任佳欣 王嵐

摘?要：研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策對促進(jìn)各類市場參與者積極投入創(chuàng)新、提高國家科技創(chuàng)新實(shí)力有著重要作用?，F(xiàn)有研究表明，2021年出臺的兩項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收激勵(lì)政策對A股上市公司的研發(fā)投入產(chǎn)生了積極影響。雖然政府本著通過稅收優(yōu)惠政策推動(dòng)國家整體科技創(chuàng)新實(shí)力提升的初衷，但仍不乏部分企業(yè)高舉創(chuàng)新迎合的旗幟進(jìn)行逆向選擇的行為，這令我們反思政府稅收優(yōu)惠政策的公平與效率是否受到企業(yè)微觀層面逆向選擇的羈絆，以及給財(cái)會行業(yè)帶來的新挑戰(zhàn)。煤炭行業(yè)產(chǎn)能嚴(yán)重飽和，因而在供給側(cè)改革過程中需要持續(xù)投入大量資金用于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)創(chuàng)新，所以研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策對煤炭行業(yè)所得稅具有直觀影響。文章將以中煤集團(tuán)為例探究研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策對于企業(yè)財(cái)務(wù)方面的多維影響性。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用；加計(jì)扣除；稅收籌劃

中圖分類號：?F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1005-6432（2023）21-0139-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2023.21.139

1?研究背景

1.1?宏觀背景

為助推我國向著科技強(qiáng)國的目標(biāo)邁進(jìn)，黨的十九大報(bào)告聚焦科研創(chuàng)新在全社會中無法撼動(dòng)的經(jīng)濟(jì)地位。在創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展的戰(zhàn)略引領(lǐng)下，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策成為激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)化為優(yōu)質(zhì)產(chǎn)業(yè)成果并促進(jìn)政策紅利實(shí)現(xiàn)公平和效率的核心手段之一。早在1996年便頒布研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策的相關(guān)指南。在政策指引下，近年來企業(yè)研發(fā)投入力度持續(xù)攀升，但與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國整體科技創(chuàng)新實(shí)力存在的懸殊仍不容小覷。世界知識產(chǎn)權(quán)組織于2021年最新公布的《世界創(chuàng)新能力指標(biāo)研究報(bào)告》表明，在世界眾多市場經(jīng)濟(jì)體中中國的創(chuàng)新能力指標(biāo)僅名列第十二位，?這與世界第二大經(jīng)濟(jì)體地位并不相稱。

然而事實(shí)表明，企業(yè)科技創(chuàng)新實(shí)踐中弱質(zhì)量、低效率的副產(chǎn)品通常伴隨著高投入、強(qiáng)數(shù)量而產(chǎn)生，在微觀方面?“騙補(bǔ)式創(chuàng)新”“策略式創(chuàng)新”的現(xiàn)象也十分突出。雖然人們都知悉政府制定多種稅收優(yōu)惠政策的初衷是為了激勵(lì)企業(yè)加大創(chuàng)新投入力度，但公司內(nèi)部有著龐雜的暗箱操作，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)無法及時(shí)知悉稅收資源和政策紅利在其業(yè)務(wù)流程中是如何流轉(zhuǎn)的，所以部分中小型企業(yè)欠缺稅務(wù)知識的管理層極有可能會為了博取稅收資源實(shí)現(xiàn)自身利益而沖破底線，采用虛假迎合的途徑來滿足政策所需滿足的認(rèn)定基準(zhǔn)。

根據(jù)表1中該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策近十五年的演變歷程來看，其普適性和執(zhí)行力度均在持續(xù)走高，但在實(shí)際推行過程中往往難以控制。當(dāng)企業(yè)層面出現(xiàn)創(chuàng)新迎合傾向時(shí)，是否會扭曲該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的正向激勵(lì)效果，引發(fā)為博取政策紅利而產(chǎn)生的短期激進(jìn)行為呢？公司所釋放出的創(chuàng)新迎合信號一定范圍內(nèi)或許會導(dǎo)致稅收資源的低效配置和公平偏差，甚至對資金價(jià)值再造活動(dòng)產(chǎn)生負(fù)向引導(dǎo)，這都需要進(jìn)一步的探究。

1.2?中煤能源集團(tuán)享受加計(jì)扣除稅收政策的應(yīng)用分析

1.2.1?加計(jì)扣除實(shí)踐整體表現(xiàn)

中煤能源集團(tuán)有限公司作為國內(nèi)煤炭行業(yè)的生產(chǎn)煤炭主力企業(yè)，該集團(tuán)自從2010年度開始便有效利用該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策遞延納稅的滯后效應(yīng)，不斷攻克行業(yè)難題，打造產(chǎn)業(yè)技術(shù)新優(yōu)勢，推動(dòng)自身研發(fā)創(chuàng)新能力的提高。同時(shí)也為再研發(fā)行為降低創(chuàng)新成本，間接為公司研發(fā)再投入創(chuàng)造了資金流，并助推企業(yè)全局域、多角度地享受了稅收政策紅利所帶來的研發(fā)循環(huán)效應(yīng)。

1.2.2?2010—2017年具體狀況

自中煤能源公司于2010年年底開始，采取研究費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策進(jìn)行政策資本價(jià)值再造后，2010—2017年，公司累計(jì)研究投入為18億元，完成研究費(fèi)用加計(jì)扣除8.21億元，獲得的加計(jì)扣除所得稅優(yōu)惠金額約為2.05億元。該企業(yè)在煤炭行業(yè)整體經(jīng)濟(jì)下行，且面臨產(chǎn)品價(jià)格急劇下滑、營業(yè)收入斷崖式驟減、公司利潤能否扭虧為盈的窘境下，依舊堅(jiān)持每年1.2億元至1.6億元的研發(fā)投入力度，累計(jì)的可彌補(bǔ)損失共計(jì)為2.19億元，并受益于該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的遞延納稅效應(yīng)帶來的巨大財(cái)政紅利。

1.2.3?2017—2021年具體狀況

而在2017—2021年，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)科技創(chuàng)新減稅效應(yīng)的精準(zhǔn)化與特征化，助推產(chǎn)業(yè)邁向科技創(chuàng)新前沿，該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策持續(xù)提升其普適性。根據(jù)表2中煤集團(tuán)研發(fā)費(fèi)用和無形資產(chǎn)的同比增長率可以得知，近五年來研發(fā)費(fèi)用增長率遠(yuǎn)高于無形資產(chǎn)增長率這屬正常，但2020年相較于2019年研發(fā)費(fèi)用81.89%近乎翻倍的增長與無形資產(chǎn)不增反降的增長率并不具備底層邏輯的適配性，同時(shí)對比同期利潤總額與所得稅費(fèi)用的增長變化也存在同樣的錯(cuò)配，2019年到2020年1.8億元微弱的增長差額對應(yīng)的卻是1.55億元的所得稅費(fèi)下降，輔以稅盾效應(yīng)后的凈利潤增長幅度將大大提升。這其中原因不禁引人深思，是大量研發(fā)投入的失敗或滯后效應(yīng)，還是在煤炭行業(yè)經(jīng)濟(jì)整體下行階段釋放創(chuàng)新迎合稅務(wù)政策的信號，從而發(fā)揮其抵稅效應(yīng)優(yōu)勢實(shí)現(xiàn)凈利潤的穩(wěn)定增長。類似中煤集團(tuán)這樣大型企業(yè)合理利用稅收優(yōu)惠政策的舉措雖然一定程度對于樹立煤炭行業(yè)頭部企業(yè)的利好形象至關(guān)重要，但是稅收資源的價(jià)值再造效率與科技成果轉(zhuǎn)換質(zhì)量是否與付出對等，這是值得人們深思的。

2?研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策實(shí)施面臨的問題

業(yè)內(nèi)不少學(xué)者實(shí)證探究顯示，該項(xiàng)稅收政策對激勵(lì)大型高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新的研發(fā)投入產(chǎn)生的正向效應(yīng)是有目共睹的。然而，一個(gè)不容小覷的問題是，稅收激勵(lì)政策也許會淪為部分中小微企業(yè)一項(xiàng)賺取政策紅利的渠道：①依托高新技術(shù)企業(yè)的空殼占用稅收資源，致使稅收資源再利用的低效收益；②出于虛假迎合性質(zhì)的公司科技創(chuàng)新行為頻發(fā)，例如暗箱操作企業(yè)內(nèi)部各研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用：將非研發(fā)費(fèi)用列入研發(fā)支出，模糊區(qū)分費(fèi)用化與資本化支出。

根據(jù)近五年來中煤集團(tuán)年報(bào)的相關(guān)披露，并對比分析煤炭行業(yè)內(nèi)其他相同規(guī)模企業(yè)執(zhí)行該項(xiàng)稅收政策的現(xiàn)狀，總結(jié)得出目前阻礙中煤集團(tuán)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策進(jìn)一步完善的主要有以下問題。

2.1?業(yè)財(cái)融合視角下的部門協(xié)同缺乏頂層設(shè)計(jì)

該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策實(shí)際中的推進(jìn)實(shí)行不僅要求會計(jì)部門掌握研發(fā)活動(dòng)各步驟的流程與核算間的內(nèi)在聯(lián)系，而且要求研發(fā)部門了解準(zhǔn)許認(rèn)定為加計(jì)扣除的衡量標(biāo)準(zhǔn)與研發(fā)支出的劃分基準(zhǔn)。但實(shí)際中由于企業(yè)管理者對稅收優(yōu)惠政策的認(rèn)知缺陷，并未設(shè)立與研發(fā)活動(dòng)實(shí)施并行的研發(fā)費(fèi)用審查核算的以項(xiàng)目為導(dǎo)向的集成組織中心。

（1）財(cái)務(wù)部門對研發(fā)環(huán)節(jié)跟進(jìn)、研發(fā)人員崗位職責(zé)狀況缺乏了解，因此對研發(fā)支出的計(jì)算和列報(bào)自然也難以做到精準(zhǔn)劃分。

（2）與研發(fā)相關(guān)部門間缺乏及時(shí)溝通，欠缺業(yè)務(wù)流程連貫配合，所以各部門對稅收政策的認(rèn)知偏差均會造成研發(fā)費(fèi)用審查核算的錯(cuò)誤。

（3）車間和制造部門及研發(fā)部門對加計(jì)扣除稅收政策的有益之處理解不深入，相關(guān)稅收優(yōu)惠政策更是知之甚少，所以為了規(guī)避納稅造成的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而錯(cuò)失相當(dāng)一部分的政策紅利。

2.2?研發(fā)活動(dòng)界定不明晰，研發(fā)費(fèi)用歸集、核算細(xì)化程度不足

目前的實(shí)施現(xiàn)狀是研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額度的核定全部委托財(cái)稅機(jī)構(gòu)進(jìn)行。而稅務(wù)部門由于沒有研究方面的專業(yè)知識，無法正確判斷公司的研究行為是否符合硬性門檻。所以，研發(fā)支出歸集、核算容易出現(xiàn)的困難體現(xiàn)為如下三個(gè)方面。

（1）有關(guān)規(guī)定中僅公布了可以加計(jì)扣除的六項(xiàng)研究費(fèi)用范圍，但并未對各項(xiàng)目費(fèi)用加以明細(xì)劃分，造成了企業(yè)對研究費(fèi)用的歸集范圍界定不清楚，從而增加了申報(bào)工作量。如實(shí)際操作中，稅收機(jī)關(guān)只可以對設(shè)備固定資產(chǎn)折舊和租金成本費(fèi)用加以抵扣，而房屋建設(shè)固定資產(chǎn)折舊、租金成本費(fèi)用將被剔除在外。

（2）誤把研究支出歸納在生產(chǎn)類，在研究工作者同時(shí)兼職研究和生產(chǎn)類任務(wù)中，由于其研究按其總?cè)蝿?wù)時(shí)間的比例分配具有困難，應(yīng)全部按生產(chǎn)時(shí)間處理，導(dǎo)致稅企雙方看法的分歧。

（3）目前不列入再加計(jì)扣除范疇的收費(fèi)項(xiàng)目主要有以下八項(xiàng)，但如果財(cái)務(wù)人員還沒有明確了解具體內(nèi)容，就增加了其無意或錯(cuò)誤地將非加計(jì)扣除項(xiàng)目劃分應(yīng)享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠額度的可能性，例如把土地使用權(quán)的攤銷費(fèi)用劃分入加計(jì)扣除的額度界限。

2.3?委托給外部的研發(fā)經(jīng)費(fèi)真實(shí)性無法核查

《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》要求，對公司委派向境外機(jī)構(gòu)實(shí)施項(xiàng)目的研究支出，委托方應(yīng)當(dāng)提交該研究費(fèi)用開支清單信息，而該委托方提交信息的準(zhǔn)確性無法確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦不開展延伸審查，就不能識別真?zhèn)?，尤其是如果受托方是異地登記的公司，稅?wù)機(jī)關(guān)會受到行政管轄權(quán)的束縛。

3?研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策納稅籌劃的挑戰(zhàn)——委托國內(nèi)非關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)

當(dāng)中煤集團(tuán)選擇委托研發(fā)時(shí)，假設(shè)中煤集團(tuán)計(jì)劃研發(fā)投入一項(xiàng)煤炭開采頂板壓力風(fēng)險(xiǎn)排除裝置，應(yīng)該支付給委托方的研發(fā)費(fèi)用共計(jì)1000萬元。且該研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算價(jià)格為600萬元，其中滿足加計(jì)扣除核定基準(zhǔn)的研發(fā)支出為500萬元。目前共有三家合作意向單位均具備較高的科技研發(fā)水平：甲企業(yè)（國內(nèi)非關(guān)聯(lián)方）、乙企業(yè)（國內(nèi)關(guān)聯(lián)方）、丙企業(yè)（境外且非關(guān)聯(lián)）。假設(shè)中煤集團(tuán)?2022?年凈利潤為2000萬元，所得稅稅率為25%。根據(jù)財(cái)稅〔2018〕64號有關(guān)規(guī)定計(jì)算如下。

（1）委托甲企業(yè)（國內(nèi)非關(guān)聯(lián)方）開發(fā)：加計(jì)扣除基數(shù)，是委托方實(shí)際承擔(dān)開發(fā)費(fèi)用全額1000萬元的80%等于800萬元，最終應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為300萬元。

（2）委托乙企業(yè)（國內(nèi)關(guān)聯(lián)方）研發(fā)：加計(jì)扣除基數(shù)應(yīng)為滿足加計(jì)扣除認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并能提供用于審查的詳細(xì)證明材料支出500萬元的80%等于400萬元，最終應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為400萬元。

（3）委托丙企業(yè)（境外且非關(guān)聯(lián)）研發(fā)：無加計(jì)扣除，最終應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為500萬元。

根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果可知，第一種方案下準(zhǔn)予享受的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠額度最優(yōu)。這里為方便計(jì)算僅假設(shè)小數(shù)量的研發(fā)費(fèi)用，而實(shí)際中是數(shù)量級的差異，所以當(dāng)中煤集團(tuán)采用委托外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)該選擇與國外無關(guān)聯(lián)關(guān)系的機(jī)構(gòu)建立委托研發(fā)關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)減輕企業(yè)納稅壓力的目的。

4?研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除審計(jì)質(zhì)量的挑戰(zhàn)——設(shè)置加計(jì)扣除關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

為進(jìn)一步提高該項(xiàng)稅收政策優(yōu)惠力度，據(jù)國家稅務(wù)總局2022年5月20日新頒布重要公告顯示，強(qiáng)調(diào)企業(yè)可以依托“真實(shí)發(fā)生、自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡暮瞬榉绞綄彾ㄑ芯块_發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)予扣除的限額，其中“自行計(jì)算、自行判別”等關(guān)鍵詞引起了人們的注意。但如此寬松的政策標(biāo)準(zhǔn)也恰恰會縱容企業(yè)的短期投機(jī)行為，使得企業(yè)在操控研發(fā)費(fèi)用歸集核算方面有著巨大的發(fā)揮空間。

作為審計(jì)人員，在對類似中煤集團(tuán)這樣有巨額研發(fā)費(fèi)用和開發(fā)支出報(bào)表項(xiàng)目金額的企業(yè)，被審計(jì)單位推遲研發(fā)費(fèi)用資本化、偽造研發(fā)支出的費(fèi)用性支出是非常需要重視的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以為了促使企業(yè)創(chuàng)新投入的有效性與產(chǎn)出的高質(zhì)性，并節(jié)省稅務(wù)部門認(rèn)定成本，筆者認(rèn)為需要增加研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作為審計(jì)底稿的重要組成部分。

首先，稅務(wù)部門當(dāng)局的組織結(jié)構(gòu)和人員布局決定了該項(xiàng)稅收政策甄別與審查的后天缺陷性，所以從成本效益的角度出發(fā)，完全可以把少量針對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除外部監(jiān)督的權(quán)力賦予第三方審計(jì)師，并建立相關(guān)流程復(fù)核審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。其次，提高自主、權(quán)威的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的參與程度可以有效減少由于政企信息不對等所帶來的會計(jì)信息質(zhì)量問題，提高企業(yè)自行主導(dǎo)的納稅優(yōu)惠申報(bào)信息的可靠性，有助于抑制企業(yè)創(chuàng)新迎合性傾向的逆向選擇行為，促進(jìn)該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的公平性和高效性。再次，有針對性設(shè)置加計(jì)扣除該項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，指明第三方審計(jì)師針對研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除應(yīng)監(jiān)管并標(biāo)準(zhǔn)化公司研發(fā)費(fèi)用記錄與列報(bào)的會計(jì)信息，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量，從而一定程度上抑制企業(yè)創(chuàng)新迎合性的研發(fā)行為的發(fā)生。最后，若把第三方審計(jì)的步驟完成定制化重組，內(nèi)置于公司研發(fā)項(xiàng)目專門賬簿的設(shè)置、加計(jì)扣除金額的甄別，并轉(zhuǎn)化為內(nèi)審機(jī)制，將對其自身不斷規(guī)范研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)核算將產(chǎn)生正向效應(yīng)。同時(shí)，第三方機(jī)構(gòu)介入下規(guī)范有效的研發(fā)活動(dòng)業(yè)財(cái)一體化平臺也治理了企業(yè)管理層利用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收政策“黑洞”進(jìn)行盈余管理的行為。

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［作者簡介］任佳欣（2001—），女，漢族，內(nèi)蒙古包頭人，本科，研究方向：會計(jì)實(shí)務(wù)與稅務(wù)籌劃；王嵐（2001—），女，漢族，山東聊城人，本科，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。