葛玉嬌

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，審計(jì)已經(jīng)被提升至國(guó)家治理的高度。如果只注重審計(jì)這一行為，而不對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行整改，那么審計(jì)也就只能發(fā)揮“揭示”的功能，無(wú)法發(fā)揮國(guó)家治理的職能。審計(jì)整改工作需要審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門和被審計(jì)單位的密切配合，三者缺一不可。本文運(yùn)用博弈論工具，從理論角度對(duì)審計(jì)整改需要多方協(xié)同這一問(wèn)題進(jìn)行了分析，并結(jié)合實(shí)踐，提出了優(yōu)化審計(jì)整改工作的思路。

關(guān)鍵詞：審計(jì)整改 博弈分析 部門協(xié)同

一、研究背景

審計(jì)工作有必不可少的三個(gè)步驟，即：發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、揭露問(wèn)題和抓好整改。審計(jì)整改既是審計(jì)作用和效果的體現(xiàn)，也是審計(jì)成果的一部分和審計(jì)工作的進(jìn)一步延伸。對(duì)被審計(jì)單位而言，審計(jì)整改可以規(guī)范經(jīng)營(yíng)行為，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

但是在實(shí)際工作中，審計(jì)整改難的問(wèn)題依然沒(méi)有得到解決，這使得審計(jì)效果大打折扣。國(guó)家治理視角下審計(jì)整改的制約因素，主要分為三大類：一是審計(jì)對(duì)象因素，包括被審計(jì)單位缺乏整改態(tài)度、利益羈絆（俞金華、高夢(mèng)霞、陳潔，2012；吳岳，2012）；二是審計(jì)機(jī)關(guān)自身因素，包括審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式、審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)人員特征、審計(jì)報(bào)告（謝志華，2003；葉青、鄢圣鵬，2006；馬曙光，2007；聶新軍、張立民，2008；吳岳，2012）；三是整改環(huán)境因素，包括法制環(huán)境、聯(lián)動(dòng)機(jī)制、問(wèn)責(zé)機(jī)制（付后裕，2012；陳耘，2013；文富恒，2013）。

上述研究成果豐富了我們對(duì)審計(jì)整改的認(rèn)識(shí)，同時(shí)可以發(fā)現(xiàn)目前針對(duì)審計(jì)人員、被審計(jì)單位和主管部門的博弈分析比較少。審計(jì)整改需要部門聯(lián)動(dòng)，它涉及到被審計(jì)單位、主管部門和審計(jì)人員，尤其是作為監(jiān)督者的主管部門和審計(jì)人員，他們對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)整改的態(tài)度可能起著關(guān)鍵作用。因此，本文旨在建立審計(jì)人員與被審計(jì)單位、主管部門和被審計(jì)單位的博弈模型，對(duì)審計(jì)整改問(wèn)題作進(jìn)一步地探討。

二、審計(jì)整改的博弈分析

審計(jì)整改涉及三方主體：審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門和被審計(jì)單位。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位的整改負(fù)有檢查監(jiān)督的義務(wù)，主管機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)單位的整改負(fù)有督促義務(wù)。本文將分別針對(duì)審計(jì)人員與被審計(jì)單位、主管部門和被審計(jì)單位建立兩個(gè)博弈模型。

（一） 審計(jì)人員與被審計(jì)單位的博弈分析

1.模型的假設(shè)及構(gòu)建。假定審計(jì)人員與被審計(jì)單位的博弈模型符合完全信息博弈的特征。審計(jì)人員通過(guò)盡責(zé)檢查發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不整改時(shí)獲得的獎(jiǎng)勵(lì)為I，檢查成本為C，I-C即為凈收益。同時(shí)假定存在對(duì)被審計(jì)單位整改情況的其他監(jiān)督，本文稱為第三方披露，比如主管部門或社會(huì)媒體。當(dāng)被審計(jì)單位不整改且審計(jì)人員不盡責(zé)檢查時(shí)，如果第三方披露被審計(jì)單位的不整改行為，則審計(jì)人員面臨L的損失，比如聲譽(yù)受損或處罰，而被審計(jì)單位面臨B的損失。當(dāng)審計(jì)人員未對(duì)其盡責(zé)檢查且主管部門或社會(huì)媒體未披露時(shí)，此時(shí)被審計(jì)單位將獲得的收益為B；當(dāng)被審計(jì)人員通過(guò)盡責(zé)檢查發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的不整改情況時(shí)，被審計(jì)單位所遭受的處罰為A，且 A>B。

其中：審計(jì)人員盡責(zé)檢查的概率為Pa，不盡責(zé)檢查的概率為1-Pa；被審計(jì)單位不整改的概率為Pb，整改的概率為1-Pb，被審計(jì)單位不整改且審計(jì)人員不盡責(zé)檢查，被第三方披露的概率為Pe，未披露的概率為1-Pe。

2.給定審計(jì)人員盡責(zé)檢查的概率Pa，被審計(jì)單位不整改和整改的收益分別為：

R1=（-A）·Pa+[（-B）·Pe+B·（1-Pe）]·（1- Pa）= Pa·（2·B·Pe-A-B）+B·（1-2·Pe） （1）

R2=0（2）

當(dāng)R1= R2，即被審計(jì)單位整改與不整改的收益相等時(shí)，可得審計(jì)人員的最優(yōu)審計(jì)概率Pa*=1-A/[A+B（1-2 Pe）]，0≤Pe≤1/2。該公式表明：要提高審計(jì)人員的最優(yōu)盡責(zé)檢查概率，需要從以下幾個(gè)方面入手：（1）加大對(duì)被審計(jì)單位被查出后的處罰力度，并采用多種手段加大其不整改成本。（2）提高第三方披露被審計(jì)單位整改情況的概率。一方面，被審計(jì)單位的主管部門要切實(shí)履行督促整改的職責(zé)，協(xié)助被審計(jì)單位整改，并將整改情況公之于眾。另一方面，政務(wù)公開(kāi)制度有利于社會(huì)媒體的監(jiān)督，社會(huì)輿論的壓力有利于被審計(jì)單位整改。

3.給定被審計(jì)單位不整改的概率Pb，審計(jì)人員的盡責(zé)與不盡責(zé)的收益分別為：

R3=（I-C）·Pb-C·（1- Pb）=I·Pb-C （3）

R4=[（-L）·Pe+0]·Pb+0·（1-Pb）=-L·Pe·Pb （4）

當(dāng)R3=R4，即審計(jì)人員盡責(zé)檢查與不盡責(zé)檢查的收益相等時(shí)，可得被審計(jì)單位的最優(yōu)不整改概率Pb*=C/（I+L·Pe）。該公式表明：要降低被審計(jì)單位的最優(yōu)不整改概率，需要從以下幾個(gè)方面入手：（1）提高審計(jì)人員查實(shí)成功后所獲得的獎(jiǎng)賞和其他收益。（2）提高審計(jì)人員根據(jù)實(shí)際情況本應(yīng)該盡責(zé)檢查而實(shí)際上不盡責(zé)檢查的處罰。（3）提高第三方披露的概率。（4）降低審計(jì)人員的盡責(zé)檢查成本。這里的成本不僅包括時(shí)間、精力和財(cái)力，還包括審計(jì)人員盡責(zé)檢查時(shí)可能面臨的人際關(guān)系成本。

（二）主管部門與被審計(jì)單位的博弈分析

1.模型的假設(shè)及構(gòu)建。假定該博弈符合完全信息博弈的特征。主管部門的純策略為：督促與不督促；被審計(jì)單位的純策略為：整改與不整改。假定被審計(jì)單位不整改時(shí)可獲得收益R，同時(shí)給社會(huì)帶來(lái)α·R的損失。當(dāng)不整改行為被主管部門督促發(fā)現(xiàn)時(shí)，被審計(jì)單位將面臨β·R2的處罰損失，其中，β>0，為懲罰力度。主管部門的督促成本為C，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的不整改行為時(shí)，主管部門可以獲得μ·β·R2的收益（其中，μ>0）。在政務(wù)公開(kāi)或社會(huì)監(jiān)督完善的前提下，當(dāng)主管部門不督促時(shí)，將存在聲譽(yù)損失F。

P為督促的概率，即主管部門事先決定的一個(gè)督促被審計(jì)部門整改的力度。

2.博弈雙方最優(yōu)策略行為的博弈分析。在以上基本假設(shè)條件下，主管部門與被審計(jì)單位開(kāi)展兩階段動(dòng)態(tài)博弈，其各自的預(yù)期效用為：

對(duì)于被審計(jì)單位：E（U1）=p·（R-β·R2）+（1-p）·R=R-p·β·R2 （5）

對(duì)于主管部門： E（U2）=2·p·F -2·p·C-2·F+p·μ·β·R2 -α·R（6）

當(dāng)博弈均衡時(shí)，被審計(jì)單位的最優(yōu)不整改收入R*為1/（2·β·p），主管部門的最優(yōu)督促力度（督促概率）（p2）*為（2·α-μ）/ [8·β·（C-F）]。因此，為了降低監(jiān)督客體的最優(yōu)不整改收益，應(yīng)加大懲罰力度、提高督促概率。這些措施完全可以通過(guò)主管部門自身的努力來(lái)做到。在懲罰力度C比較大的情況下，主管部門的督促概率可以適當(dāng)減??；主管部門的督促成本越大，其督促概率受“成本與效益權(quán)衡”的制約，同樣可以適當(dāng)減小。當(dāng)社會(huì)公眾普遍關(guān)注被審計(jì)單位的整改情況時(shí)，如果主管部門不進(jìn)行督促，將面臨較大的聲譽(yù)損失。因此，為了減少這類損失F，主管部門應(yīng)該提高督促被審計(jì)單位整改的概率。

三、結(jié)論

審計(jì)整改是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，整改的主體是被審計(jì)單位，整改的直接監(jiān)督檢查者是審計(jì)人員，整改的督促者是被審計(jì)單位的主管部門。本文通過(guò)審計(jì)人員與被審計(jì)單位、主管部門與被審計(jì)單位的博弈分析，得出了以下結(jié)論：

1.加大對(duì)被審單位被查出后的處罰力度、提高第三方披露被審計(jì)單位整改情況的概率，這兩項(xiàng)措施可以使被審計(jì)單位面臨較大的違規(guī)成本。

2.當(dāng)被審計(jì)單位不整改所獲收益較大時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該提高盡責(zé)檢查的概率，主管部門也應(yīng)該提高督促整改的概率，對(duì)被審計(jì)單位的懲處也應(yīng)該加大，只有這樣才能解決被審計(jì)單位“只審不改”的難題。

3.應(yīng)該不斷完善政務(wù)公開(kāi)制度，讓權(quán)力運(yùn)行在陽(yáng)光之下。信息的公開(kāi)透明和社會(huì)輿論的壓力，一方面可以促使被審計(jì)單位加快整改，另一方面也對(duì)審計(jì)人員和主管部門的工作質(zhì)量和效率提出了要求，有利于社會(huì)資源的充分利用，抑制“在其位，不謀其政”現(xiàn)象的發(fā)生。X

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