周席琴

一、前言

近年來，國家對(duì)審計(jì)的重視程度不斷增加，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的地位也得到顯著提高。通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部具體情況進(jìn)行分析，根據(jù)其發(fā)展戰(zhàn)略，制定合理的計(jì)劃，進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，從而提高企業(yè)內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)效率，控制公司風(fēng)險(xiǎn)。部分企業(yè)會(huì)通過將內(nèi)部審計(jì)外包的方式，來降低內(nèi)部審計(jì)成本，提高其效率并保證審計(jì)質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)資源利用最大化，將有限的資源運(yùn)用到提升公司核心技術(shù)上[1]。但內(nèi)部審計(jì)外包也存在諸如外包單位獨(dú)立性、被審計(jì)單位信息保密性、外包單位和被審計(jì)單位配合度等方面略有不足的問題，因此，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)管理等方面仍然值得研究[2]。

二、內(nèi)部審計(jì)外包概念及其形式

（一）內(nèi)部審計(jì)外包概念

內(nèi)部審計(jì)的初始目的是幫助企業(yè)自查自糾，防止舞弊情況的發(fā)生，而內(nèi)部審計(jì)外包就是內(nèi)部審計(jì)的外部化。其中外包一詞，最早來源于著名學(xué)者波特的《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書，它是指企業(yè)通過對(duì)自身情況的分析，將其某些邊緣業(yè)務(wù)外包，以便將有限的資源用來提升核心業(yè)務(wù)水平，以此來實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值，從而提升整體競(jìng)爭(zhēng)力。內(nèi)部審計(jì)的外包，就是與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立委托代理關(guān)系，將部分或者全部業(yè)務(wù)外包給事務(wù)所等外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包形式

1.全部外包

全部外包是指將內(nèi)部審計(jì)的主體完全轉(zhuǎn)為外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，一些并未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門或者內(nèi)審部門專業(yè)能力相對(duì)薄弱的企業(yè)更傾向于采取該方式[3]。全部外包能提升內(nèi)部審計(jì)的效率，但是，缺點(diǎn)也較為顯著，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)失去內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)地位，而且在一定程度上也會(huì)增加泄密風(fēng)險(xiǎn)。

2.補(bǔ)充式外包

補(bǔ)充式外包是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的部分業(yè)務(wù)委托給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，多數(shù)為難度系數(shù)較高、專業(yè)能力要求較高的外包業(yè)務(wù)[4]。相較于全部外包而言，在這種模式下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)仍然是審計(jì)主體，掌握企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，而外部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要起到輔助作用，針對(duì)企業(yè)部分的非核心業(yè)務(wù)。

3.審計(jì)管理咨詢

審計(jì)管理咨詢與其他外包形式差異較大。這種模式下，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)只需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中出現(xiàn)的問題提供幫助，扮演咨詢顧問的角色，從而間接幫助企業(yè)解決難題，并不直接參與內(nèi)部審計(jì)。

4.合作審計(jì)

該模式是將內(nèi)部審計(jì)人員與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)合作組成新的審計(jì)小組，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員主要負(fù)責(zé)敏感度較高且保密性較強(qiáng)的核心業(yè)務(wù)審計(jì)，而外部審計(jì)機(jī)構(gòu)則主要負(fù)責(zé)難度系數(shù)較大且專業(yè)能力要求高的核心業(yè)務(wù)和相關(guān)非核心業(yè)務(wù)[5]。這種模式解決了全部外包模式下不占主導(dǎo)地位和內(nèi)部審計(jì)人員無法獨(dú)立完成高難度審計(jì)內(nèi)容的缺陷，因而受到大多數(shù)企業(yè)青睞。

三、國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部審計(jì)外包現(xiàn)狀

（一）國網(wǎng)D市電力分公司概況

國網(wǎng)D市電力分公司是一家建設(shè)有中國特色國際領(lǐng)先能源的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。2022年4月2日，國網(wǎng)財(cái)務(wù)部《國家電網(wǎng)有限公司關(guān)于常態(tài)化開展三清理兩提高工作的通知》（國家電網(wǎng)財(cái)〔2022〕233號(hào)）提出推進(jìn)“三清理”見底清零、“兩提高”持續(xù)改進(jìn)，專項(xiàng)檢查閉環(huán)管控，實(shí)現(xiàn)三年專項(xiàng)行動(dòng)年底全面收官。建立健全工作長效機(jī)制，2023年轉(zhuǎn)入常態(tài)化管理，系統(tǒng)性提升工程全過程管理水平。為了更好地完成這次行動(dòng)，公司選擇將內(nèi)部審計(jì)外包，因而健全內(nèi)部審計(jì)外包制度十分重要。

（二）國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀以及其內(nèi)部審計(jì)外包原因

1.國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

為跟上國有企業(yè)治理環(huán)境的新變化，國網(wǎng)D市電力分公司推行“三集五大”業(yè)務(wù)體系建設(shè)，加強(qiáng)審計(jì)資源的整合，加大內(nèi)部審計(jì)力度。但由于審計(jì)要求的提高，對(duì)于個(gè)別業(yè)務(wù)能力要求較強(qiáng)，專業(yè)素養(yǎng)要求較高的項(xiàng)目企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)人員會(huì)出現(xiàn)難以勝任的情況。因此，為了提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，更好地適應(yīng)新變化，國網(wǎng)D市電力分公司選擇合作審計(jì)模式，將部分審計(jì)業(yè)務(wù)外包給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而為國網(wǎng)D市電力分公司的發(fā)展提供有效的助力。

2.國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部審計(jì)外包原因

內(nèi)部審計(jì)未受重視，受多方因素限制，國網(wǎng)D市電力分公司僅設(shè)置財(cái)務(wù)部，人員也僅有8人，并未設(shè)立專門的審計(jì)部門，相關(guān)財(cái)務(wù)人員缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及專業(yè)能力。因而，無論是從專業(yè)性還是獨(dú)立性而言，公司靠自身員工均無法做好內(nèi)部審計(jì)工作，因此，選擇決定將內(nèi)部審計(jì)外包。具體分析如下：

隨著國網(wǎng)D市電力分公司業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，發(fā)展?fàn)顩r勢(shì)頭也在不斷猛漲，這對(duì)審計(jì)人員應(yīng)具備的審計(jì)專業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)知識(shí)提出了更高要求。但是，國網(wǎng)D市電力分公司僅設(shè)置財(cái)務(wù)部，人員也僅有8人，不僅配備人員數(shù)量有限，還缺乏完善的審計(jì)知識(shí)體系、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與專業(yè)技能，無法應(yīng)對(duì)公司所涉及的業(yè)務(wù)領(lǐng)域?，F(xiàn)有財(cái)務(wù)人員無法適配專業(yè)要求高的部分審計(jì)工作，在審計(jì)工作效率與質(zhì)量上也無法提供有效保障。為保證內(nèi)部審計(jì)的高質(zhì)量、低成本，國網(wǎng)D市電力公司選擇將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包。第一，成立審計(jì)部門的成本遠(yuǎn)高于外包成本。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)往往只是某一個(gè)階段的需求，對(duì)于國網(wǎng)D市電力分公司而言不需要專門設(shè)立人員來擔(dān)任此崗位，在有需求時(shí)選擇外部審計(jì)機(jī)構(gòu)只需要付一次性的報(bào)酬，成本更低。第二，外部審計(jì)人員獨(dú)立性更高，可以更好地保障審計(jì)的真實(shí)性。作為獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，其獨(dú)立性可為審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性作保障。第三，專業(yè)性更強(qiáng)，提供高質(zhì)量外部審計(jì)。專業(yè)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有的高水平專業(yè)技能與完善的審計(jì)知識(shí)體系，具備的豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及多元化管理理念和方法，可以熟練掌控內(nèi)部審計(jì)全流程，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營管理做出較為客觀的評(píng)價(jià)，提出更具建設(shè)性的意見。

四、國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部審計(jì)外包存在的問題

（一）外包機(jī)構(gòu)獨(dú)立性受限

審計(jì)的獨(dú)立性決定了內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和效果。不管進(jìn)行何種審計(jì)，理應(yīng)將“獨(dú)立”作為開展工作的基本條件。因而一旦缺失獨(dú)立性，將無法從真正意義上保證審計(jì)質(zhì)量。以國網(wǎng)D市電力分公司“三清理兩提高專項(xiàng)檢查”為例，本次內(nèi)部審計(jì)成員由國網(wǎng)電力總公司總體部署安排，采取部分外包的形式，分公司各領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)人員隨機(jī)分配共9人、外部合作律所律師1人以及外部審計(jì)單位員工5人，共同組成15人審計(jì)小組。外部審計(jì)單位輔助國網(wǎng)D市分公司員工進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。9名內(nèi)部人員雖均不是所審查分公司員工，但各單位之間難免有所關(guān)聯(lián)，關(guān)系較為親密且熟悉，而外部審計(jì)單位員工只占小組成員1/3，話語權(quán)以及決策權(quán)受限。當(dāng)他們發(fā)現(xiàn)問題與小組成員溝通時(shí)，往往小組內(nèi)國網(wǎng)公司員工會(huì)因考慮到公司內(nèi)部各種復(fù)雜關(guān)系網(wǎng)以及其他各種因素選擇替被審查公司“說話”。而迫于整體形勢(shì)壓力以及其工作定位，外部審計(jì)單位員工往往也會(huì)選擇妥協(xié)，從而導(dǎo)致外部審計(jì)單位員工獨(dú)立性受限。

（二）存在企業(yè)內(nèi)部機(jī)密信息泄露風(fēng)險(xiǎn)

開展內(nèi)部審計(jì)的目的主要就是完善企業(yè)的內(nèi)部控制、自查自糾，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)[6]。外部審計(jì)單位員工只有對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行深入了解才能更好地開展工作。但由于電網(wǎng)企業(yè)的特殊性，許多公司內(nèi)部信息、業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略規(guī)劃等都是重要保密內(nèi)容，因而存在很大的內(nèi)部機(jī)密信息泄露風(fēng)險(xiǎn)。第一，如果外部審計(jì)單位員工的職業(yè)道德不高，泄露企業(yè)機(jī)密，將內(nèi)部信息傳遞給競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手或者其他有不軌之心的企業(yè)或個(gè)人，都將給電網(wǎng)乃至國家造成負(fù)面影響甚至重大損失。第二，國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部對(duì)于保密工作等相關(guān)管理制度不夠完善，且對(duì)于核心業(yè)務(wù)、核心資料等重要信息加密工作沒有格外重視，因而可能會(huì)出現(xiàn)由于自身的疏忽導(dǎo)致內(nèi)部機(jī)密信息泄露，從而造成不必要的損失。

（三）企業(yè)與外包機(jī)構(gòu)配合度低

首先，外包機(jī)構(gòu)人員對(duì)企業(yè)整體情況把控不足。由于外包機(jī)構(gòu)人員只是臨時(shí)進(jìn)入企業(yè)開展工作，對(duì)企業(yè)文化、管理層行事風(fēng)格缺乏了解，難免工作時(shí)會(huì)因不了解情況而產(chǎn)生問題，降低審計(jì)效率。其次，未建立完善的溝通機(jī)制。通常情況下，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)由于無法深入?yún)⑴c企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，與企業(yè)之間存在一定信息不對(duì)稱情況，對(duì)核心業(yè)務(wù)及公司的發(fā)展戰(zhàn)略認(rèn)知不足。并且部分審計(jì)機(jī)構(gòu)通常采取固有的審計(jì)框架，而非制定具有針對(duì)性的審計(jì)方案。因?yàn)閲译娋W(wǎng)的企業(yè)性質(zhì)較為特殊，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)所提供的框架式內(nèi)部審計(jì)方案與其自身發(fā)展不能高度適配，從而影響內(nèi)部審計(jì)效果。最后，后續(xù)的事后控制機(jī)制不夠完善。由于沒有完善的事后控制機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)暴露的問題往往得不到重視，或者“象征性”應(yīng)付一下檢查，未進(jìn)行常態(tài)化、深入整改。對(duì)審計(jì)監(jiān)督和審計(jì)建議采納的控制薄弱，特別是對(duì)內(nèi)部審計(jì)決策和監(jiān)督實(shí)施的改進(jìn)措施方面，各部門職責(zé)不明確。

五、國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部審計(jì)外包優(yōu)化對(duì)策

（一）內(nèi)外結(jié)合保證外包機(jī)構(gòu)獨(dú)立性

通過完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制以及外部合理選擇外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來保持外包機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。第一，要從內(nèi)在因素考慮。建立完善的監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)外結(jié)合。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)守住底線和原則，內(nèi)部體制限制內(nèi)部員工違規(guī)賄賂等行為[7]。采取“外借領(lǐng)導(dǎo)”的方式，堅(jiān)持“上審下”原則，避免同級(jí)審查，由外部門或外公司領(lǐng)導(dǎo)牽頭審查，確保外部審計(jì)機(jī)構(gòu)能“毫無顧忌”地開展內(nèi)部審計(jì)工作。第二，要從外在因素考慮。首先，合理選擇外包機(jī)構(gòu)，從業(yè)界口碑、機(jī)構(gòu)規(guī)模以及業(yè)務(wù)能力等方面進(jìn)行考慮。其次，規(guī)范招投標(biāo)方式。通過官方渠道發(fā)布內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目，成立專項(xiàng)小組，負(fù)責(zé)招標(biāo)。對(duì)招標(biāo)的流程等嚴(yán)格把控，營造公平、公正的營商環(huán)境，保證中標(biāo)單位的獨(dú)立性。最后，針對(duì)涉及核心業(yè)務(wù)的項(xiàng)目，在確定外包機(jī)構(gòu)后，應(yīng)與其提出對(duì)參與項(xiàng)目人員的相關(guān)要求，擅長領(lǐng)域應(yīng)與本項(xiàng)目匹配，且審計(jì)人員應(yīng)熟悉內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，具有較高的道德水平，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。

（二）完善自身管理體系，防止機(jī)密信息泄露

從自身管理出發(fā)，加大電網(wǎng)自身對(duì)商業(yè)機(jī)密的保護(hù)力度，防止核心信息泄露。首先，在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)，要將業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，識(shí)別出非核心業(yè)務(wù)和核心業(yè)務(wù)。然后，對(duì)于其中未涉及企業(yè)核心機(jī)密的業(yè)務(wù)可完全外包，但是，對(duì)于核心業(yè)務(wù)，最好由國網(wǎng)內(nèi)部員工完成。實(shí)在因業(yè)務(wù)能力有限而無法完成工作的，可將核心問題列出，提前進(jìn)行培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，從而由內(nèi)部員工獨(dú)立完成。最后，若因其他原因確實(shí)無法由內(nèi)部員工獨(dú)立完成，對(duì)于參與核心業(yè)務(wù)的外部審計(jì)單位員工應(yīng)簽訂相關(guān)保密承諾書，且在進(jìn)場(chǎng)前應(yīng)注重外包人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素養(yǎng)能力，最大程度降低核心商業(yè)機(jī)密泄露的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善溝通機(jī)制，加強(qiáng)交流與指導(dǎo)

首先，事前完善相關(guān)的協(xié)作機(jī)制。外部審計(jì)單位進(jìn)場(chǎng)前，國網(wǎng)應(yīng)提前組織會(huì)議，安排單位員工對(duì)接工作，提前準(zhǔn)備好相關(guān)資料，讓外部審計(jì)單位員工迅速了解公司，把握整體情況。然后，事中加強(qiáng)有效溝通，強(qiáng)化內(nèi)外部審計(jì)人員的合作意識(shí)?？梢远ㄆ谡匍_會(huì)議就審計(jì)方案展開有效溝通，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)外部審計(jì)人員的指導(dǎo)，保證外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的審計(jì)服務(wù)適配企業(yè)發(fā)展需要。最后，完善事后控制機(jī)制。基于前期籌備、審查過程、最終結(jié)果等不同方面建立全面、客觀的指標(biāo)體系。最終形成報(bào)告時(shí)，內(nèi)部員工與外部審計(jì)單位員工應(yīng)及時(shí)溝通問題，并將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，且持續(xù)追蹤后續(xù)問題整改情況，由內(nèi)部員工主導(dǎo)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)員工場(chǎng)外輔助進(jìn)行，明確各部門責(zé)任。

六、結(jié)語

隨著國家的穩(wěn)步前進(jìn)，營商環(huán)境不斷優(yōu)化，國家對(duì)各行各業(yè)的發(fā)展進(jìn)行了規(guī)范，審計(jì)行業(yè)也乘上了時(shí)代的東風(fēng)，企業(yè)也在與時(shí)俱進(jìn)，開始逐步重視內(nèi)部審計(jì)，并且將內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行外包的現(xiàn)象已經(jīng)越來越普遍。如今市場(chǎng)也在成長，多元化的外包方式給了企業(yè)更多的選擇，但也伴隨著一定的風(fēng)險(xiǎn)。基于此，擬對(duì)國網(wǎng)D市電力分公司內(nèi)部審計(jì)外包提出幾點(diǎn)建議：內(nèi)部保持距離不抱團(tuán)，外部規(guī)范招標(biāo)方式，合理選擇外包機(jī)構(gòu)，內(nèi)外結(jié)合保證外包機(jī)構(gòu)獨(dú)立性；完善管理體系，把控內(nèi)部審計(jì)全過程，最大程度防止機(jī)密信息泄露；完善溝通機(jī)制，各部門積極聯(lián)動(dòng)，加強(qiáng)交流與指導(dǎo)，保障審計(jì)過程無障礙進(jìn)行。

引用

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作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)