劉亞峰

（廣東省能源集團有限公司，廣東 廣州 510630）

區(qū)塊鏈技術(shù)是基于去中心化方式對數(shù)據(jù)庫進行集體維護的技術(shù)方案，具有去中心化、結(jié)構(gòu)分散、數(shù)據(jù)開放等多種特征，可實現(xiàn)信任及價值可靠性傳遞，可打造開放性、共享性、透明性的核查追溯系統(tǒng)。此技術(shù)目前已廣泛應(yīng)用于資產(chǎn)管理、市場營銷、文化教育多個領(lǐng)域，并且逐步向會計審計領(lǐng)域滲透融合，會對會計行業(yè)、審計行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生多重影響。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，會驅(qū)動會計審計工作模式及方式不斷變革。為實現(xiàn)會計審計領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的有效應(yīng)用，需要明晰區(qū)塊鏈技術(shù)對會計審計所產(chǎn)生的影響，找出基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計審計發(fā)展路徑，從而推動會計審計領(lǐng)域的深化與創(chuàng)新發(fā)展。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)對會計行業(yè)產(chǎn)生的影響

立足會計行業(yè)而言，無論是財務(wù)會計還是管理會計，在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用下，由于基礎(chǔ)信息疑慮產(chǎn)生的會計估計不確定性、企業(yè)內(nèi)部作業(yè)管理中的跨部門協(xié)作管理均會受到影響。這是由于區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場景與現(xiàn)實交易場景的環(huán)境存在差異，會導(dǎo)致信用體系發(fā)生較大變化，在區(qū)塊鏈環(huán)境的特定交易邏輯影響下，可在區(qū)塊鏈應(yīng)用場景中快速完成與陌生個體或機構(gòu)的交易。

（一）新型支付手段誕生、催生新貨幣資金類別

區(qū)塊鏈技術(shù)誕生與發(fā)展之后，逐步產(chǎn)生了央行數(shù)字貨幣（DCEP）這種由國家發(fā)行的新型電子支付的數(shù)字貨幣，對導(dǎo)致會計行業(yè)的貨幣資金類型發(fā)生變化。以往貨幣資金只有三種類型，一是庫存現(xiàn)金，二是現(xiàn)金存款，三是其他貨幣資金，而DCEP的誕生，則會產(chǎn)生DCEP資金這一新型貨幣資金類別。立足貨幣資金分類的層面來講，將DCEP劃分到現(xiàn)有的三種類型貨幣資金類別之下均不具有合理性，這是由于DCEP的價格與人民幣相關(guān)聯(lián)，且具有人民幣流通量替代作用，具有與紙幣相同的功能屬性，是未來主流的支付結(jié)算手段之一，因此，其應(yīng)屬于新型貨幣資金類別，由此會導(dǎo)致會計領(lǐng)域的貨幣資金分類發(fā)生變化。

（二）交易場景改變、降低商業(yè)投機行為出現(xiàn)率

相較于現(xiàn)實交易場景而言，區(qū)域鏈系統(tǒng)中的交易場景有顯著不同，所建立的社會信用體系也與現(xiàn)實社會存在較大差異。由于區(qū)域鏈技術(shù)應(yīng)用下的交易信息透明性更高，區(qū)塊鏈應(yīng)用場景下交易雙方間信息不對等問題的出現(xiàn)概率較低，因而可有效減少商業(yè)投機行為。例如交易過程中合理定價時可能會因不存在信息不對稱問題，而降低商品或材料價格博弈的難度，促進社會資源的快速流通。同時，在不對稱加密技術(shù)應(yīng)用下，可利用公鑰進行私鑰加密信息的解密，能在有效的身份驗證基礎(chǔ)上，為商業(yè)行為及交易過程中的保密要求履行提供支持。同時，在共識機制、智能合約的約束下，區(qū)塊鏈環(huán)境下信息準確率更高，合同違約風(fēng)險更低，相較于傳統(tǒng)會計確認模式而言，不確定性債權(quán)、收入的會計確認條件均會發(fā)生改變。

（三）交易鏈條信息更加完整、數(shù)字資產(chǎn)及虛擬資源估值更便利

傳統(tǒng)會計模式下，初創(chuàng)型科技巨頭公司經(jīng)過多輪融資公司估值會持續(xù)增長，會在短時間內(nèi)快速達到上億或幾十億規(guī)模等級，然而其財務(wù)報表卻處于長時間虧損狀態(tài)，并且虧損趨勢還可能持續(xù)性擴大。此種不合理現(xiàn)象的出現(xiàn)，主要是由于傳統(tǒng)會計理論過于謹慎與保守，可驗證性過強，難以利用傳統(tǒng)會計理論或會計思維進行數(shù)字資產(chǎn)、虛擬資源的確認與記錄，導(dǎo)致會計行業(yè)及會計理論的發(fā)展發(fā)生了脫節(jié)問題。在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用逐步深化后，由于區(qū)塊鏈應(yīng)用場景中交易信息更加透明、信息不可隨意修改，交易鏈條信息更加完整可靠，可削弱估值基礎(chǔ)信息的不確定性，因而數(shù)字資產(chǎn)、虛擬資源估值將更加便利。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，會計領(lǐng)域還會建立符合企業(yè)價值的估計模型，能夠?qū)崿F(xiàn)利用公允價值對企業(yè)價值、價值變動要求進行計量，可促進會計理論更新，進而實現(xiàn)初創(chuàng)型科技巨頭公司價值的真實反映。

（四）區(qū)塊鏈應(yīng)用場景具有共識機制、可降低業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對賬差錯率

企業(yè)財務(wù)應(yīng)用場景中，采購部、銷售部、財務(wù)部等各個部門之間需要進行對賬或是共享財務(wù)數(shù)據(jù)，然而跨部門業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對賬時，出現(xiàn)差錯的概率較高，差錯責任界定時可能會產(chǎn)生內(nèi)部爭議。而區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用場景下，可建立一個完善性的共識機制，可依托于區(qū)塊鏈技術(shù)將所有冗余性的數(shù)據(jù)庫進行同步備份，利于實現(xiàn)各部門之間信息數(shù)據(jù)的高度共享，能夠在企業(yè)私有鏈中實現(xiàn)采購部、銷售部及財務(wù)部等各部門臺賬、明細賬數(shù)據(jù)的及時更新。在共識機制支持下，由于采購業(yè)務(wù)或銷售業(yè)務(wù)開展導(dǎo)致的數(shù)據(jù)變化，經(jīng)過財務(wù)、生產(chǎn)、技術(shù)或倉儲各部門驗證與確認之后，會形成有效的數(shù)據(jù)賬本，進而完成私有鏈數(shù)據(jù)的更新與補充。由于各個部門可共用同一賬本，因而可削減內(nèi)部對賬環(huán)節(jié)，能夠有效降低業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對賬時產(chǎn)生的差錯問題。

（五）數(shù)據(jù)信息共享程度高、協(xié)同效益高且協(xié)同差錯率低

傳統(tǒng)手工會計場景下，頻繁領(lǐng)料與退料會增加會計處理的復(fù)雜性，雖然目前會計處理中已構(gòu)建相對成熟化的MES數(shù)字化工廠，可共享數(shù)據(jù)信息，精準展示生產(chǎn)作業(yè)流程。但MES數(shù)字化工廠屬于中心化的管理系統(tǒng)，只能實現(xiàn)各操作節(jié)點與管理中心的數(shù)據(jù)共享，各道工序之間領(lǐng)料退料情況共享難以實現(xiàn)。區(qū)塊鏈技術(shù)在物料供應(yīng)環(huán)節(jié)應(yīng)用后，可將原材料庫、生產(chǎn)車間、產(chǎn)成品庫及半成品庫均成為關(guān)鍵的物料流轉(zhuǎn)節(jié)點，能夠簡化會計處理流程，降低會計處理的難度?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的共識機制，在數(shù)據(jù)透明、可追溯、不可修改等特征支持下，各供應(yīng)鏈管理節(jié)點的各項關(guān)鍵操作，必須面向私有鏈進行全網(wǎng)廣播，并由全網(wǎng)進行關(guān)鍵節(jié)點的驗證與確認，此種模式下，企業(yè)內(nèi)部供應(yīng)鏈管理的各節(jié)點均成了管理中心，數(shù)據(jù)信息的共享程度比MES數(shù)字工廠更高，因此，可有效提升會計處理的協(xié)同效益，并能降低協(xié)同差錯率，且可實現(xiàn)會計處理責任的有效追溯與合理界定。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計行業(yè)產(chǎn)生的影響

（一）降低第三方函證影響、提高審計成功率

現(xiàn)代審計理論及審計實務(wù)工作開展過程中，需要以外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)的證明效率更高為假設(shè)，主要是由于內(nèi)部證據(jù)可靠性低、被篡改的可能性高，而外部證據(jù)是審計對象之外的第三方機構(gòu)所提供的，審計對象對其實施更改的可能性較低。因而，第三方函證是會計審計理論及現(xiàn)代審計實務(wù)開展中的關(guān)鍵性審計程序。然而審計實務(wù)之中，也可能出現(xiàn)函證失敗的問題。而在數(shù)字貨幣系統(tǒng)當中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，則可在區(qū)塊鏈環(huán)境下利用交易信息可公開、數(shù)字貨幣交易易追溯、交易信息無法隨意篡改等特征，不再需要利用第三方證據(jù)證明會計報告信息的真實性。區(qū)塊鏈環(huán)境下，銀行等第三方函證的重要性將會被逐步削弱，只需要通過數(shù)字貨幣賬戶查詢，便可直接獲取到具有高信任度的結(jié)果，如此將能提高會計報告信息內(nèi)容的準確性，并可有效降低會計審計的成功率。

（二）交易軌跡更加清晰、提高審計工作效率

在區(qū)塊鏈系統(tǒng)當中，交易數(shù)據(jù)能夠隨意增加，但卻不具可刪除性，也不能隨意進行已錄入財務(wù)及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息的隨意性修改，因而企業(yè)私有鏈中各個交易事項的軌跡均可完整留存下來，調(diào)整交易信息之時，只能采用增加的方式進行交易記錄的修正處理，如此能夠提高會計審計工作的便利性，審計人員可獲取到完整的交易軌跡，可減少其對數(shù)據(jù)真實性核查比對的工作環(huán)節(jié)。因而，企業(yè)內(nèi)部控制流程梳理、控制測試實施將更加順暢、簡單，可在重要前置條件的基礎(chǔ)上降低細節(jié)測試的樣本數(shù)量，由于審計流程得到了簡化、簡計工作量大幅降低，因而整個會計審計工作的效率將會較以往有明顯的提升。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用之前，可能需要三個月左右方可完成企業(yè)年報審計工作，然而區(qū)塊鏈環(huán)境下，審計工作可在一個月內(nèi)完成，審計時間可縮短為原來的三分之二，審計工作效率提升效果十分明顯。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)影響企業(yè)行為、會計審計理論及方法發(fā)生改變

立足邏輯層面分析，會計審計需要以財務(wù)報告的會計記錄作為審計目標，而會計記錄是確認與計量企業(yè)經(jīng)營與非經(jīng)營行為所產(chǎn)生財務(wù)影響的表達方式。在區(qū)塊鏈技術(shù)影響下，企業(yè)經(jīng)營及非經(jīng)營行為會發(fā)生轉(zhuǎn)變，因而會計審計理論、審計方式也將會有所調(diào)整。例如，傳統(tǒng)審計方法中，細節(jié)測試報表項目時，要對與報表項目相關(guān)的總賬、明細賬、臺賬進行逐一獲取，而區(qū)塊鏈應(yīng)用場景下，各部門同時持有一個賬本，且賬本會持續(xù)更新，審計方法將會發(fā)生改變。同時，重大錯報風(fēng)險分析需要以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摓榛A(chǔ)，而區(qū)塊鏈應(yīng)用場景下，在區(qū)塊鏈技術(shù)數(shù)據(jù)透明性、信息高度共享性等多重特征支持下，各部門關(guān)鍵節(jié)點的財務(wù)舞弊、數(shù)據(jù)差錯問題的發(fā)生率將會有所降低，審計重點可能會逐步轉(zhuǎn)化為整體控制環(huán)境錯報風(fēng)險識別方面，與之相對應(yīng)的會計審計理論也會隨之調(diào)整。即受到區(qū)塊鏈技術(shù)影響，會計確認與計量模式會逐漸改變，且審計應(yīng)對思路也會發(fā)生變化。

（四）削弱第三方信用機構(gòu)作用、審計機構(gòu)角色職能需重新定位

信息不對稱是現(xiàn)代審計誕生與發(fā)展的基本前提，由于會計報告利用者無法確認報告內(nèi)容的真實性，因而需要聘用第三方機構(gòu)針對會計內(nèi)容所記錄事項的真實性進行審計。然而信息不對稱基礎(chǔ)消失后，第三方審計將會失去意義，因此，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，將會對第三方審計機構(gòu)的存在產(chǎn)生影響。雖然區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用發(fā)展過程中，完全去中心化的實現(xiàn)是一個漫長的過程，加之現(xiàn)實場景無法實現(xiàn)完全的去中心化，必須存在中心化機構(gòu)以保障政策執(zhí)行及法律履行。但區(qū)塊鏈逐步發(fā)展之下，可能會逐步轉(zhuǎn)變審計機構(gòu)所承擔的角色，并進一步弱化審計機構(gòu)的職能。受到區(qū)塊鏈系統(tǒng)去中心化特征的影響，完全去中心化環(huán)境下，不再需要存在第三方信用機構(gòu)，交易結(jié)算也可能無須銀行參與。在完全去中心化交易場景當中，可在區(qū)塊鏈環(huán)境下完成所有交易事項，可能不再需要第三方機構(gòu)進行財務(wù)數(shù)據(jù)的審計評價。因而，未來審計機構(gòu)中第三方信用機構(gòu)需要重新定位自身角色及職能。

（五）增強內(nèi)部控制有效性、降低會計審計控制風(fēng)險

財務(wù)活動認定中存在重大錯報問題，在財務(wù)部未及時發(fā)現(xiàn)與糾正錯報的情況下，會誘發(fā)企業(yè)會計審計控制風(fēng)險，控制風(fēng)險的誘因有兩個，一是財務(wù)會計審計控制設(shè)計不科學(xué)，二是會計審計控制執(zhí)行不夠有效。會計審計控制設(shè)計之時，企業(yè)管理層對交易控制所持有的態(tài)度，企業(yè)財務(wù)部門信息系統(tǒng)自動化程度的高低，均會影響控制設(shè)計準確性，如果財務(wù)部信息系統(tǒng)自動化程度不足，財務(wù)部人均控制的會計審計工作將較多。而區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用后，財務(wù)部可基于區(qū)塊鏈的技術(shù)特征增強會計審計內(nèi)部控制效果，可通過誠信信息向外部的有效傳遞，構(gòu)建良性誠信財務(wù)控制環(huán)境，可夯實會計審計的內(nèi)部控制根基。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用時需利用計算機管理各項數(shù)據(jù)信息，區(qū)塊鏈信息管理系統(tǒng)可針對數(shù)據(jù)信息進行實時的補充完整，能夠有效減少會計審計內(nèi)部控制風(fēng)險的發(fā)生概率。

（六）實現(xiàn)分布式存儲、會計審計內(nèi)在風(fēng)險發(fā)生率更低

會計報表存在重大錯報與漏報，會因基礎(chǔ)數(shù)據(jù)失真導(dǎo)致會計審計人員發(fā)表不恰當審計意見，由此產(chǎn)生的風(fēng)險便是會計審計的內(nèi)在風(fēng)險。通過分析管理層薪酬假說、債務(wù)契約假說以及政治成本假說發(fā)現(xiàn)，不同目的盈余管理調(diào)整過程中，均可能出現(xiàn)財務(wù)報表錯報與漏報問題，從而會誘發(fā)會計審計內(nèi)在風(fēng)險。傳統(tǒng)復(fù)式記賬法應(yīng)用下，是采用中心化的方式進行數(shù)據(jù)存儲，企業(yè)管理層可結(jié)合需求隨意進行原始財務(wù)數(shù)據(jù)的更改，也可通過會計盈余操控而修改部分不合規(guī)或不合法賬目。但基于區(qū)塊鏈技術(shù)的財務(wù)報表管理模式下，企業(yè)是以分布式存儲的方式進行各項活動所產(chǎn)生財務(wù)信息的分散存儲，各區(qū)塊中存儲的數(shù)據(jù)并不完整，且各個數(shù)據(jù)均印有時間戳，能夠利用加密算法加密與排列各項數(shù)據(jù)信息。只有在整個數(shù)據(jù)存儲節(jié)點相同數(shù)據(jù)全部寫入的情況下方可完成原始數(shù)據(jù)修改。由于數(shù)據(jù)修改較為困難，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用下，可通過數(shù)據(jù)記錄源頭控制保障財務(wù)信息，可降低會計審計時財務(wù)報表的內(nèi)在風(fēng)險。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用背景下會計審計發(fā)展的可行性路徑

（一）實現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計領(lǐng)域的深度融合

區(qū)塊鏈+會計發(fā)展過程中，需要依托區(qū)塊鏈技術(shù)充分展現(xiàn)出會計的信任功能，因此應(yīng)在會計領(lǐng)域中深度融合區(qū)塊鏈技術(shù)。應(yīng)加強密鑰保管機制完善，增強企業(yè)會計信息存儲利用的安全性。需要立足會計審計實踐環(huán)節(jié)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)整合匯總會計交易信息，進而提升會計流程的透明度。同時，還需要在審計環(huán)節(jié)中實現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)的深入滲透。應(yīng)對區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)之中各區(qū)塊及審計工作間的關(guān)聯(lián)進行科學(xué)梳理，避免被審計單位私自篡改財務(wù)數(shù)據(jù)。同時，還要在整個審計實踐中落實區(qū)塊鏈技術(shù)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)進行精準、全面的審計數(shù)據(jù)提取，從而增強基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計系統(tǒng)運行順暢性。

（二）培育兼具區(qū)塊鏈技術(shù)及會計審計實操能力的復(fù)合型人才

為有效降低區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用后對會計審計所產(chǎn)生的消極影響，企業(yè)會計人員及審計人員均要加強區(qū)塊鏈知識與技術(shù)的學(xué)習(xí)，應(yīng)掌握會計實踐中區(qū)塊鏈技術(shù)的正確用法，進而強化會計工作者的技能水平，增強審計人員的業(yè)務(wù)能力。在此過程中，企業(yè)會計人員需要更新自身的會計工作理念，將現(xiàn)代化思維融合于會計工作過程，確保會計工作中區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用價值的有效發(fā)揮。與此同時，還需要針對現(xiàn)有審計人員展開二次培訓(xùn)，幫助其了解與熟悉區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用下審計工作的實施流程，通過區(qū)塊鏈技術(shù)有效應(yīng)用，提高審計效率及質(zhì)量，降低審計工作的內(nèi)部風(fēng)險及控制風(fēng)險。

（三）加強區(qū)塊鏈標準完善并構(gòu)建智慧審計平臺

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用背景下，需要改革與調(diào)整以往所應(yīng)用的傳統(tǒng)審計模式，應(yīng)在會計審計的全過程中嵌入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，進而增強審計工作開展的科學(xué)性、有效性。一方面，需要加快區(qū)塊鏈標準的建立與完善步伐，立足會計審計工作實踐，結(jié)合會計審計具體要求，合理建立區(qū)塊鏈技術(shù)引入與應(yīng)用標準，為會計行業(yè)的平穩(wěn)性、健康性發(fā)展奠定基礎(chǔ)。另一方面，應(yīng)在區(qū)塊鏈技術(shù)支持下構(gòu)建一個智慧審計平臺，以此平臺為支持調(diào)整與優(yōu)化審計方式及方法，通過實時動態(tài)審計、遠程監(jiān)控審計等方式，確保重大政策有效落實，進而提高審計成效。

四、結(jié)束語

由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、去信任化特性，不可隨意篡改數(shù)據(jù)信息且數(shù)據(jù)開放程度較高，與會計領(lǐng)域數(shù)據(jù)獲取的精準性、全面性與及時性需求更加契合，因而區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計領(lǐng)域的應(yīng)用必將產(chǎn)生較大的影響。當前區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計領(lǐng)域的應(yīng)用還不成熟，所產(chǎn)生的影響積極與消極并存，在會計審計領(lǐng)域中區(qū)塊鏈技術(shù)作用完全展現(xiàn)仍需要一定時間。未來會計審計發(fā)展過程中，需要逐步加深區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計領(lǐng)域中的融合，并培育兼具區(qū)塊鏈技術(shù)及會計審計實操能力的復(fù)合型人才，加強區(qū)塊鏈標準完善并構(gòu)建智慧審計平臺，以便于消除區(qū)塊鏈技術(shù)對會計審計產(chǎn)生的消極影響，驅(qū)動會計審計工作的高質(zhì)效與低風(fēng)險開展。