，沒有找到貨幣性信息直觀地了解具體金額，無法進行評判對比。這大大降低了環(huán)境會計信息披露的完整性，使信息使用者獲得的信息過于片面，很難客觀地了解企業(yè)環(huán)境信息并作出正確決策。

(三)披露態(tài)度不積極，無法同等看待正負面消息

目前，國家和社會對于環(huán)境會計信息披露的監(jiān)察力度不足，關(guān)注程度不高，沒有健全的規(guī)章制度制約，使得企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露態(tài)度并不積極，認為信息披露并不能夠給企業(yè)帶來任何的經(jīng)濟效益，反而有可能帶來風險，損壞企業(yè)的社會形象，一些企業(yè)選擇弄虛作假欺騙信息使用者。對于正面信息的披露積極性遠高于負面信息，企業(yè)將重點放在如何凸顯對自身有利的信息，如何隱匿對聲譽有害的信息，使得環(huán)境信息披露的準確性越來越低，選擇性披露現(xiàn)象越來越嚴重。

四、科倫藥業(yè)環(huán)境會計信息選擇性披露情況

醫(yī)藥行業(yè)是國內(nèi)市場的重要組成部分，醫(yī)藥制造是關(guān)系到國民健康的重要一環(huán)。醫(yī)藥制造對生態(tài)環(huán)境的污染屬于重度污染，它有生產(chǎn)流程復(fù)雜、循環(huán)利用率低的特點。科倫藥業(yè)在醫(yī)藥制造生產(chǎn)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的污染物成分復(fù)雜、物種類多、排放量大，產(chǎn)生的多種污染物對環(huán)境污染嚴重，其中工業(yè)污水、廢氣、固體廢物等給水源、空氣和土質(zhì)均帶來較嚴重的危害。涉及到的含二氧化硫、氮氧化物以及粉塵等工業(yè)廢氣的排放，會對身體健康造成危害，甚至會引發(fā)呼吸系統(tǒng)疾病，產(chǎn)生的有毒氣體會破壞生態(tài)生物，對環(huán)境產(chǎn)生巨大的影響。

(一)科倫藥業(yè)環(huán)境會計信息的披露方式

科倫藥業(yè)環(huán)境會計信息披露采用了多種方式相結(jié)合的披露方式，環(huán)境會計信息在年度報告、環(huán)境報告書、社會責任報告中均有涉及。其中主要環(huán)境會計信息披露于社會責任報告的“環(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展”章節(jié)以及年度報告的“公司業(yè)務(wù)概要”、“經(jīng)營情況分析與討論”、“重要事項”和“財務(wù)報告”章節(jié)當中。

科倫藥業(yè)環(huán)境會計信息披露的位置并不確定，其中以環(huán)境報告書中披露的環(huán)境會計信息最為詳盡，其在社會責任報告中披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容與年度環(huán)境報告書中披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容大致相同，有部分重復(fù)。

(二)科倫藥業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

1.環(huán)境財務(wù)信息

科倫藥業(yè)主要在環(huán)保投入部分進行了詳細披露?？苽愃帢I(yè)的環(huán)保投入信息位于各年環(huán)境報告書中，2021年并未對外公布環(huán)境報告書，環(huán)保投入信息披露于社會責任報告中的“社會責任履行情況”章節(jié)。環(huán)保投入的主要項目為設(shè)施運行維護費用、設(shè)施建設(shè)費用以及其他環(huán)保費用。

如表1所示，2017—2021年間，科倫藥業(yè)在環(huán)境保護方面的投入僅以各項費用總額進行披露，并未按各業(yè)務(wù)項目支出金額詳細披露，也未對科倫藥業(yè)現(xiàn)有的環(huán)境資產(chǎn)如環(huán)保耗材、環(huán)保設(shè)施等耗用情況進行詳細披露?？苽愃帢I(yè)2017—2020年間的環(huán)保投入呈逐年遞增趨勢，2021年環(huán)保投入較2020年下降了13.8%，但仍然高于2019年，主要由于公司2020年大力投資新建環(huán)境保護設(shè)施，以致2021年環(huán)保設(shè)施建設(shè)費用相對較低。近5年科倫藥業(yè)環(huán)保設(shè)施運行維護費用呈逐年增加趨勢，環(huán)保投入總費用呈穩(wěn)定增長趨勢。2017—2021年間，大部分環(huán)保投入用于對環(huán)保設(shè)施新建和升級改造，少部分用于維持環(huán)保設(shè)施的正常運行，其他費用包含企業(yè)環(huán)境管理體系建設(shè)費等小額支出。從科倫藥業(yè)環(huán)保投入逐年增長趨勢中可以看出，科倫藥業(yè)對于環(huán)境保護的重視程度很高，這一部分正面信息的披露也是其環(huán)境會計信息披露內(nèi)容中最為詳盡、貨幣化信息最充分的一部分。

表1 科倫藥業(yè)2017—2021年度環(huán)保投入?yún)R總表

科倫藥業(yè)在年度報告的“風險分析及應(yīng)對”中提到環(huán)境負債信息，環(huán)境負債中包括恢復(fù)環(huán)境費用、環(huán)保項目借款等涉及經(jīng)營風險項目，但環(huán)境風險在披露時卻一筆帶過。

2016年起，科倫藥業(yè)以“新《環(huán)保法》實施后，使企業(yè)環(huán)境成本增加”來披露環(huán)境風險。2020年，科倫藥業(yè)以“社會環(huán)保意識日趨增強，對醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)保要求越來越高”來披露環(huán)境風險。文字過于簡單，連續(xù)幾年文字披露未發(fā)生改變，信息可比性不足。對于環(huán)境風險等負面信息避而不談，體現(xiàn)了科倫藥業(yè)選擇性披露的問題，著重披露對自己有利的部分，于企業(yè)不利的信息選擇少披露，這種對負面信息采取回避的方式很大程度上影響了信息使用者對于風險的判斷。

站在科倫藥業(yè)角度分析，這是為了保證自己在社會上的名譽，其更愿意披露對企業(yè)有利的環(huán)境會計信息，以免給企業(yè)經(jīng)營帶來不必要的風險。環(huán)境報告書中負面信息占比過少，會使信息使用者對于科倫藥業(yè)環(huán)境會計信息的了解產(chǎn)生偏差，導(dǎo)致信息不對稱。

2.環(huán)境責任信息

除了環(huán)境財務(wù)相關(guān)信息，科倫藥業(yè)的環(huán)境會計信息披露里最常見的是企業(yè)環(huán)境績效，在年度報告、社會責任報告以及環(huán)境報告書的多處位置均有涉及環(huán)保理念與政策，并著重披露了企業(yè)環(huán)保目標的完成情況。

以2021年為例，科倫藥業(yè)在社會責任報告中披露了環(huán)境績效相關(guān)信息。排污量等環(huán)境會計信息披露比較詳細，讓信息使用者很容易了解企業(yè)2021年在環(huán)境保護領(lǐng)域做出的努力與改變，但對于往年的信息數(shù)據(jù)披露較少，可比性不足，增加了信息使用者了解科倫藥業(yè)的難度。同屬于環(huán)境責任信息的環(huán)境事故情況，以及環(huán)境訴訟情況未能在企業(yè)披露的環(huán)境會計信息中找到，但科倫藥業(yè)近年存在因違反相關(guān)環(huán)境保護法律法規(guī)而受到處罰的情況。如2018年，因排放水污染物超過發(fā)酵類制藥工業(yè)水污染物排放標準特別排放限值，違反《中華人民共和國水污染防治法》被伊寧市環(huán)境保護局罰款100萬元；因存在惡臭氣體超過排放標準排放情形違反《中華人民共和國大氣污染防治法》被伊寧市環(huán)境保護局罰款20萬元；同年年底因排放水污染物超過國家規(guī)定的水污染物排放標準違反《中華人民共和國水污染防治法》受到環(huán)境保護局罰款20萬元?？梢?，科倫藥業(yè)環(huán)境會計信息披露并不完整，科倫藥業(yè)的環(huán)境會計信息披露重點是展示企業(yè)履行了社會責任，希望獲得正面的反響，但反面信息披露不足，存在選擇性披露的情況。

五、選擇性披露問題的原因分析

(一)企業(yè)心理層面原因分析

根據(jù)社會心理學的印象管理理論，選擇性信息披露主要通過影響投資者的預(yù)期來實現(xiàn)自身利益，試圖通過利用自己的行為給其他人留下盡可能好的印象。在信息披露方面，印象管理表現(xiàn)為選擇性信息披露，因為信息尤其是環(huán)境會計信息是人們判斷環(huán)境保護成效的重要依據(jù)，也是投資者進行投資決策的前提，有選擇地控制環(huán)境會計信息披露等于控制投資者可能獲得的信息，也就間接控制了投資者的預(yù)期[6]。

根據(jù)信號傳遞理論，為向公眾傳遞良好的公司治理信號從而與其他企業(yè)區(qū)分開來，經(jīng)營狀況越好，影響越正面的企業(yè)越愿意進行自愿性信息披露，而經(jīng)營不善的公司為降低融資成本和代理監(jiān)督成本，有可能通過選擇性披露甚至虛假披露來迷惑投資者以博取好感[7]。

科倫藥業(yè)作為醫(yī)藥行業(yè)中最受公眾關(guān)注的龍頭企業(yè)，必然對企業(yè)優(yōu)勢十分重視，想通過環(huán)境會計信息披露獲得投資者的偏愛和好感，使投資者獲得更多的正面信息來影響預(yù)期，同時也想向公眾傳遞公司環(huán)境保護做得要比同行業(yè)更為優(yōu)秀的信號，以提高企業(yè)聲譽與威信。

(二)信息披露規(guī)范層面原因分析

我國在環(huán)境會計上的研究雖然一直持續(xù)發(fā)展，但至今未能形成一套完整且嚴謹?shù)囊?guī)章制度來約束企業(yè)，難以在結(jié)合我國國情的情況下，有效實施環(huán)境會計相關(guān)政策，一定程度上給我國企業(yè)提供了環(huán)境會計信息選擇性披露的機會。近年來，我國對環(huán)境會計的重視程度大幅度提高，國家環(huán)保部針對環(huán)境污染管控出臺了相關(guān)制度，例如《環(huán)境保護法》《上市公司環(huán)境信息披露指引》等文件。但相關(guān)規(guī)定中并未強制企業(yè)的環(huán)境治理責任與信息披露要求，導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)環(huán)境會計信息披露較為隨意，選擇性披露現(xiàn)象嚴重、規(guī)范性差。

六、改善環(huán)境會計信息選擇性披露的建議

(一)完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露的要求

要提高環(huán)境會計信息披露質(zhì)量，就要建立標準的披露體系，完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露要求是第一步，也是最重要的一步。首先，應(yīng)確定具體環(huán)境會計信息的披露位置，保證所披露的信息完整且不重復(fù)，有利于信息使用者查閱。其次，面對披露的環(huán)境財務(wù)信息存在內(nèi)容不詳細、不具體、貨幣性信息披露較少的問題，企業(yè)可以制作單獨的環(huán)境財務(wù)信息報告，將環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債、環(huán)境費用與環(huán)境收入進行具體披露，方便信息使用者更直觀地了解企業(yè)在環(huán)保領(lǐng)域的財務(wù)狀況。最后，披露時要對正面信息與負面信息一視同仁，不能擇優(yōu)披露。目前，大部分企業(yè)在環(huán)境負債信息以及環(huán)境責任信息的披露上，存在披露過于簡單的現(xiàn)象，披露的信息無法讓信息使用者全面了解企業(yè)環(huán)境會計信息。所以要想提高環(huán)境會計信息披露質(zhì)量，完善環(huán)境會計信息披露要求勢在必行[8]。

(二)培養(yǎng)環(huán)境會計高素質(zhì)人才

環(huán)境會計信息不僅涉及相關(guān)財務(wù)知識，還與環(huán)境保護的實施密切相關(guān)，將環(huán)境保護融入企業(yè)文化，讓管理層起到模范帶頭作用，強化環(huán)保意識、重視環(huán)境會計。企業(yè)應(yīng)加強現(xiàn)有人才的培養(yǎng)以及加大后備環(huán)境會計人才的儲備，針對企業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人員以開設(shè)專家講座、張貼環(huán)保標語等方式，使其了解更多環(huán)境會計相關(guān)知識、提升專業(yè)素質(zhì)，制定獎懲機制，將環(huán)境會計納入績效考核從而激勵員工自發(fā)掌握相關(guān)知識。同時，在企業(yè)招募新員工時，選擇實力能夠勝任的環(huán)境會計人才，將環(huán)境會計專業(yè)水平、人品與職業(yè)素養(yǎng)作為考核的一部分，建設(shè)一支專業(yè)及素質(zhì)過硬的團隊。開設(shè)單獨的環(huán)境會計部門，編制更具體的環(huán)境會計報告，從而提高環(huán)境會計信息披露質(zhì)量，避免選擇性披露現(xiàn)象發(fā)生[9]。

(三)加強環(huán)境會計審計工作建設(shè)

為了保證會計工作真實性、可靠性，需要審計的介入，環(huán)境會計也不例外[14]。企業(yè)在對外公開信息時都希望能展現(xiàn)自身良好的一面，盡量隱藏企業(yè)的有害信息以獲取社會公眾的信任和支持，提高同行業(yè)競爭力。因此，為了保證環(huán)境會計信息的質(zhì)量，內(nèi)部審計和外部審計缺一不可。一方面，在公司內(nèi)部設(shè)立環(huán)境監(jiān)管部門，使環(huán)境會計成為企業(yè)財務(wù)中不可或缺的一部分，聘請環(huán)境會計相關(guān)專業(yè)人員做顧問，審查披露的環(huán)境會計信息是否準確，以保證信息披露的真實性和完整性；另一方面，加強第三方審計驗證，以更加客觀的角度看待科倫藥業(yè)出具的環(huán)境會計信息報告，進行質(zhì)量評價，確保信息準確、披露完整，沒有選擇性披露現(xiàn)象，不缺不漏、不隱瞞、不造假[10]。

七、結(jié)論

隨著經(jīng)濟發(fā)展，社會進步，我國的環(huán)境問題日益加劇，環(huán)境污染會影響社會人民的正常生活，對身體健康危害極大，也會降低人們的生活品質(zhì)。環(huán)境會計披露是外界了解企業(yè)環(huán)境保護情況的主要途徑，提高環(huán)境會計信息披露水平，減少選擇性披露是改善環(huán)境問題的有效方法。本文以科倫藥業(yè)為例進行分析，提出了完善、改進環(huán)境會計信息選擇性披露問題的相關(guān)建議。完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露要求、培養(yǎng)環(huán)境會計高素質(zhì)人才、加強環(huán)境會計審計工作建設(shè)勢在必行。只有每家企業(yè)都自愿自發(fā)地重視環(huán)境保護問題，培養(yǎng)環(huán)境保護意識，自覺主動披露真實完整的環(huán)境信息，才能使經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護二者互利共贏。