商紅明　余丹

內(nèi)容提要：區(qū)塊鏈因具有分布賬、防纂改、透明度等特點(diǎn)，在增強(qiáng)征納雙方信任，促進(jìn)納稅自動(dòng)遵從，降低征納稅成本方面具有潛力。這些優(yōu)勢(shì)促使國際社會(huì)高度關(guān)注區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用，并產(chǎn)生了一系列代表性案例。但另一方面，區(qū)塊鏈涉稅運(yùn)用存在“區(qū)塊鏈避稅”的“鏈外”風(fēng)險(xiǎn)，以及透明性風(fēng)險(xiǎn)、網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)泄露等“鏈上”風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)于先前中央賬本的集中風(fēng)險(xiǎn)，技術(shù)條件的不成熟有可能使區(qū)塊鏈將風(fēng)險(xiǎn)分散到所有的參與者節(jié)點(diǎn)上，這使得賬本所要面對(duì)的網(wǎng)絡(luò)攻擊、數(shù)據(jù)泄露等方面的風(fēng)險(xiǎn)更加顯著。因此，應(yīng)對(duì)區(qū)塊鏈治稅的作用有客觀認(rèn)識(shí)，并注重對(duì)區(qū)塊鏈涉稅數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)的防范，做好既有稅收信息系統(tǒng)的優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈；稅收治理；風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）02-0090-06

一、區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收治理中的優(yōu)勢(shì)

數(shù)字或者說數(shù)目字在財(cái)稅管理中具有重要作用，著名歷史學(xué)者黃仁宇在對(duì)我國古代財(cái)政稅收史的研究中，發(fā)現(xiàn)缺乏“數(shù)目字管理”是政府治理潰散的重要原因（黃仁宇，2015）。當(dāng)下，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)快速進(jìn)階發(fā)展。有人認(rèn)為，區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N具有潛在制度變遷意義的技術(shù)，其影響足以與20世紀(jì)90年代互聯(lián)網(wǎng)的誕生相媲美（歐文斯，2018）。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)化的雙重背景下，稅收征管的數(shù)字化將逐漸由依托信息技術(shù)的IT階段過度到以區(qū)塊鏈為關(guān)注重點(diǎn)的數(shù)字技術(shù)即DT階段。

區(qū)塊鏈雖與比特幣相伴生，進(jìn)而為公眾所熟知，但比特幣只是其應(yīng)用場(chǎng)景之一，而區(qū)塊鏈?zhǔn)歉星熬暗牡讓蛹夹g(shù)。區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來驗(yàn)證與存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，利用分布式節(jié)點(diǎn)共識(shí)算法來生成和更新數(shù)據(jù)，利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全，并利用由自動(dòng)化腳本代碼組成的智能合約集體維護(hù)可靠數(shù)據(jù)庫的技術(shù)方案（沃巴赫，2019）。簡(jiǎn)言之，區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N去中心化的分布式賬本。它具有數(shù)據(jù)的去中心化、開放性、記錄的永久性和防纂改等特點(diǎn)。

依照不同標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)塊鏈可有不同分類，較為典型的是三分法和四分法。三分法依照去中心化程度不同，將區(qū)塊鏈分為公有鏈、私有鏈和聯(lián)盟鏈三種基本類型。四分法依據(jù)是否有權(quán)訪問區(qū)塊鏈，以及是否有權(quán)參與共識(shí)機(jī)制的驗(yàn)證，將區(qū)塊鏈分為公有無需許可區(qū)塊鏈、公有需要許可區(qū)塊鏈、私有需要許可區(qū)塊鏈，以及私有無需許可區(qū)塊鏈四種類型。兩者的區(qū)別是，三分法中的聯(lián)盟鏈在四分法中被分成了公有需要許可區(qū)塊鏈和私有無需許可區(qū)塊鏈兩種。區(qū)塊鏈的類型區(qū)分之所以重要，是因?yàn)椴煌膮^(qū)塊鏈類型，其應(yīng)用場(chǎng)景也各不相同。比如，私有鏈可以用于全國土地登記，而聯(lián)盟鏈的設(shè)置方式則保證了稅收征管所必需的中心化要求。

正因區(qū)塊鏈的性質(zhì)及上述特點(diǎn)，使其在稅收治理中具有顯著優(yōu)勢(shì)。整體而言，這種優(yōu)勢(shì)包含兩個(gè)方面：第一，從稅收本身看，相對(duì)于傳統(tǒng)中心化單一賬本存在的安全風(fēng)險(xiǎn)、容易導(dǎo)致腐敗、以及作為受管轄權(quán)約束的單一數(shù)據(jù)庫無法捕獲所有相關(guān)信息等缺點(diǎn)，區(qū)塊鏈能大大降低稅收征管成本，同時(shí)其嵌入式遵從又能極大提高納稅遵從率，故而尤其適合于稅收領(lǐng)域。第二，從稅收法治角度看，區(qū)塊鏈有助于在公民和政府間建立起有關(guān)財(cái)稅問題的良性協(xié)商參與機(jī)制。納稅人通過區(qū)塊鏈可以選擇自己認(rèn)為有意義的稅收支出用途，從而在依法納稅和保障納稅人的預(yù)算監(jiān)督權(quán)等方面有助于實(shí)現(xiàn)權(quán)利和義務(wù)的平衡。

具體來說，以我國為例，區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的運(yùn)用，相對(duì)于發(fā)票管稅等傳統(tǒng)稅收治理手段而言，具有以下三方面優(yōu)勢(shì)：一是相對(duì)于傳統(tǒng)稅收治理手段存在的諸如數(shù)據(jù)采集不充分、核驗(yàn)不充分不及時(shí)等問題，區(qū)塊鏈技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)涉稅交易信息的海量收集和共享，其防篡改性也有助于交易數(shù)據(jù)真實(shí)性的核查，可以有效應(yīng)對(duì)偷逃稅等行為。據(jù)統(tǒng)計(jì)，虛開增值稅專用發(fā)票案件幾乎占到整個(gè)稅收違法案件總量的60%以上（許多奇和楊健，2019），而區(qū)塊鏈技術(shù)將有助于實(shí)現(xiàn)資金和發(fā)票流轉(zhuǎn)過程中的不可篡改和可溯源，進(jìn)而抑制虛開等偷逃稅行為。二是相對(duì)于傳統(tǒng)稅收治理手段開具發(fā)票需要購買稅控盤和支付維護(hù)成本，以及貼票報(bào)銷需要的人力成本等問題，區(qū)塊鏈技術(shù)可以極大地降低這些成本。三是區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用有助于發(fā)票的開具逐漸回歸其原來的商業(yè)功能（即發(fā)貨和記賬），實(shí)現(xiàn)發(fā)票事項(xiàng)上的事前稅收管理向事后稅收管理轉(zhuǎn)變，有助于營商環(huán)境的優(yōu)化。

二、區(qū)塊鏈用于稅收治理的典型案例

正是由于區(qū)塊鏈在稅收征管等方面可能具有的優(yōu)勢(shì)，使其成為世界各國在稅收征管數(shù)字化階段的關(guān)注重點(diǎn)。迄今，已有一些國家和組織將區(qū)塊鏈應(yīng)用于稅收治理領(lǐng)域，并產(chǎn)生了一系列代表性案例。

（一）OECD：丹麥稅務(wù)局“車輛錢包”項(xiàng)目

OECD在其2019年的“稅收管理”報(bào)告中，直接借用了Rijswijk等人的研究成果（Rijswijk et al.，2019），從政府參與、產(chǎn)業(yè)參與、社會(huì)公眾對(duì)區(qū)塊鏈的信任和接受、區(qū)塊鏈的集中化程度等方面，對(duì)區(qū)塊鏈在未來社會(huì)中的應(yīng)用場(chǎng)景及政策選擇做了四種情景模擬，并給出了各自的早期預(yù)警信號(hào)。①更為顯著的是，OECD在其報(bào)告中列舉了區(qū)塊鏈在公共部門運(yùn)用的八大典型案例（Berryhill et al.，2018），其中涉及區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域運(yùn)用的，是丹麥稅務(wù)局的“車輛錢包”（Vehicle Wallet）項(xiàng)目。

車輛錢包是支付服務(wù)提供商N(yùn)ets和丹麥稅務(wù)局之間的一個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目。其中區(qū)塊鏈技術(shù)用于共同創(chuàng)建注冊(cè)數(shù)字資產(chǎn)管理的PoC（Proof of Concept），以安全、完整和有效地處理車輛生命周期過程中涉及的車輛信息。在這一項(xiàng)目中，所有有關(guān)汽車的數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)在一個(gè)分布式賬本中。以丹麥稅務(wù)局為代表的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)為加載到區(qū)塊鏈上的新車創(chuàng)建模塊并補(bǔ)充注冊(cè)信息。制造商在智能合約允許的情況下，進(jìn)而將品牌、型號(hào)、VIN等添加到車輛模板中。上述信息更新對(duì)具有權(quán)限的供應(yīng)鏈成員均可見。當(dāng)賣方使用車輛的VIN號(hào)碼、接收者的個(gè)人身份證或納稅證明以及轉(zhuǎn)讓合同啟動(dòng)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，接收者在自己的錢包中將會(huì)得到通知，并能夠上傳至銀行進(jìn)行擔(dān)保，最終接受交易。交易完成后，車輛將被轉(zhuǎn)移給新車主并出現(xiàn)在其車輛錢包中。

車輛錢包項(xiàng)目具有傳統(tǒng)稅收治理手段所不具有的諸多優(yōu)勢(shì)。首先，于丹麥稅務(wù)局而言，一方面減少了與車輛登記等有關(guān)的欺詐行為，另一方面也消除了諸多人工手續(xù)流程，從而將運(yùn)營成本降至更低。其次，對(duì)交易雙方而言，該項(xiàng)目增強(qiáng)了買賣雙方就汽車產(chǎn)權(quán)及有無瑕疵的信任與信心，更有利于交易進(jìn)行。需要說明的是，與車輛錢包相關(guān)的PoC開發(fā)只是丹麥稅務(wù)局區(qū)塊鏈治稅更大研究項(xiàng)目中的一部分。作為被OECD選取的區(qū)塊鏈在公共部門運(yùn)用的典型案例，車輛錢包項(xiàng)目是區(qū)塊鏈在涉稅領(lǐng)域運(yùn)用的成功范例。它充分展示了區(qū)塊鏈治稅所具有的自動(dòng)化遵從和降低征管成本的功能。

車輛錢包項(xiàng)目之所以取得成功，至少具備以下條件。第一，它采用的應(yīng)是聯(lián)盟鏈的形式，智能合約協(xié)議只是賦予了監(jiān)管機(jī)構(gòu)才擁有為新車創(chuàng)建模塊并填充注冊(cè)的權(quán)力。第二，它很好地解決了資產(chǎn)上鏈的真實(shí)性問題。監(jiān)管機(jī)構(gòu)為車輛在鏈上創(chuàng)建注冊(cè)后，將所有權(quán)賦予制造商，而制造商進(jìn)一步將品牌、型號(hào)、VIN等信息添加到車輛區(qū)塊中，從而在車輛源頭保證了車輛上鏈的真實(shí)性，進(jìn)而為后續(xù)鏈上交易的真實(shí)性奠定了基礎(chǔ)。第三，該項(xiàng)目很可能解決了“跨鏈”問題，即實(shí)現(xiàn)了車輛錢包鏈與銀行金融鏈之間的銜接，進(jìn)而銀行才可以快速地決定是否予以擔(dān)保。

（二）歐盟：基于區(qū)塊鏈的未來增值稅系統(tǒng)

歐盟認(rèn)為區(qū)塊鏈將是未來10至15年產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響的技術(shù)之一。2018年2月，在歐洲議會(huì)的支持下，歐盟區(qū)塊鏈觀察論壇成立。同年4月，由26個(gè)會(huì)員國加上挪威和列支敦士登，共同簽署了創(chuàng)建歐洲區(qū)塊鏈伙伴關(guān)系宣言。具體到稅收領(lǐng)域，歐盟認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用將會(huì)為歐盟稅收尤其是消除增值稅領(lǐng)域中的欺詐帶來實(shí)質(zhì)性好處（Allessie et al.，2019）。歐盟較早地在增值稅管理中應(yīng)用了區(qū)塊鏈技術(shù)。究其原因，是區(qū)塊鏈可以實(shí)質(zhì)性地提高增值稅征收效率，減少成本并增強(qiáng)政府間的信任關(guān)系。更為重要的是，區(qū)塊鏈技術(shù)的采用將會(huì)立即終結(jié)由于聯(lián)盟內(nèi)交易商欺詐而導(dǎo)致的每年高達(dá)500億歐元～600億歐元的稅收損失。據(jù)預(yù)測(cè)，歐盟意欲達(dá)成的應(yīng)對(duì)聯(lián)盟內(nèi)部跨境貿(mào)易的“最終決定性”增值稅系統(tǒng)，都是以區(qū)塊鏈技術(shù)為支撐的。

（三）美國：比特幣征稅與區(qū)塊鏈納稅申報(bào)軟件

美國對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用的探索及規(guī)制，主要體現(xiàn)在州層面。如緬因州和田納西州的龍蝦交易即運(yùn)用區(qū)塊鏈智能合約技術(shù)進(jìn)行供應(yīng)鏈管理。此外，緬因州研究用區(qū)塊鏈技術(shù)支持和加強(qiáng)目前的紙質(zhì)選票選舉系統(tǒng)；亞利桑那州通過州法將區(qū)塊鏈視為電子簽名；特拉華州提議允許本州企業(yè)使用分布式賬本技術(shù)記錄股票轉(zhuǎn)讓；內(nèi)華達(dá)州禁止對(duì)區(qū)塊鏈智能合約征稅和監(jiān)管。紐約州是美國第一個(gè)通過制定州法對(duì)虛擬貨幣公司進(jìn)行監(jiān)管的州，在該州從事虛擬貨幣業(yè)務(wù)的實(shí)體必須獲得紐約金融服務(wù)部的許可證。美國國稅局（IRS）也于2014年公布了《虛擬貨幣指南》，虛擬貨幣被視為聯(lián)邦稅收中的財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而IRS對(duì)加密貨幣的銷售盈利征收資本所得稅。此外，諸如Libra和Node40等多家區(qū)塊鏈公司業(yè)已開發(fā)出了多款基于區(qū)塊鏈技術(shù)的納稅申報(bào)軟件。

由以上應(yīng)用典型案例可以看出：第一，在立場(chǎng)上，各方都充分認(rèn)識(shí)到了區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)稅收治理所具有的變革性潛力。第二，對(duì)區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域應(yīng)用的探索路徑上，既有政府部門的指導(dǎo)推動(dòng)，也有企業(yè)市場(chǎng)的自主探索，呈現(xiàn)出“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的特點(diǎn)。不過這種結(jié)合的強(qiáng)烈程度，在歐盟和美國又存在一定的差異，歐盟自上而下的特點(diǎn)更明顯，而美國更加注重企業(yè)對(duì)區(qū)塊鏈稅收應(yīng)用的自主探索。第三，從方案落地情況看，像丹麥稅務(wù)局“車輛錢包”一樣已經(jīng)成功落地并實(shí)踐運(yùn)行的項(xiàng)目較少，更多的是類似于歐盟基于區(qū)塊鏈技術(shù)的未來增值稅系統(tǒng)項(xiàng)目，尚處在探索之中。

（四）我國：騰訊區(qū)塊鏈電子發(fā)票“稅務(wù)鏈”項(xiàng)目

我國區(qū)塊鏈公司數(shù)量?jī)H次于美國，但國家層面政策扶持力度空前。2016年10月，工信部發(fā)布了《中國區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》，首次提出我國區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)化路線圖。同年12月，“區(qū)塊鏈”首次作為戰(zhàn)略性前沿技術(shù)被寫入《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十三五”國家信息化規(guī)劃的通知》。2019年10月，習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)，把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新重要突破口，加快推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。具體到稅收領(lǐng)域，以騰訊公司開發(fā)的區(qū)塊鏈電子發(fā)票項(xiàng)目“稅務(wù)鏈”最具代表性。自2018年8月10日深圳國貿(mào)旋轉(zhuǎn)餐廳開出全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票至2019年8月5日止，一年時(shí)間該系統(tǒng)共開出近600萬張發(fā)票，日均4.4萬張，累計(jì)開票金額39億元。在騰訊研究院看來，其開發(fā)的區(qū)塊鏈電子發(fā)票具有以下優(yōu)勢(shì)：不可纂改，提高了偽造和纂改原有發(fā)票的難度；信任傳遞，降低了報(bào)銷公司財(cái)務(wù)審核、稅務(wù)局稽查的成本；不可雙花，有效防止一票多報(bào)；以加密和數(shù)據(jù)隔離創(chuàng)新了隱私保護(hù)策略，等等。騰訊區(qū)塊鏈電子發(fā)票的業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新也使多方受益：對(duì)消費(fèi)者而言，可以很大程度上解決用戶報(bào)銷難、流程繁雜的問題；對(duì)企業(yè)而言，可以降低開票、存檔以及審核入賬等成本；對(duì)稅務(wù)部門而言，可以降低監(jiān)管和服務(wù)成本。

三、區(qū)塊鏈用于稅收治理存在的風(fēng)險(xiǎn)

區(qū)塊鏈用于稅收治理具有諸多優(yōu)勢(shì)。但這并不意味著傳統(tǒng)業(yè)已成熟的稅收征管方式徹底被取代，更不意味著區(qū)塊鏈治稅毫無風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈用于稅收治理的風(fēng)險(xiǎn)，按照風(fēng)險(xiǎn)來源的不同，可以大體分為“鏈外”風(fēng)險(xiǎn)和“鏈上”風(fēng)險(xiǎn)兩類。

（一）鏈外風(fēng)險(xiǎn)：區(qū)塊鏈避稅

區(qū)塊鏈治稅優(yōu)勢(shì)的實(shí)現(xiàn)需要交易各方都接入以稅務(wù)局為主導(dǎo)的稅務(wù)鏈，而且還需要保證上鏈資產(chǎn)的真實(shí)性。缺乏這些支撐條件，區(qū)塊鏈不僅不會(huì)有助于稅收治理，反而會(huì)加劇稅收風(fēng)險(xiǎn)。尤其是對(duì)于那些運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)作，但并未接入稅務(wù)鏈的商業(yè)活動(dòng)，其稅收風(fēng)險(xiǎn)尤為顯著，這一現(xiàn)象又可以稱之為區(qū)塊鏈避稅。區(qū)塊鏈避稅，連同跨境交易和分享經(jīng)濟(jì)，被學(xué)者稱為是21世紀(jì)避稅的三種主要手段（Alm et al.，2020）。主要原因在于區(qū)塊鏈的去中心化特征。以金融業(yè)為例，當(dāng)今對(duì)金融業(yè)的稅收征管強(qiáng)烈依賴于第三方機(jī)構(gòu)的信息提供義務(wù)。一旦第三方機(jī)構(gòu)被區(qū)塊鏈取代，稅務(wù)機(jī)關(guān)就喪失了傳統(tǒng)執(zhí)行機(jī)制的中間媒介。一方面，如果區(qū)塊鏈交易雙方不向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露信息，該筆交易很可能憑空消失；另一方面，即使雙方都愿意披露信息，由于缺乏中心化機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行不僅非常復(fù)雜而且成本更為高昂。去中心化和匿名化使得區(qū)塊鏈很可能成為”超級(jí)避稅天堂”。

運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)避稅最典型的案例是美國的比特幣公司案。①依據(jù)美國國稅局的2014-21號(hào)通知“虛擬貨幣指南”，虛擬貨幣如比特幣被視為聯(lián)邦稅法中的財(cái)產(chǎn)，其交易適用一般的稅法規(guī)則。然而作為擁有近600萬用戶、交易量達(dá)60億美元的比特幣公司平臺(tái)，只有900名納稅人提交了將比特幣列為財(cái)產(chǎn)的所得稅申報(bào)表，導(dǎo)致巨大稅收流失。據(jù)統(tǒng)計(jì)，加密貨幣所導(dǎo)致的稅收損失約占整個(gè)稅收損失的2.5%，達(dá)110億美元。②而以比特幣為代表的加密貨幣所導(dǎo)致的稅收損失僅是區(qū)塊鏈避稅的冰山一角?？梢?，運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)避稅對(duì)稅收征管帶來巨大挑戰(zhàn)。

（二）鏈上風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)區(qū)塊鏈用于稅收治理的鏈上風(fēng)險(xiǎn)，學(xué)界已有一些零星提及（曹明星等，2018），但主流觀點(diǎn)還是認(rèn)為區(qū)塊鏈涉稅運(yùn)用是相當(dāng)安全的，一種較流行的說法是“稅務(wù)局專門為我們家上了保險(xiǎn)”（劉威威等，2020）。然而，即便區(qū)塊鏈具有分布式、防纂改等安全優(yōu)勢(shì)，也不能忽視對(duì)區(qū)塊鏈涉稅應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注?！澳欠N認(rèn)為隨著區(qū)塊鏈的使用，風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)消失的觀點(diǎn)，是荒謬的。”（Zetzsche et al.，2018）分布式賬本通常會(huì)導(dǎo)致至少以下幾種主要類型的潛在風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)在稅收領(lǐng)域同樣存在。

1.透明性風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈的去中心化意味著透明度的增強(qiáng)，其風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩類：一是對(duì)數(shù)據(jù)隱私的侵犯，包括與被遺忘權(quán)相沖突。二是可能導(dǎo)致內(nèi)幕交易和市場(chǎng)濫用。僅就前者而言，稅務(wù)鏈上的信息如果大量涉及自然人，則涉及隱私權(quán)問題；如果涉及企業(yè)過多經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，則涉及商業(yè)秘密；如果涉及大量稅收數(shù)據(jù)，則關(guān)涉國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)信息安全。

2.網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)。主要是指暴力攻擊與欺詐問題，如51%攻擊問題。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)安全依賴于兩個(gè)假設(shè)：一是所有節(jié)點(diǎn)都像中央賬本一樣安全，二是所有節(jié)點(diǎn)都是一樣重要和安全的。如此，暴力攻擊將付出重大成本。然而現(xiàn)實(shí)中，上述兩個(gè)假設(shè)通常不成立。因?yàn)椋旱谝?，一些?jié)點(diǎn)必然比另外一些節(jié)點(diǎn)重要；第二，一些節(jié)點(diǎn)的擁有者會(huì)更加注意網(wǎng)絡(luò)安全，因此一些節(jié)點(diǎn)也比另外的節(jié)點(diǎn)更為安全。因此，區(qū)塊鏈用于稅收治理的網(wǎng)絡(luò)安全性，就不完全取決于稅務(wù)部門主導(dǎo)的聯(lián)盟鏈節(jié)點(diǎn)，同時(shí)很大程度依賴于企業(yè)等其他鏈上主體網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)的安全性，而后者的網(wǎng)絡(luò)安全性通常不能得到完全保障。因而，區(qū)塊鏈用于稅收治理的網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)值得關(guān)注。

3.操作風(fēng)險(xiǎn)。如果說透明性風(fēng)險(xiǎn)根植于區(qū)塊鏈去中心化自身特征，網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)來自于外部攻擊，那么操作風(fēng)險(xiǎn)則是由于鏈上節(jié)點(diǎn)自身的操作失當(dāng)。操作風(fēng)險(xiǎn)主要包括以下三種情形：一是編碼不足，編碼的漏洞會(huì)擴(kuò)散至整個(gè)系統(tǒng)，從而比集中式賬本更具危險(xiǎn)性；二是關(guān)鍵人員故意導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；三是疏忽操作導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。

4.數(shù)據(jù)泄露的風(fēng)險(xiǎn)。伴隨上述三種鏈上風(fēng)險(xiǎn)而來的是區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)泄露的結(jié)果性風(fēng)險(xiǎn)。雖然目前尚沒有稅務(wù)鏈信息泄露的案例，但相關(guān)稅務(wù)信息泄露事件足以為我們提供前車之鑒。對(duì)此，保加利亞國家稅務(wù)局（NRA）納稅人數(shù)據(jù)泄露事件極具警示意義。2019年7月，一名黑客成功突破NRA的安全系統(tǒng)，導(dǎo)致超過500萬個(gè)人以及企業(yè)的信息被竊。這些信息包括公民姓名、個(gè)人識(shí)別號(hào)碼和地址、電話、電子郵件和其他聯(lián)系方式以及個(gè)人年度納稅申報(bào)表中的數(shù)據(jù)等。事后調(diào)查顯示，此次信息泄露事件的主要原因是，NRA作為數(shù)據(jù)控制者，尚未實(shí)施適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和組織措施。同年8月，保加利亞個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)委員會(huì)根據(jù)本國個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)法，對(duì)NRA做出罰款決定。此類數(shù)據(jù)泄露風(fēng)險(xiǎn)對(duì)區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域的運(yùn)用亦同樣存在。

總而言之，即便區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域大規(guī)模被采用，其分布式賬本所帶來的風(fēng)險(xiǎn)并未消失，相對(duì)于先前中央賬本的集中風(fēng)險(xiǎn)，只不過將風(fēng)險(xiǎn)分散到了所有參與者或者說節(jié)點(diǎn)上。甚至可以說，區(qū)塊鏈分布式賬本雖然分散了中央賬本的數(shù)據(jù)儲(chǔ)存風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)亦加劇了賬本所需要防御的網(wǎng)絡(luò)攻擊、數(shù)據(jù)泄露等方面的風(fēng)險(xiǎn)。

四、啟示

（一）客觀認(rèn)識(shí)區(qū)塊鏈治稅的作用

區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收治理中具有顯著優(yōu)勢(shì)和良好應(yīng)用前景。但是，短期內(nèi)對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收治理中的作用不應(yīng)過于高估。首先，區(qū)塊鏈的涉稅運(yùn)用存在鏈外的如區(qū)塊鏈避稅，鏈上的如透明性、網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)泄露等不同維度的風(fēng)險(xiǎn)。其次，區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域大規(guī)模應(yīng)用所需要的前提，如資產(chǎn)上鏈的真實(shí)性和私有鏈與稅務(wù)鏈的跨鏈銜接等問題，短期內(nèi)無法完全實(shí)現(xiàn)。再次，利用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行違法犯罪活動(dòng)的稅務(wù)處理問題暫時(shí)無完善的應(yīng)對(duì)之策。因此，縱然區(qū)塊鏈技術(shù)是一種極具潛力的稅收治理工具，但畢竟沒有哪一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)能拿每日流入的稅收收入來冒險(xiǎn)。因此，關(guān)于區(qū)塊鏈稅收治理的學(xué)術(shù)研究更應(yīng)客觀、謹(jǐn)慎，以免給實(shí)踐工作帶來誤導(dǎo)。

（二）注重區(qū)塊鏈涉稅數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)的防范

除了對(duì)區(qū)塊鏈用于稅收治理的作用應(yīng)持客觀謹(jǐn)慎態(tài)度外，對(duì)區(qū)塊鏈涉稅運(yùn)用安全風(fēng)險(xiǎn)的防范也應(yīng)當(dāng)引起足夠重視。在這些風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)中，除了前文所說的稅收收入安全風(fēng)險(xiǎn)外，納稅人涉稅數(shù)據(jù)的安全風(fēng)險(xiǎn)亦是重要內(nèi)容，對(duì)此應(yīng)保持足夠警惕。舉例來說，目前廣州市的“稅鏈”系統(tǒng)由四個(gè)節(jié)點(diǎn)構(gòu)成，分別是廣東省稅務(wù)局、廣州市稅務(wù)局，螞蟻金融服務(wù)集團(tuán)和方欣科技有限公司。前兩個(gè)節(jié)點(diǎn)由于是傳統(tǒng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，其信息安全意識(shí)和安全保障能力應(yīng)相對(duì)較強(qiáng)，而后兩個(gè)歸屬于社會(huì)資源的區(qū)塊節(jié)點(diǎn)，如何加強(qiáng)其數(shù)據(jù)安全相對(duì)來說更為重要。鑒于此，我國稅務(wù)系統(tǒng)可從網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)泄露風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)層面，對(duì)區(qū)塊鏈涉稅數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行綜合性的制度設(shè)計(jì)和保障。比如，制定區(qū)塊鏈用于稅收治理的安全規(guī)程，從機(jī)制、主體、程序、責(zé)任等方面為區(qū)塊鏈用于稅收治理提供較為明確的指引；加強(qiáng)稅務(wù)鏈的準(zhǔn)入控制，即節(jié)點(diǎn)必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核才可入鏈；加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)硬件、物理環(huán)境的安全保障，應(yīng)用程序和數(shù)據(jù)只能在特定的硬件設(shè)備、物理環(huán)境中運(yùn)行；加強(qiáng)稅務(wù)人員的培訓(xùn)和密鑰安全管理，杜絕人為操作風(fēng)險(xiǎn)；等等。

（三）優(yōu)化以金稅工程為代表的既有稅務(wù)信息系統(tǒng)

雖然區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用極具潛力，但目前乃至相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，既有稅務(wù)信息系統(tǒng)在稅收征管中的主導(dǎo)地位仍不可動(dòng)搖。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，只能解決數(shù)據(jù)或第三方數(shù)據(jù)的信用驗(yàn)證和可靠性問題，而不是通過應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)去重新構(gòu)建已有的稅收信息化系統(tǒng)。傳統(tǒng)的業(yè)已成熟的信息管稅手段，尤其是第三方平臺(tái)的信息報(bào)告制度，在當(dāng)下依舊具有很大的適用空間。如前文所述，雖然一些國家和組織展開了對(duì)區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域應(yīng)用的積極探索，但同時(shí)他們也并未否定既有稅收征管信息系統(tǒng)的價(jià)值，還不斷對(duì)既有稅收信息系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)。比如，美國的簡(jiǎn)化銷售稅和使用稅協(xié)議方案、歐盟的一站式解決方案等。即便是在被認(rèn)為是區(qū)塊鏈技術(shù)大有可為的涉稅交易信息收集這一最具挑戰(zhàn)性的環(huán)節(jié)，既有的信息技術(shù)手段亦可實(shí)現(xiàn)涉稅交易信息的充分收集。比如加拿大魁北克省自2011年起要求從事餐飲服務(wù)的商家安裝SRM（Sales Recording Module）設(shè)備，通過連接收銀機(jī)、收據(jù)打印機(jī)的銷售記錄系統(tǒng)（Sale Recording System，SRS），實(shí)現(xiàn)對(duì)所有交易數(shù)據(jù)進(jìn)行儲(chǔ)存并每月匯總。可見，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的進(jìn)步，大數(shù)據(jù)和云計(jì)算的加持，既有稅收信息系統(tǒng)亦在實(shí)現(xiàn)其功能的迭代式發(fā)展。對(duì)我國當(dāng)下的稅收征管而言，在緊跟區(qū)塊鏈用于稅收治理的國際動(dòng)向，展開局部試點(diǎn)的同時(shí)，仍應(yīng)將主要的人力財(cái)力投入到對(duì)既有金稅系統(tǒng)尤其是金稅四期的研究和實(shí)踐優(yōu)化當(dāng)中。

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（責(zé)任編輯：?jiǎn)柹幔?/p>

*本文系國家社科基金項(xiàng)目“功能視域下發(fā)票治理范式研究”（項(xiàng)目編號(hào)：20BFX153）的階段性成果。

作者簡(jiǎn)介：商紅明，男，中國計(jì)量大學(xué)法學(xué)院講師，法學(xué)博士；余? 丹，女，中國計(jì)量大學(xué)法學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，法學(xué)博士。