馬悅

[摘要]審計(jì)整改作為促進(jìn)審計(jì)成果轉(zhuǎn)化的重要手段，是審計(jì)工作流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文走出傳統(tǒng)審計(jì)整改的思維定勢(shì)，將魚骨分析法與審計(jì)整改相結(jié)合，分析其在審計(jì)整改中的適用性和可行性，探討如何利用魚骨分析法，以目標(biāo)分解的方式，分析整改效果的影響因素以及整改中存在的查證不實(shí)不透、方法手段不足、建議不深不全、聯(lián)動(dòng)協(xié)調(diào)不力、考核機(jī)制欠缺、整改意愿不強(qiáng)等問(wèn)題的原因；指出魚骨分析法的運(yùn)用途徑，為其在審計(jì)整改中的實(shí)踐應(yīng)用提供模板，以期提升審計(jì)工作整體質(zhì)效，推動(dòng)審計(jì)整改落實(shí)，促進(jìn)審計(jì)成果運(yùn)用。

[關(guān)鍵詞]魚骨分析法? ?審計(jì)整改? ?內(nèi)部審計(jì)

一、引言

魚骨分析法作為一種定性分析工具，由日本“質(zhì)量圈”運(yùn)動(dòng)的倡導(dǎo)者石川馨于1953年提出，早期是造船業(yè)采用的質(zhì)量控制技術(shù)，因其分析方法的圖形像魚骨而得名。魚骨分析法基于多重因素，用于探尋問(wèn)題發(fā)生的根本原因及各原因之間的相互關(guān)系，有利于優(yōu)化、改良后續(xù)質(zhì)量管理工作，達(dá)到透過(guò)現(xiàn)象看實(shí)質(zhì)的效果。

內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析原因、推進(jìn)問(wèn)題整改，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，增加企業(yè)價(jià)值。審計(jì)整改作為審計(jì)后續(xù)跟蹤環(huán)節(jié)，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，深入分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，制定切實(shí)可行的措施，確保問(wèn)題得到有效解決，審計(jì)成果得到彰顯，審計(jì)價(jià)值得到體現(xiàn)，是審計(jì)工作中的重要一環(huán)。問(wèn)題的產(chǎn)生往往與多個(gè)因素有關(guān)，有些容易識(shí)別，有些需要深度挖掘，魚骨分析法即通過(guò)圖表模式展現(xiàn)問(wèn)題及其影響因子的構(gòu)成關(guān)系，找出問(wèn)題、分析成因，據(jù)此，結(jié)合剖析結(jié)果找到解決方法。

二、魚骨分析法助力審計(jì)整改的適用性與可行性

（一）魚骨分析法助力審計(jì)整改的適用性

審計(jì)整改成效直接關(guān)系著審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，“查而不改”或整改不到位，會(huì)嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)工作的權(quán)威性，直接影響審計(jì)監(jiān)督職能作用的發(fā)揮。魚骨分析法突出查找問(wèn)題、剖析原因，依據(jù)具體因素提出適宜處理對(duì)策，有利于審計(jì)整改落實(shí)工作更全面、更具實(shí)操性。審計(jì)整改通過(guò)糾正違法違紀(jì)問(wèn)題、壓實(shí)各方責(zé)任，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)治理中發(fā)揮作用，是企業(yè)治理的重要手段，也是審計(jì)發(fā)揮免疫作用的必要手段，因此，只有提高審計(jì)整改質(zhì)量，完善整改工作流程，才能真正發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”作用。

魚骨分析法作為一種質(zhì)量管理工具，主骨為目標(biāo)，次骨為思維流程和影響因子，以圖表形式展示實(shí)際工作中的各種主客觀因素，協(xié)助使用者有針對(duì)性地剖析問(wèn)題原因，幫助管理者更加準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)和把握問(wèn)題全貌，發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)問(wèn)題，避免遺漏。將魚骨分析法應(yīng)用于審計(jì)整改中，對(duì)整改過(guò)程中各階段不真實(shí)、不及時(shí)、效率低下、效果不明顯的各種問(wèn)題進(jìn)行列舉和分析，有利于更加全面地提升審計(jì)整改效果，進(jìn)而開(kāi)展更加高效的組織協(xié)調(diào)，推進(jìn)審計(jì)整改落實(shí)。

（二）魚骨分析法助力審計(jì)整改的可行性

在魚骨圖中，問(wèn)題放置在“魚頭”，沿著水平線表示導(dǎo)致問(wèn)題的原因，影響因素或結(jié)果放置在魚骨上。在審計(jì)整改實(shí)踐中如何運(yùn)用魚骨分析法：首先應(yīng)確定整改目標(biāo)，即“魚頭”為努力方向，在既定目標(biāo)基礎(chǔ)上厘清思路，開(kāi)展后續(xù)行為的因素剖析，提出解決對(duì)策。在審計(jì)整改中運(yùn)用魚骨分析法，能夠更加直觀有效地展現(xiàn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)。建立在“問(wèn)題—原因—對(duì)策”的過(guò)程基礎(chǔ)上，注重對(duì)問(wèn)題源頭的追蹤，致力于發(fā)現(xiàn)根本原因，對(duì)癥下藥提出解決建議。關(guān)于審計(jì)整改過(guò)程中狀況的不確定性、復(fù)雜性、多樣性，可回溯事件形成過(guò)程，從多角度、多方面對(duì)整改對(duì)象綜合評(píng)估，將細(xì)分的整改要素放置于魚骨圖的各次骨上，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率、影響程度、成本效益等信息來(lái)確定各個(gè)次骨的重要程度，確定整改的優(yōu)先級(jí)別，提高審計(jì)整改目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的效率。這和審計(jì)整改目的、落實(shí)整改的要求相一致，即整理審計(jì)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題、分析產(chǎn)生問(wèn)題的原因和造成的影響，采取措施開(kāi)展整改，不斷拓寬審計(jì)整改路徑，做好審計(jì)“后半篇文章”。

三、魚骨分析法助力審計(jì)整改效果影響因素分析

運(yùn)用魚骨分析法，從審計(jì)整改的制度健全性、思想意識(shí)認(rèn)知程度、資源充足度以及外部環(huán)境等四個(gè)方面對(duì)審計(jì)整改成效進(jìn)行原因分析，具體如下（見(jiàn)圖1）。

（一）審計(jì)整改制度健全性分析

從目前審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)來(lái)看，尤其在內(nèi)部審計(jì)層面，關(guān)于審計(jì)整改的相關(guān)規(guī)定并不多，而多數(shù)企業(yè)內(nèi)部制定的整改制度也不完善。比如，有些企業(yè)制定的內(nèi)部審計(jì)實(shí)施指引或操作手冊(cè)中規(guī)定了整改報(bào)告報(bào)送的時(shí)限要求，但未對(duì)報(bào)告內(nèi)容、形式進(jìn)行質(zhì)量管控，也未規(guī)定審計(jì)整改情況應(yīng)進(jìn)行公布，導(dǎo)致不同被審計(jì)單位制定的整改報(bào)告格式不統(tǒng)一、內(nèi)容不詳盡等；有些制度規(guī)定了要將審計(jì)整改結(jié)果作為干部任免、考核獎(jiǎng)懲的依據(jù)，但未明確與審計(jì)整改主體即被審計(jì)單位如何關(guān)聯(lián)，或者關(guān)聯(lián)的方式并未詳細(xì)說(shuō)明，造成被審計(jì)單位在整改過(guò)程中避重就輕、棄難擇易、敷衍了事，進(jìn)行選擇性整改。此外，有些制度對(duì)審計(jì)后續(xù)跟蹤檢查整改落實(shí)的時(shí)間未明確規(guī)定，也未制定審計(jì)問(wèn)題分類整改實(shí)施細(xì)則，對(duì)于不同類型的審計(jì)問(wèn)題未區(qū)分重點(diǎn)、時(shí)效和相關(guān)責(zé)任開(kāi)展整改，這是審計(jì)整改未達(dá)到預(yù)期效果的制度因素。

（二）審計(jì)整改思想意識(shí)認(rèn)知分析

審計(jì)整改意識(shí)分析主要從參與審計(jì)整改工作的各方主體入手進(jìn)行分析。一是作為監(jiān)督審計(jì)整改情況責(zé)任主體的審計(jì)部門，存在“重檢查、輕整改”情況，更多關(guān)注審計(jì)中如何發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，加之對(duì)被審計(jì)單位具體情況了解不透，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題如何解決未進(jìn)行深入思考并分析問(wèn)題產(chǎn)生的根源，導(dǎo)致提出的審計(jì)整改意見(jiàn)缺乏針對(duì)性、不準(zhǔn)確、不到位，如宏觀建議多、具有指導(dǎo)性的微觀建議少。有的審計(jì)部門對(duì)審計(jì)整改工作認(rèn)識(shí)不到位，對(duì)審計(jì)整改的后續(xù)跟蹤檢查僅走過(guò)場(chǎng)，并未真正發(fā)揮督促整改落實(shí)的職能作用，這也是整改成效不佳的重要原因之一。二是作為整改執(zhí)行者和責(zé)任主體的被審計(jì)單位，本應(yīng)主動(dòng)承擔(dān)整改的責(zé)任與義務(wù)，但在整改工作落實(shí)中，普遍存在畏難情緒，對(duì)查出的問(wèn)題不重視，也不重視審計(jì)建議，更不會(huì)從源頭思考解決問(wèn)題的有效途徑，導(dǎo)致整改舉措停留紙面，未落到實(shí)處，整改工作未能達(dá)到預(yù)期效果。

（三）審計(jì)整改資源充足度分析

從企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)目前配置情況看，一些企業(yè)并未單設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即便單設(shè)也是一套人馬多部門兼崗。大型國(guó)有企業(yè)一般總部會(huì)單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，但人力配置上明顯不足，存在專業(yè)化人才短缺、實(shí)戰(zhàn)性培訓(xùn)不足、信息化進(jìn)程緩慢等情況。加之常規(guī)審計(jì)工作量大、任務(wù)重，審計(jì)資源已明顯跟不上業(yè)務(wù)需要，供需矛盾突出，造成審計(jì)整改跟蹤檢查工作人力資源匱乏，對(duì)整改落實(shí)情況無(wú)法及時(shí)跟進(jìn)反饋，只能以被審計(jì)單位自覺(jué)性整改為主，人力不足成為限制跟蹤檢查制度落實(shí)的重要原因。對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的行業(yè)通病、“老大難”問(wèn)題尚未形成有效對(duì)策或解決辦法，被審計(jì)單位在整改過(guò)程中，尤其在投入大、見(jiàn)效慢的情況下，對(duì)待整改工作的態(tài)度還可能發(fā)生變化，選擇性整改、拖延不落實(shí)成為普遍現(xiàn)象。此外，很多問(wèn)題的整改需要多部門協(xié)調(diào)配合、共同參與，各部門之間的配合度、協(xié)助性成為有效整改的關(guān)鍵，一旦部門之間出現(xiàn)推諉扯皮，配合度不高，整改力量整合不到位，審計(jì)整改則難以取得實(shí)效。

四、魚骨分析法助力審計(jì)整改創(chuàng)新發(fā)展

（一）繪制風(fēng)險(xiǎn)地圖，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)

開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，運(yùn)用內(nèi)部控制要素分析法，從文化宣導(dǎo)、制度建設(shè)、人力政策、權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部合規(guī)、考核導(dǎo)向、風(fēng)控評(píng)估、控制措施等維度形成內(nèi)部環(huán)境；從監(jiān)管政策、外部處罰、司法案件、獲獎(jiǎng)情況、客戶投訴等維度形成外部環(huán)境，構(gòu)成“全景式風(fēng)險(xiǎn)視圖”，以此深入分析被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)行為軌跡，為編制以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方案提供助力，為審計(jì)人員提供直觀、可靠的參考依據(jù)。同時(shí)將被審計(jì)單位業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐一梳理、排查，標(biāo)注出關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，繪制成“風(fēng)險(xiǎn)魚骨圖”，便于使用者直觀地了解流程中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)畫像，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)可視化管控。

（二）探索整改不力原因，創(chuàng)建整改一體化體系

通過(guò)運(yùn)用魚骨分析法，突出審計(jì)整改的實(shí)務(wù)操作性，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可實(shí)現(xiàn)“掛圖作戰(zhàn)”。將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題按立行立改、分階段整改、持續(xù)整改三個(gè)維度進(jìn)行分類，并采用標(biāo)簽式動(dòng)態(tài)管理，不同維度的問(wèn)題對(duì)應(yīng)不同的魚骨分析圖。整改到位的問(wèn)題予以銷號(hào)，無(wú)法整改的問(wèn)題通過(guò)商討研判機(jī)制“一事一議”進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)整改過(guò)程中跨層級(jí)、跨部門、跨業(yè)務(wù)的協(xié)同管理和服務(wù)。同時(shí)，定期分析梳理整改質(zhì)量控制中常見(jiàn)、多發(fā)的共性問(wèn)題，結(jié)合魚骨分析法剖析問(wèn)題產(chǎn)生的原因和應(yīng)對(duì)措施，從而打造一體化整改管控質(zhì)量體系，不斷提高審計(jì)整改質(zhì)量。

（三）優(yōu)化審計(jì)整改措施，產(chǎn)生增值“效益”

審計(jì)整改工作是審計(jì)項(xiàng)目的最后閉環(huán)，整改工作的成效關(guān)系著審計(jì)項(xiàng)目的整體質(zhì)量，也是確保內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職責(zé)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。在開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程中，通過(guò)梳理公司在治理、財(cái)務(wù)管理、法律合規(guī)、業(yè)務(wù)流程等各領(lǐng)域的內(nèi)部控制建設(shè)情況，審計(jì)整改工作按照邊審邊促、邊審邊改、邊審邊建的原則，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)則約束，堵塞風(fēng)險(xiǎn)漏洞。明確各層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)邊界，即被審計(jì)單位主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)總責(zé)、分管領(lǐng)導(dǎo)具體抓、審計(jì)組長(zhǎng)促監(jiān)督的整改責(zé)任，形成“層層抓落實(shí)”的組織架構(gòu)，促進(jìn)被審計(jì)單位的規(guī)范化運(yùn)營(yíng)。對(duì)于苗頭性、突出性風(fēng)險(xiǎn)能夠及時(shí)做出警示，加強(qiáng)源頭治理，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管控中的優(yōu)秀做法，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行推廣，筑牢高質(zhì)量發(fā)展的“防火墻”，促進(jìn)公司上下形成統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)文化，實(shí)現(xiàn)整改增效。

五、結(jié)論

綜上所述，魚骨分析法在審計(jì)整改中的運(yùn)用具有多方面的一致性和多角度的結(jié)合點(diǎn)，有助于提升審計(jì)整改質(zhì)量和效率。針對(duì)目前存在的審計(jì)整改方法單一、不當(dāng)，審計(jì)整改不夠深入、浮于表面、泛泛而改等問(wèn)題，通過(guò)魚骨分析法查擺不利于整改的各種因素，剖析原因，助力改變審計(jì)項(xiàng)目整改成效不佳的現(xiàn)狀。結(jié)合魚骨分析法直觀有效的展示方式，提升整改主體的主動(dòng)意愿和能動(dòng)性，尤其在結(jié)合魚骨圖開(kāi)展原因分析時(shí)，面對(duì)整改工作中問(wèn)題、原因等方面的復(fù)雜性，被審計(jì)單位、審計(jì)人員以及相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜铱梢猿浞珠_(kāi)展“頭腦風(fēng)暴”，對(duì)所有可能影響整改效果的因素進(jìn)行羅列，在魚骨圖中的大骨、次骨間進(jìn)行結(jié)構(gòu)匹配，劃分不同權(quán)重，直觀地找出問(wèn)題實(shí)質(zhì)，有效確定整改舉措，進(jìn)而提高整改效率，保證審計(jì)質(zhì)量，體現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。

（作者單位：中國(guó)人民保險(xiǎn)集團(tuán)公司審計(jì)中心北部分公司，郵政編碼：110000，電子郵箱：mayue@picc.com）