孫雁

一、前言

BOT模式在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的運用表現(xiàn)出了較為明顯的優(yōu)勢，對于推動城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的進一步發(fā)展發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。但是BOT模式在實際應(yīng)用過程中，由于缺乏完善的相應(yīng)配套制度，導(dǎo)致了BOT模式項目建設(shè)企業(yè)的會計核算存在許多問題。垃圾焚燒發(fā)電是城市化建設(shè)過程中較為重要的基礎(chǔ)設(shè)施與民生保障。而在BOT模式下，相關(guān)企業(yè)在會計核算操作細則方面缺乏可行、有效的標(biāo)準(zhǔn)約束，導(dǎo)致會計工作人員對于會計核算的理解產(chǎn)生較大偏差，進而出現(xiàn)了各種各樣的核算方式與方法?；诖耍恼略趯OT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)進行會計核算重要性分析的基礎(chǔ)上，對BOT模式下會計核算的特點進行了分析、探討，指出了當(dāng)前垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)在會計核算工作中的重要難點，并就難點的有效解決提出相關(guān)對策，希望能夠為BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算水平與效益的提升提供有益參考。

二、BOT模式下的會計核算的特點

在公共基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)過程中，BOT模式的應(yīng)用主要包括了過程建設(shè)、運營、移交等過程，是當(dāng)前我國城市公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中應(yīng)用較為廣泛的模式。BOT模式的應(yīng)用，是政府授予企業(yè)在合同簽訂中的特許經(jīng)營權(quán)，企業(yè)能夠采用自行融資的方式來解決項目建設(shè)過程中的財政壓力問題，并且在項目建設(shè)運行的一段時間內(nèi)賦予相關(guān)的報酬給建設(shè)企業(yè)，而這也是企業(yè)實現(xiàn)項目建設(shè)利潤價值的重要來源。BOT模式是政府與企業(yè)雙方基于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)構(gòu)建的雙贏基礎(chǔ)的重要模式。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對于政企合作的BOT模式，對公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的相關(guān)業(yè)務(wù)進行了明確規(guī)定。主要體現(xiàn)在明確了合作企業(yè)在完成項目的建設(shè)之后進行的特許經(jīng)營范圍與期限內(nèi)，按照約定收取的貨幣資金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營收入或者金融資產(chǎn)。若是企業(yè)在特許經(jīng)營權(quán)范圍內(nèi)獲得的收入小于協(xié)議約定的數(shù)額，則表示企業(yè)未能獲得合同約定的利潤補償。此時，政府需要對利潤差價進行補足，確保合作企業(yè)的經(jīng)濟地位[1]。同時應(yīng)當(dāng)將這一部分確認(rèn)為企業(yè)收入或者金融資產(chǎn)。若是合作企業(yè)在BOT項目建設(shè)運行之后的一定時間內(nèi)，按照特許經(jīng)營權(quán)從事相關(guān)經(jīng)營，并獲得報酬，但是對于具體報酬的金額未進行約定的情況下，合作企業(yè)只能進行收入確認(rèn)和無形資產(chǎn)的確認(rèn)，不能將這部分收入確認(rèn)為企業(yè)的金融資產(chǎn)。所以BOT模型的運行必須具備以下三個方面的條件：一是簽訂特許經(jīng)營權(quán)的政企雙方都必須具備完全的主體資格，尤其是企業(yè)方必須是政府按照嚴(yán)格的招投標(biāo)確定的合作企業(yè)；二是按照政府招投標(biāo)規(guī)定確定的BOT項目投資企業(yè)才能獲得特許經(jīng)營權(quán)，企業(yè)需要在特許經(jīng)營權(quán)的合同約定內(nèi)完成相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并且在特許經(jīng)營范圍內(nèi)進行項目的運營，以及為項目運營提供相應(yīng)的保障服務(wù)；三是BOT項目建設(shè)雙方需對建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、時間以及運營收費等方面的內(nèi)容，嚴(yán)格按照特許經(jīng)營權(quán)合同約定進行確認(rèn)，不可擅自變更或修改。在合同期滿之后，企業(yè)需將項目整體無償移交給政府，并確保移交的基礎(chǔ)設(shè)施狀態(tài)良好，充分滿足正常運營的要求。

城市公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè)過程中，BOT模式的應(yīng)用能夠發(fā)揮對市場機制的保護作用，同時也能發(fā)揮政府對于公共基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)的干預(yù)監(jiān)督作用，大大提高了城市公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)與運行效率，同時也是政府規(guī)避項目建設(shè)風(fēng)險，緩解財政壓力的重要措施，也有利于對先進工藝與技術(shù)在項目建設(shè)過程中的引進與應(yīng)用，更好地保障公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)質(zhì)量。但是通常來說，BOT項目的建設(shè)周期較長，以及在投資額與特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議約定方面往往有著較大差異，這也是造成政企矛盾的重要原因。在項目的運行期間將運營權(quán)賦予了建設(shè)企業(yè)，而政府在此過程中僅能發(fā)揮監(jiān)督作用。換言之，BOT模式下，政府對于項目的控制力較弱，甚至不具備項目運行的控制權(quán)[2]。

三、BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算的難點

（一）項目運營資產(chǎn)替換會計處理

BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)的項目運行會涉及到對資產(chǎn)設(shè)備的增減變動。較之傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，BOT模式下的企業(yè)資產(chǎn)、設(shè)備等增減處理的會計核算更為復(fù)雜，大大增加了垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)在準(zhǔn)確劃分資產(chǎn)、設(shè)備類別等方面的會計核算處理難度。在協(xié)議約定的運營期結(jié)束之后，垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)需要將BOT項目無償移交給政府。在此之前，企業(yè)需對項目進行相關(guān)改造，以確保其后續(xù)運行的穩(wěn)定，以及保障移交前后各項設(shè)備指標(biāo)，充分滿足規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)[3]。而在此過程中產(chǎn)生的設(shè)備維修、保養(yǎng)等費用，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則列入預(yù)計負(fù)債進行處理。但是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中并未對相應(yīng)的計量方法與標(biāo)準(zhǔn)進行明確，同時，BOT項目的建設(shè)周期較長，在未來支出方面存在較大的不確定性，使得一些企業(yè)利用預(yù)計負(fù)債可操作性少的特點來對這一部分支出做預(yù)計負(fù)債確認(rèn)，進而實現(xiàn)對自身利潤的提升，甚至有些企業(yè)以這些支出與費用不能實現(xiàn)可靠計量額為將其列入到確認(rèn)預(yù)計負(fù)債當(dāng)中。

（二）遞延所得稅確認(rèn)困難

垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)BOT項目的建設(shè)與運營，在稅法和會計核算方面都有著較大差異。然而我國對于BOT業(yè)務(wù)缺乏具體、明確的稅收規(guī)定，導(dǎo)致了垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)在遞延所得稅確認(rèn)方面存在較大困難。比如，在《會計準(zhǔn)則釋第2號）中，明確規(guī)定了BOT項目的收入、成本會計核算，但是卻沒有在稅法層面進行相應(yīng)的修改。導(dǎo)致垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)在實際的會計核算過程中，仍然延用無形資產(chǎn)核算的方式以資產(chǎn)賬面價值作為計稅的基數(shù)，導(dǎo)致BOT 模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)的資產(chǎn)期末賬面價值遠大于計稅基數(shù)。由此導(dǎo)致了應(yīng)納稅時間差異，使得垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)的遞延所得稅確認(rèn)面臨較大困難，以及缺乏必要的法律依據(jù)。垃圾焚燒發(fā)電項目的投資金額通常較大，項目建設(shè)周期較長。完成建設(shè)之后需要經(jīng)過充分穩(wěn)定的設(shè)備測試們才能進入并網(wǎng)發(fā)電。垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)在特許經(jīng)營協(xié)議期間會產(chǎn)生垃圾處理服務(wù)收入與售電收入[4]。當(dāng)前，垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)的會計核算主要是采用相關(guān)收入減去成本費用，得到運營期間的利潤，在對投資成本進行沖減。但是在稅法上，以開具發(fā)票作為確認(rèn)收入的依據(jù)，所以需要對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)增，造成垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)項目試運營期間的利潤產(chǎn)生遞延可抵扣時間差異的遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）金融資產(chǎn)確認(rèn)困難

BOT模式下，垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)與政府簽訂的特性經(jīng)營權(quán)協(xié)議中，對保底垃圾處理量與處理單價進行了相關(guān)規(guī)定，這也是企業(yè)項目運行后的收入來源之一，也會成為企業(yè)進行金融資產(chǎn)—長期應(yīng)收款的重要依據(jù)。但是，目前許多垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)在簽訂特許經(jīng)營權(quán)合同或者協(xié)議時，會對垃圾處理保底量及單價進行階梯式規(guī)定，不同的處理量有著對應(yīng)的處理單價，以確保處理成本增加的同時企業(yè)也能獲得較好的經(jīng)營收益。這一情況下，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)確認(rèn)產(chǎn)生較大困難，也會使得企業(yè)不能準(zhǔn)確判斷其未來的收入情況，進而做出錯誤的核算管理。

四、BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算存在的主要問題

（一）配比原則實施困難

垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算配比原則實施需建立在垃圾處理收入、售電收入與相關(guān)成本之間內(nèi)在基礎(chǔ)上，要求企業(yè)將定期收入與成本、費用等相關(guān)要素列入到會計核算過程當(dāng)中，并進行相應(yīng)的計量與確認(rèn)，進而實現(xiàn)對會計核算期間的凈損益項目內(nèi)容進行正確核算。一是，會計核算項目因果關(guān)聯(lián)之間配比原則。例如垃圾處理業(yè)務(wù)的成本與收入核算內(nèi)容相配比。二是實踐配比原則。如企業(yè)當(dāng)期收入與管理、財務(wù)等費用的內(nèi)容相配比。三是企業(yè)采用全年計費。無論是垃圾處理還是售電收入都不會受到季節(jié)等客觀因素的較大影響，在會計核算項目發(fā)生上不會產(chǎn)生時間差異，設(shè)備、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)類別需進行累計折舊攤銷，獲得較為準(zhǔn)確的凈損益明細。

（二）業(yè)務(wù)增值稅核算差異

垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)對于城鎮(zhèn)居民收取的個人垃圾處理費用需免征相應(yīng)的增值稅，會對垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)的會計核算與運營利潤產(chǎn)生直接影響。在實際的會計核算過程中，許多政策、法規(guī)、文件都涉及增值稅項目的會計核算，但是缺乏最新的對垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算免征增值稅的詳細規(guī)定。我國相關(guān)規(guī)定明確，減免的增值稅會計項目需在應(yīng)交稅金的應(yīng)交增值稅項目下增加這一內(nèi)容，貸記補貼收入科目。但是這一規(guī)定又與我國財政部的相關(guān)文件沖突，甚至明確指出了這一會計核算處理方式缺乏可行性。這些政策導(dǎo)向下使得垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)業(yè)務(wù)增值稅核算明細處理存在較大的差異性，對會計核算報表的財務(wù)信息與信息的可比價值造成不良影響。

（三）缺乏完善的會計核算制度

垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容與其他常規(guī)性企業(yè)有著較大差異性，同時政府對于這些特殊企業(yè)的會計核算信息質(zhì)量與內(nèi)控也較為關(guān)注與重視。但是，一些垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)缺乏對會計核算內(nèi)控的足夠重視，未及時建立起完善的內(nèi)控會計核算制度體系，不利于企業(yè)的正常運營，甚至導(dǎo)致相關(guān)的會計核算管理措施無法得到有效落實，并且對企業(yè)的管理產(chǎn)生了一定限制。若是長期受到這種思想的影響，企業(yè)的會計核算存在崗位兼職、發(fā)票報銷審核不嚴(yán)格、會計電算化流程操作不規(guī)范等問題，將會對垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算準(zhǔn)確性、真實性造成不良影響，降低會計核算信息的決策參考價值。

五、BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算難點處理對策

（一）強化運營增加變動資產(chǎn)分類

垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)對于增減的資產(chǎn)設(shè)備需實現(xiàn)系統(tǒng)分類。較小的費用項目可直接列入維修費用當(dāng)中。對于投資中具備固定更換周期的設(shè)備，在已列入預(yù)計負(fù)債的情況下，可以列支在預(yù)計負(fù)債當(dāng)中并進行遞延所得稅資產(chǎn)的相應(yīng)調(diào)整[5]。對于未列入預(yù)計負(fù)債清單中的屬于設(shè)備升級換代、技術(shù)加工等的項目，可以列支在長期待攤費用當(dāng)中。對于移交清單中較短使用壽命的設(shè)備，在約定特許經(jīng)營期內(nèi)報廢造成資產(chǎn)賬面價值減少的情況，需進行資產(chǎn)減值的列支核算。企業(yè)原投資中不具備的新增設(shè)備應(yīng)計入固定資產(chǎn)中進行相應(yīng)的核算處理。

（二）掌握稅收政策，落實納稅調(diào)整

垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)需加強對相關(guān)稅收政策的全面了解，加強與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的密切溝通，充分做好納稅調(diào)整，對減少稅收與會計核算差異等情況進行合理確定。國家稅務(wù)管理部門也需加強對BOT項目稅收管理規(guī)定的全面制定，對相關(guān)計稅基礎(chǔ)、稅前扣除等進行詳細規(guī)定，為規(guī)范企業(yè)的會計核算提供法律依據(jù)。

（三）對金融資產(chǎn)依據(jù)進行合理確定

對于金融資產(chǎn)攤余價值的難點，垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)需結(jié)合特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議對垃圾處理的保底量進行合理確定，結(jié)合具體垃圾處理服務(wù)費補助公司對穩(wěn)定的垃圾處理單價進行合理確定。對于垃圾處理量低于最小保底量的情況可按照比例對單價進行合理調(diào)整，對BOT項目的長期應(yīng)收款攤余價值進行合理確定。對高于保底量的情況可直接進行主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)。

六、BOT模式下強化垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算的相關(guān)措施

（一）明確BOT會計核算核心原則

首先，在金融資產(chǎn)核算方面，垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)需對未來收益范圍進行準(zhǔn)確，確定把金融資產(chǎn)列入長期應(yīng)收借款項目當(dāng)中，按照長期應(yīng)收賬款以及預(yù)期收取的垃圾處理服務(wù)費用進行稅前加權(quán)平均計算。將相應(yīng)的成本計入到折現(xiàn)數(shù)額當(dāng)中，以現(xiàn)實實際利率對企業(yè)在特許經(jīng)營期限內(nèi)的成本進行合理攤銷。其次，在無形資產(chǎn)核算方面，垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)須在特許經(jīng)營期限內(nèi)將城鎮(zhèn)居民收取垃圾等服務(wù)費用將收入進入到會計核算當(dāng)中，明確區(qū)分無形資產(chǎn)。BOT模式下項目企業(yè)具備無形資產(chǎn)的所有權(quán)，并占有其收益權(quán)利。

（二）建立BOT服務(wù)核算系統(tǒng)

在BOT模式下，垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)涉及相關(guān)項目的建造服務(wù)。對此，企業(yè)需要對其資產(chǎn)權(quán)力與建造服務(wù)權(quán)力的情況進行準(zhǔn)確確定。對于具備項目建造實際資產(chǎn)的控制權(quán)的情況，其產(chǎn)生的建造服務(wù)收入不能進行會計核算確認(rèn)，而是要將其納入到原始固定成本當(dāng)中。對于不具備控制權(quán)的情況，則需按照BOT建造服務(wù)進行相應(yīng)的財務(wù)核算處理。所以，企業(yè)需要建立完善的BOT服務(wù)核算系統(tǒng)，對其是否進行建造服務(wù)，以及是否具備控制權(quán)的情況，按照不同的內(nèi)容進行核算，并記錄到相應(yīng)的核算項目中，提高會計核算的全面性與準(zhǔn)確性[6]。

（三）完善會計核算制度體系，選取合適的垃圾處理增值稅

首先，在完善會計核算制度體系方面，垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)需結(jié)合其經(jīng)營內(nèi)容與BOT項目的實際情況，建立相應(yīng)的會計核算制度，并加強對會計核算內(nèi)控的高度重視，落實會計核算管理措施明確相應(yīng)責(zé)任，同時需要對會計核算的崗位設(shè)置、發(fā)票、審核、會計電算化等流程進行嚴(yán)格規(guī)范，確保會計核算的準(zhǔn)確性、真實性。其次，在增值稅處理方面，需要選取合適的垃圾處理增值稅。垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)需結(jié)合自身的經(jīng)營情況與經(jīng)營方式，對垃圾處理增值稅進行適當(dāng)調(diào)整。企業(yè)在征收垃圾處理服務(wù)費用時，將這部分收入不計提銷項稅額，而是將其列入到營業(yè)收入當(dāng)中，在體現(xiàn)收入定義的同時，使得企業(yè)能夠免征增值稅提高企業(yè)的會計核算效益。

七、結(jié)語

當(dāng)前BOT模式在城市生活垃圾焚燒發(fā)電項目、城市污水處理以及高速公路等公共基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)過程中有著至關(guān)重要的應(yīng)用，有效緩解了政府融資與投資困難的問題。但是基于BOT模式的項目建設(shè)，在核算方面有著較為明顯的特殊性，也就導(dǎo)致了相關(guān)企業(yè)的會計核算存在諸多難點問題，這就要求垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)必須重視和清晰認(rèn)識BOT模式下會計核算的難點與問題，進而探討有效的應(yīng)對措施，確保項目建設(shè)效益的同時，獲得更高的發(fā)展前景與經(jīng)濟利潤。

引用

[1]張穎.PPP項目公司會計核算相關(guān)問題的探討——以BOT模式下某省水利投資國有企業(yè)集團出資的SPV為例[J].當(dāng)代會計，2021（19）：85-87.

[2]陳沖.BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算分析[J].今日財富，2021（04）：165-166.

[3]劉永健，王曉慶.田園綜合體模式下農(nóng)業(yè)開發(fā)企業(yè)會計核算探析[J].財經(jīng)界，2021（02）：103-104.

[4]王鑫.淺談BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算[J].納稅，2020，14（05）：59-60.

[5]齊宏.田園綜合體模式下農(nóng)業(yè)開發(fā)企業(yè)會計核算探析[J].全國流通經(jīng)濟，2019（28）：160-161.

[6]陳曦.PPP項目BOT模式下企業(yè)會計核算問題探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2019（09）：146-147.

作者單位：寧波市生態(tài)環(huán)保產(chǎn)業(yè)集團有限公司