郭德奇

（遼寧三溝酒業(yè)有限責(zé)任公司，遼寧 阜新 123100）

雖然到目前為止人們對金融工具的特點、類型、作用有很多不同的觀點。但是，國際上統(tǒng)一認(rèn)定：金融工具是能同時形成一個實體的金融資產(chǎn)和另一個實體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的任何合約。新時期，在金融行業(yè)的發(fā)展進程中，相應(yīng)的工具逐漸發(fā)展出了基本金融工具和衍生的金融工具?；窘鹑诠ぞ咧饕噶鲃蝇F(xiàn)金，具有局限性的票據(jù)和有價證券。而衍生金融資產(chǎn)則可以認(rèn)為是一種金融合同。IFRS9是國際會計準(zhǔn)則委員會在2008年金融危機后，為了發(fā)揮工具的使用價值，降低工具的操作難度，完成基礎(chǔ)的金融數(shù)據(jù)確認(rèn)和計量工作，而新修改的準(zhǔn)則。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》則是我國財政部為了逐漸趨同國際金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》而修訂的會計基本準(zhǔn)則之一，其目的是確保會計信息的真實性和有效性，實現(xiàn)金融工具以及會計處理措施更加規(guī)范化，從而使此項工作更加順應(yīng)當(dāng)前時代的發(fā)展需求。

一、中外金融工具會計準(zhǔn)則對比

（一）金融工具分類方面

1．金融工具定義對比

IFRS9中對金融工具定義為，形成一主體的金融資產(chǎn)并形成其他主體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。而我國在落實具體的金融管理工作時，明確表示：金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)而形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。目前，國內(nèi)主要以不同的金融業(yè)務(wù)類型、現(xiàn)金流的特點來完成對金融數(shù)據(jù)的分類管理工作。

2．金融資產(chǎn)內(nèi)容對比

IFRS9對金融資產(chǎn)進行分類時表示，如果合同現(xiàn)金流僅包括本金和利息并且其商業(yè)模式僅為持有并收取合同現(xiàn)金流則以攤余成本計量；如果合同現(xiàn)金流僅包括本金和利息，且商業(yè)模式為持有并收取合同現(xiàn)金流和出售金融資產(chǎn)，則需要通過將其計入其他綜合收益，并進行公允價值計量其變動；如果合同現(xiàn)金流不僅僅包括本金和利息，或者如果合同現(xiàn)金流僅包括本金和利息，但商業(yè)模式存在一定差異，并非持有并收取合同現(xiàn)金流和出售金融資產(chǎn)，則在基礎(chǔ)計量確認(rèn)工作時，應(yīng)將相關(guān)數(shù)據(jù)的變動情況歸類到當(dāng)期損益數(shù)據(jù)中，使用該方法比現(xiàn)有分類方法更加簡單明了。

而我國企業(yè)的金融工具新準(zhǔn)則雖同樣將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。不過，在收入和支出時如果產(chǎn)生了現(xiàn)金流，還要關(guān)注由此產(chǎn)生的利息如何進行歸類計量工作的問題。

3．金融負(fù)債內(nèi)容對比

IFRS9中指出：若金融負(fù)債以公允價值計量且其變動計入損益則仍以公允價值進行后續(xù)計量，不以攤余成本進行后續(xù)計量。同時對由于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件的金融負(fù)債不能采取攤余成本的方法對其進行后續(xù)計量。

我國的新準(zhǔn)則中指出：若金融負(fù)債以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債不以攤余成本進行后續(xù)計量。

（二）金融工具的確認(rèn)方面

CAS22在金融工具的確認(rèn)和終止確認(rèn)中指出，當(dāng)金融工具合同的一方為企業(yè)時，需要對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債情況進行確認(rèn)，而IFRS9認(rèn)為，在選擇工具時，應(yīng)先確定工作的主體，根據(jù)合同來認(rèn)定相關(guān)的權(quán)責(zé)關(guān)系。當(dāng)主體與合同相關(guān)聯(lián)、受到合同約束時，才能使用金融工具進行確認(rèn)和計量，兩者相對比，IFRS9縮減了金融工具確認(rèn)的范圍。新時期，國內(nèi)在維持良好的金融行業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)時，也會不斷結(jié)合工作的開展情況，優(yōu)化管理方案，希望通過推出新的管理制度，提供確認(rèn)金融工具的新思路。

在初始確認(rèn)時，IFRS9中規(guī)定主體可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入損益，并且此類指定需要具備一定的不可更改性，前提是這樣做可以消除或顯著減少會計錯配，如果提前沒有確認(rèn)工具，在后續(xù)工作中容易出現(xiàn)計量結(jié)果上的差異；而在我國新準(zhǔn)則中指出：在初始確認(rèn)時，如果能夠消除或者顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，此規(guī)定一經(jīng)做出，不得撤銷。

（三）金融工具計量方面

1．初始計量方面

在我國新出臺的會計準(zhǔn)則中的金融工具的計量規(guī)定到：要進行初始計量，需要先了解企業(yè)目前的負(fù)債情況，對其資金、資產(chǎn)總量進行統(tǒng)計。按照其進行金融交易時設(shè)定好的價格和相關(guān)合同上的規(guī)定，完成對初始金融資產(chǎn)的確認(rèn)，并將相關(guān)數(shù)據(jù)記錄下來，為下一步的金融管理工作提供作為參考的可靠依據(jù)。

IFRS9準(zhǔn)則中允許重分類，特點是當(dāng)負(fù)責(zé)進行金融資產(chǎn)管理工作的主體轉(zhuǎn)變工作思路，創(chuàng)新工作模式時，可以根據(jù)時代發(fā)展變化情況，結(jié)合現(xiàn)行管理制度提出的新要求，完成對計量內(nèi)容的重新分類。不過，在現(xiàn)實工作中，很少會遇到需要重分類的情況。而在我國相關(guān)準(zhǔn)則的第二十七條中新增了當(dāng)企業(yè)改變其業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)將所受影響的金融資產(chǎn)進行重分類，但是強調(diào)了所有的金融負(fù)債都不可進行重分類。在第三十九號準(zhǔn)則中提出，在確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債情況時，可以根據(jù)產(chǎn)品的交易過程，完成對公允價值的確認(rèn)。

2．存續(xù)計量方面

給出初始的管理規(guī)定后，基于市場外部環(huán)境因素的變化以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營模式的變化情況，在決定落實計量管理工作時，會涉及更換金融工具、調(diào)整計量準(zhǔn)則的環(huán)節(jié)。一般初始計量后，要經(jīng)過后續(xù)計量、期末計量等多個環(huán)節(jié)，按時完成計量任務(wù)就是為了控制工作成本，規(guī)避經(jīng)濟運行風(fēng)險。目前，在企業(yè)的經(jīng)濟建設(shè)工作中，通常應(yīng)專項建立會計部門，負(fù)責(zé)收集國家給出的經(jīng)濟管理規(guī)定，并收集企業(yè)實際的經(jīng)營數(shù)據(jù)，確定信息整合、計算的時間和方法，區(qū)分哪些信息需要在當(dāng)期完成計算工作。關(guān)鍵要確保工作具有適應(yīng)性、合理性的特點，能夠有效節(jié)省經(jīng)濟成本。新時期，會計工作人員會嘗試從信用管理、全生命周期管理的角度出發(fā)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展思路，還會嘗試在工作中引進新的工具、理念，希望全面提升管理水平。

具體工作時，如果企業(yè)中的違約風(fēng)險在一定時期內(nèi)沒有明顯的上升趨勢，則需依照金融工具未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額，做好預(yù)算分析工作，落實配套的管理任務(wù)，規(guī)范經(jīng)營行為。并應(yīng)當(dāng)關(guān)注資產(chǎn)賬面總額，了解利息收入、經(jīng)營虧損的實際情況。在無客觀減值證據(jù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存續(xù)計量要點，以資產(chǎn)賬面總額計量利息收入；如果金融工具的違約風(fēng)險自初始確認(rèn)以來顯著增加并存在客觀減值證據(jù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存續(xù)期的信用風(fēng)險類型及危害性，提前做好防范管理工作，以賬面凈額計量利息收入。

（四）金融工具的披露方面

在披露工作信息時，不僅要遵循國家管理規(guī)定，還要找到工作的重心，分析工作的基本特點。實際上，在參照IFRS9進行金融工具確認(rèn)、計量時，無法完全滿足信息披露管理的要求。所以，披露方案是由IFRS7決定的，包括披露流程、相關(guān)工作的定義、管理規(guī)則以及常用工具、公式，都詳細(xì)記錄在IFRS7中。我國新金融工具會計準(zhǔn)則中提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對套期工具的描述和其期末公允價值。

二、對比結(jié)果分析

從上文的一二部分可知，我國的金融工具準(zhǔn)則一直在趨同國際會計準(zhǔn)則，但這個過程是漫長而曲折的。雖然從金融工具的分類與計量、資產(chǎn)減值以及套保會計等方面一直在向國際會計準(zhǔn)則方面靠攏，但有些準(zhǔn)則的設(shè)立以及實行是不適合中國特色的企業(yè)的，所以國內(nèi)的國際會計準(zhǔn)則在逐漸趨同國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上要考慮到中國企業(yè)獨特方面。

（一）金融工具分類方面

IFRS9中金融工具定義中提及的是一“主體”而我國則是“一方”。根據(jù)我國法律可知，在簽訂金融合同時，合同雙方都是合同的主體，其中一方可以有兩個具體相同職能和權(quán)利的主體。這說明我國目前給出的分類范圍更廣，分類方式更適用于國內(nèi)的金融環(huán)境。同時，在對金融資產(chǎn)的分類上，我與大體與IFRS9相同，但對現(xiàn)金流量進行計量和管理工作時，需要在指定的日期完成這項工作。對利息的認(rèn)定也以未償付本金所產(chǎn)生的利息為主，要與其他的利息做好分類管理。另外，我國的金融工具新準(zhǔn)則在一些細(xì)節(jié)上更加嚴(yán)謹(jǐn)，這也正是說明了，雖然我國一直在走向國際會計準(zhǔn)則趨同的道路，但在其中并非完全的照搬照抄，而是有自己思考。比如，在工作中會提前對一些無法確定的內(nèi)容展開規(guī)范化的管理，避免引發(fā)爭議問題。

（二）金融工具的確認(rèn)方面

IFRS9比我國金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則縮減了金融工具確認(rèn)的范圍，指出當(dāng)工作主體作為合同中的一方時，其所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)信息就要確認(rèn)為金融資產(chǎn)，包括盈利和虧損兩種情況。相關(guān)認(rèn)定要求比之更加嚴(yán)格，范圍相應(yīng)被縮小。在金融工具的確認(rèn)方面，IFRS9的驗證要求更加嚴(yán)謹(jǐn)，仔細(xì)。同時在初始確認(rèn)時，如果能夠消除或者顯著減少會計錯配，可以通過指定金融資產(chǎn)的方式，將公允值計量且存在的變動計入當(dāng)期損益中，與IFRS9相比其計入損益范圍呈現(xiàn)一定的降低。在IFRS9中屬于將一定時期的變動計入損益，而基于計量工具下的準(zhǔn)則是參照公允值計量，并且計入當(dāng)期損益的變動是指特定時期的金融資產(chǎn)，二者比較特定時期比一定時期的范圍更為精確。

（三）金融工具的計量方面

在金融工具的后續(xù)計量方面，都已經(jīng)修改為采用預(yù)期損失減值模型。我國的金融工具會計準(zhǔn)則大致借鑒了IFRS9，內(nèi)容大致相同，都是采用分階段管理的方法。不過，應(yīng)用以往工作方法進行減值分析時，會考慮生命周期及信用管理的相關(guān)問題，如果要對存續(xù)期進行計量管理，則要將工作重心放在現(xiàn)金流管理任務(wù)上。存續(xù)期與生命周期預(yù)期應(yīng)不是同一個概念，兩者之間存在差異。在制定這一規(guī)則時，我國根據(jù)IFRS9制定了符合中國特色的金融工具分類與計量準(zhǔn)則。

（四）金融工具的披露方面

在信息的披露方面，需要遵循完整和真實的前提，只有保證以上兩點才能發(fā)揮信息的真正價值。在對信用風(fēng)險資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露時要根據(jù)與其減值損失模型的單階段進行詳細(xì)的披露，要對每一方面都有一個翔實的介紹。

從IFRS9和我國的金融工具分類與計量準(zhǔn)則兩者的比較中，我們可以發(fā)現(xiàn)與IFRS9相比，我國的金融工具分類與計量準(zhǔn)則比之在相關(guān)的定義或者相關(guān)限定條件中更加的嚴(yán)謹(jǐn)，某一準(zhǔn)則適用的條件更加苛刻。

三、結(jié)束語

趨同是以后發(fā)展的大方向，在這個過程中既要關(guān)注國際動態(tài)又要充分立足本國國情，不能為了趨同而要考慮到企業(yè)的實際情況，畢竟世界上沒有兩片完全相同的葉子，即使是國際會計準(zhǔn)則也并非適用于所有的國家。從IFRS9和我國的金融工具分類與計量準(zhǔn)則兩者的比較中，可以明確找出不同管理規(guī)定中對金融工具確認(rèn)、計量定義的差異。實際上，我國的相關(guān)限定條件中都有更加嚴(yán)謹(jǐn)，某一準(zhǔn)則適用的條件更加苛刻的情況出現(xiàn)。國際會計準(zhǔn)則是適用于大多數(shù)國家的，而我國制定的金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則是立足于本國國情，適應(yīng)本國企業(yè)的準(zhǔn)則。兩者之間必定存在一定差異，但仍是以國際會計準(zhǔn)則為主，以便我國能更快更好地適應(yīng)國際會計準(zhǔn)則。通過經(jīng)濟全球化實現(xiàn)會計全球化。因此，為了加快這一過程，首先，要加強法律法規(guī)的建設(shè)以及監(jiān)管強度。金融是一個大的方面，一個監(jiān)管不嚴(yán)或者某方面法律不健全都容易出現(xiàn)大的問題，因此在這方面一定要嚴(yán)查、嚴(yán)管、嚴(yán)抓。保證市場的相對公平，才能給企業(yè)創(chuàng)造良好的條件。其次，要加強會計從業(yè)人員的水平管理。在目前看來，會計從業(yè)人員大多仍處于基礎(chǔ)階段，高端人才缺少，與國際接軌的高端人才更加缺少，完善這一部分的空缺是與國際會計逐漸趨同過程中十分重要的一部分。