內(nèi)容提要：推進非強制性執(zhí)法方式是優(yōu)化營商環(huán)境的目標，稅務約談制度在形式要義和功能定位上可以視為非強制執(zhí)法手段的創(chuàng)新，是柔性執(zhí)法的體現(xiàn)，因此被執(zhí)法機關大力推行。但檢視制度本身，存在立法質量不高、約談范圍模糊、約談記錄規(guī)定不明、程序規(guī)范偏弱等問題，成為制約稅務約談制度發(fā)揮功能的主要因素。因此，有必要審視稅務約談制度的不足，結合本土實踐，借鑒域外稅務約談有益經(jīng)驗，從制度和實踐層面強化稅務約談的立法規(guī)范，完善稅務約談的構成要素，促進稅務約談制度有效運行。

關鍵詞：稅務約談；營商環(huán)境；建構路徑

中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）01-0040-07

2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》進一步提出要創(chuàng)新行政執(zhí)法方式，有效運用說服教育、約談警示等非強制性執(zhí)法方式，讓執(zhí)法既有力度又有溫度，做到寬嚴相濟、法理相融?？梢?，稅務約談制度進入稅收執(zhí)法領域已經(jīng)被頂層設計所重視，成為優(yōu)化營商環(huán)境的重要執(zhí)法手段。實踐中，域外的稅務約談制度已經(jīng)趨近成熟。例如：在加拿大，納稅人與稅務局可以就評稅稅額進行約談，并達成協(xié)議；在意大利，納稅雙方甚至可以就審計中的問題進行約談。相較而言，我國稅務約談制度的建設還處于探索階段，國家稅務總局2005年制定的《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2005〕43號）①（以下簡稱《評估辦法》）對稅務約談作出框架性的規(guī)定，但面臨上位法缺失和實踐操作性不強的難題。在查處騙取留抵退稅、虛開發(fā)票、偷逃稅款的經(jīng)典案例中，“稅務約談”每每見諸報端，存在執(zhí)法依據(jù)缺失的隱患。稅務約談在稅收執(zhí)法領域的大量應用并沒有引起學界對該問題的過多關注，現(xiàn)有的研究成果呈現(xiàn)分散化和表面化傾向。當前，基于優(yōu)化營商環(huán)境的必要性，審視稅務約談制度的不足，亟需完善相關法律。本文遵循領域法研究范式，以稅務約談的理論為鋪墊，反思本土實踐，借鑒有益經(jīng)驗，秉持稅法的空間性和預設性理念，提出優(yōu)化稅務約談制度的路徑。

一、理論闡釋：稅務約談的內(nèi)涵、法理與功能

（一）稅務約談的內(nèi)涵界定

稅務約談的概念源自我國香港，2003年被引入內(nèi)地稅收征管中，意指稅務機關在納稅調(diào)查的基礎上，發(fā)現(xiàn)涉稅疑點，通過與納稅人溝通，了解情況，提示警示，政策指導，糾正稅收違法行為的雙向互動過程。在稅法領域，學者對稅務約談的研究較少。在實踐中，地方規(guī)范性文件則存在不同的范本。有文本指出“稅務約談是指稅務機關在一定時期內(nèi)，對所轄納稅人或扣繳義務人的申報納稅情況、發(fā)票使用情況相關的納稅資料進行評估分析，發(fā)現(xiàn)納稅異常情況或疑點；在日常檢查、稅務稽查實施之前，或納稅評估過程中，約請納稅人或扣繳義務人到稅務機關進行解釋、說明，并給予政策性宣傳和輔導，要求納稅人自查自糾，依法補繳稅款的一項工作制度?！雹僖灿形谋疽?guī)定“稅務函告、約談是指稅務機關根據(jù)納稅評估提供的涉稅問題和疑點，通過信函或約請納稅人、扣繳義務人到稅務機關面談的方式，要求納稅人、扣繳義務人解釋說明相關問題和疑點，督促其自覺依法履行納稅義務、扣繳義務的工作方法?！雹谙噍^而言，前者對稅務約談的界定范圍較寬，涵蓋了整個征管過程，而后者則將稅務約談限定在納稅評估中。實際上，上述界定的核心要義相同，均強調(diào)釋明疑點、納稅輔導、自查自糾。綜合而言，稅務約談可以定義為在稅收征收管理過程中，稅務機關通過說明、輔導政策、提示警醒等，要求涉稅異常納稅人自查整改的一系列制度安排。

（二）稅務約談的法理基礎

1.從行政指導說到行政行為說。稅務約談的性質經(jīng)歷了兩種學說的交互。行政指導說認為稅務約談發(fā)生在納稅人與稅務機關間，雙向的互動體現(xiàn)了行政指導的本質特征。但稅務約談同時具備稅務執(zhí)法的溫度和柔性，也具備嚴格執(zhí)法的力度和剛性，而行政指導說的性質無法體現(xiàn)行政約談的剛性。行政行為說彌補了該理論的缺陷，通過將行政事實行為、行政法律行為和抽象行政行為等納入行政行為中，擴大了行政行為的內(nèi)涵，使之兼容性更強，為稅務約談的性質找到了更為合理的理論出處。

2.從行政行為理論到行政過程論。傳統(tǒng)的行政行為理論具有特定性，以是否發(fā)生法律效果為判斷標準，在約談中不能一概而論，因為約談具有階段性和連續(xù)性。如果把約談每個階段的活動都籠統(tǒng)地認為是行政行為，有違行政行為的可訴性原則。行政過程論為分析行政約談提供了一個很好的視角，按照該理論，約談不是單獨的，而是由一系列相互關聯(lián)又獨立的行為組成，這些行為具有時間上的連續(xù)性，遵循不同的法律規(guī)則。行政過程論并非全盤否定行政行為說，而是對該理論的有益拓補。稅務約談中確定約談對象、發(fā)出約談通知書、進行約談記錄等不同階段都呈現(xiàn)出特殊的法律意義，既要判斷其是否是行政行為，又需要從行政過程論的視角一一分析。

3.從威懾式執(zhí)法到遵從式執(zhí)法。長期以來，稅收執(zhí)法偏向于威懾式執(zhí)法，對納稅人的違法行為輔之以處罰或者刑罰以彰顯行政執(zhí)法的嚴格性和確定性，由此構建的對抗式關系可能會演化為“貓捉老鼠”的游戲。隨著新公共管理運動的興起，威懾式執(zhí)法受到質疑。與此同時，“執(zhí)法金字塔”的范式貢獻了遵從式執(zhí)法理論。相較于威懾式執(zhí)法容易誘發(fā)的對抗，遵從式執(zhí)法理論以勸導說服為主，更具軟法色彩，與稅收征管改革所推行的柔性工具不謀而合。借助約談工具，不僅可以通過磋商節(jié)省執(zhí)法資源，提高執(zhí)法效率，還能在約談失靈時拾級而上，應用約談后續(xù)手段補充，實現(xiàn)一種組合式的、多面式的治理，確保納稅主體的遵從行為。

4.從稅收精準監(jiān)管到包容審慎。傳統(tǒng)的精準監(jiān)管強調(diào)行政權力的有效性，注重行政行為在監(jiān)管過程中所達到的最大效果，體現(xiàn)為對違法行為的有力打擊。隨著優(yōu)化營商環(huán)境理念的深入人心，精準監(jiān)管被賦予新的時代內(nèi)涵，稅務領域的精準監(jiān)管具備打擊涉稅犯罪和提供服務的雙重屬性，對違法者予以警示，對守法者予以鼓勵。包容審慎原則所強調(diào)的維護市場主體利益精神與優(yōu)化營商環(huán)境的核心要義高度重合。因此，精準監(jiān)管和包容審慎，殊途同歸，稅務約談制度為兩者的互補提供了平臺。一方面，通過精準監(jiān)管發(fā)現(xiàn)課稅事實，確定約談對象；另一方面，運用正當約談實現(xiàn)稅款征收和違法警示，保障市場主體正常運行等多重目的。

（三）稅務約談的功能定位

1.以遵從理論為核心。遵從理論立足于勸服與建議。首先，遵從理論認為行政相對人的違法目的呈現(xiàn)多元化，不能一概而論?；诖耍悇占s談對不同納稅對象采取多種靈活的方式，針對情況各異的事實和問題進行約談。其次，遵從理論關注違法行為的預備狀態(tài)，稅務機關通過約談納稅人，能夠及時發(fā)現(xiàn)風險，通過勸服、建議、告知違法行為后果，實現(xiàn)警示功能，能在一定程度上阻止偷稅等違法行為發(fā)生。最后，遵從理論強調(diào)政企關系的協(xié)作性，鼓勵雙方開展平等交流對話。稅務約談正是打破了傳統(tǒng)的對抗式執(zhí)法，為納稅人和稅務機關構建起一個平等協(xié)商對話的場域，使得執(zhí)法由博弈對抗走向合作共贏。

2.以實現(xiàn)法治為目標?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟國家多采用更為靈活柔性的行政執(zhí)法方式，引導市場主體自我調(diào)整和自我糾正，由工具理性上的剛性執(zhí)法轉向追求價值理性上的善治目標。在柔性執(zhí)法的引領下，稅務約談更像是一種工具，走向的價值目標是法治。通過約談實現(xiàn)的法治體現(xiàn)在兩方面：一方面，使得約談對象履行法定的納稅義務或者遵守稅收征收管理程序要求，進而自我反思和修正，主動承擔責任，成為守法的踐行者，塑造更高級別的納稅人形象。另一方面，約談實現(xiàn)的稅收法治進階，對完善稅收執(zhí)法、機關形象構建等具有時代意義，符合現(xiàn)代稅收執(zhí)法所倡導的“服務型機關”要求。

3.以懲罰性方式為補充?？v觀稅務約談的規(guī)范性文本和諸多實踐案例，稅務約談呈現(xiàn)兩種路徑：一是行政處罰居于約談幕后。實踐中，稅務約談后，發(fā)現(xiàn)課稅事實，完成既定目標，此時，稅務行政處罰在幕后充當旁觀者的角色，意義在于使約談對象意識到違法可能受到的懲罰，避免約談對象在協(xié)商對話中對法律規(guī)定討價還價，提出法外訴求，使約談的價值意義打折扣。二是行政處罰居于約談臺前，在稅務約談失靈后，通過處罰抑制稅務約談對象的違法行為，能夠始終保證稅款征收在法定軌道上。可見，以懲罰性方式作為補充的配套機制能夠實現(xiàn)多種執(zhí)法的優(yōu)化組合，更有利于優(yōu)化營商環(huán)境。

二、實踐觀察：稅務約談制度的反思與鏡鑒

立足于我國稅務約談的制度供給和實踐現(xiàn)狀，稅務約談制度尚有一些不足之處，需要審察并借鑒域外有益經(jīng)驗，為完善我國稅務約談制度的建構提供啟發(fā)。

（一）規(guī)范文本滯后

當前，我國稅務約談制度沒有上位法作為保障，亦沒有一個較為全面的規(guī)范性文件作為指引，約談面臨法律規(guī)范缺失的問題。

一是上位法缺失。從一般法律文本看，我國《行政訴訟法》《稅收征收管理法》均未規(guī)定約談制度。從特殊文本看，2005年國家稅務總局發(fā)布的《納稅評估管理辦法（試行）》（以下簡稱《評估辦法》）第一次以正式文件規(guī)定了稅務約談，但在該文本中稅務約談僅作為納稅評估中發(fā)現(xiàn)問題之后所采取的措施，沒有程序、權利和責任的規(guī)定，稅務約談更像是一種工具。近年來，在優(yōu)化營商環(huán)境背景下，稅務約談出現(xiàn)在較多涉稅文件中，如《關于進一步深化稅收征管改革的意見》《國家稅務總局關于進一步完善涉稅專業(yè)服務監(jiān)管制度有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第43號）《國家稅務總局等六部門關于嚴厲打擊騙取留抵退稅違法犯罪行為的通知》（稅總稽查發(fā)〔2022〕42號）等，但這些文件只是把稅務約談作為一種配套性措施或者一種點綴納入其中，規(guī)定粗略。上位法缺失致使稅務約談面臨合法性挑戰(zhàn)，不利于執(zhí)法活動的有效開展。

二是規(guī)范性文件制定存在分歧。上位法對稅務約談規(guī)定的不足使得地方通過制定規(guī)范性文件謀求出路。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計，自2003年1月至2022年10月，各地稅務局根據(jù)工作需要，制定的稅務約談相關規(guī)范性文件有34個。這些文件在約談評估、約談主體、權利義務、約談監(jiān)督等方面規(guī)定各異，甚至出現(xiàn)了截然相反的程序安排，并且文件中“依據(jù)國家有關稅收立法、法律規(guī)定制定”的模糊規(guī)定容易被誤認為“層層授權、政出多門”。規(guī)范性文件層級效力低，在沒有上位法的指導和授權下，稅務約談始終面臨行政執(zhí)法的合法性質疑，也造成實踐中的混亂。

觀察我國香港、臺灣地區(qū)及其他國家的實踐，稅務約談能夠在稅收法律、行政程序和司法判例中找到明確的規(guī)范依據(jù)。我國臺灣地區(qū)1989年頒布的《稅收機關行政救濟案件協(xié)談作業(yè)要點》將約談引入行政執(zhí)法領域，此階段的約談僅限于稅收審查時使用，目的在于減少復議案件的發(fā)生。在執(zhí)法實踐中，稅務稽查階段的約談應用推動了稅務約談的立法。1992年，在通盤檢討不足之后，臺灣地區(qū)確立了稅務約談的正式法律文本《稅收稽征機關稅務案件協(xié)談作業(yè)要點》，建立了邏輯清楚的協(xié)談程序，由原來的僅限于行政救濟案件擴大到初查階段。早在1999年，香港特別行政區(qū)《稅務條例釋義及執(zhí)行指引第11號A》就規(guī)定，香港的稅務約談制度是稅務審查制度的主要內(nèi)容。此外，美國《國內(nèi)收入法典》不僅規(guī)定了稅務約談的主體、約談的情形、約談的程序和法律后果，而且在第7122條中對稅務約談作出強制性規(guī)定，約談是將民事或者刑事稅務法院爭訟案件移送司法部門的必經(jīng)程序，財政部門必須遵守。在司法實踐中，美國的納稅人甚至可以在與稅務法院爭訴時通過約談達成稅收和解。從上述對文本的考察可以看出，稅務約談制度運行成熟的國家和地區(qū)均有明確的法律依據(jù)，具備權威性和明確性，這正是我國稅務約談制度完善的方向。

（二）約談范圍模糊

約談范圍是稅務約談的主要內(nèi)容，體現(xiàn)稅收法定原則。具體來說，稅務約談包含事項范圍和時間范圍，前者為采取約談的法定事由，后者為稅務約談適用的時間階段。

在事項范圍上，現(xiàn)行《評估辦法》并未規(guī)定稅務約談范圍，地方規(guī)范文件的規(guī)定存在不統(tǒng)一。如《遼寧省地方稅務局稅務約談辦法》（遼地稅〔2005〕169號）①規(guī)定了7種約談的范圍、2種不予稅務約談的情形?！渡虾Ｊ袊叶悇站?上海市地方稅務局關于試行納稅評估稅務約談制度的通知》（滬國稅稽〔2004〕21號）②則詳細列舉了13項約談的范圍，對可能涉嫌稅收違法的案件要求不得約談。實踐中，通過梳理國家稅務總局2022年曝光的騙取留抵退稅的典型案例，發(fā)現(xiàn)約談成為諸多案例的前置，存在約談被不當適用的可能。反觀之，我國臺灣地區(qū)則明確規(guī)定了4種可以約談的情形，其中“有協(xié)談必要、顯與有關法令規(guī)定不符”的內(nèi)容為稅務約談制度的發(fā)展預留了補充空間，新的情形出現(xiàn)時均可囊括其中。美國《國內(nèi)稅法》規(guī)定3種可以約談的情形，即“是否課稅的懷疑、稅收可負擔的質疑、稅收的執(zhí)行”，并且美國稅法規(guī)定稅務約談可以由納稅人提起，納稅人可以向稅務部門提交認為自己沒有欠稅的說明和無法繳清稅款的證明，特別是納稅人具備無法負擔全部稅收義務的約談申請權。加拿大稅法規(guī)定，納稅人可以就審計的問題與稅務官員約談。

在時間范圍上，《評估辦法》將稅務約談限定在納稅評估過程中。地方稅務局的文件歸納起來有兩種：一是稅務約談發(fā)生在納稅評估階段，稅務約談結束之后，有關納稅評估的工作繼續(xù)。二是稅務約談包含納稅評估，納稅評估是稅務約談程序的組成。在稅收實踐中，稅務約談被廣泛應用，既有出現(xiàn)在稽查階段的約談，也有發(fā)生在征管階段的約談。在美國，約談可以發(fā)生在稅收管理的任何環(huán)節(jié)，包括在稅務訴訟程序中。在我國臺灣地區(qū)，稅務約談發(fā)生在審查階段、復查階段以及行政救濟階段，也可以因為證據(jù)的采用進行約談，因而整個稽征環(huán)節(jié)都存在約談的可能性。加拿大稅法規(guī)定，納稅人因為評估稅額發(fā)生異議，上訴部門會指派專人進行復核、調(diào)查并和納稅人約談。

相較而言，上述國家和地區(qū)對稅務約談的范圍規(guī)定更加明確和寬泛，我國對稅務約談的具體事項有必要實現(xiàn)全國統(tǒng)一，稅務約談的時間范圍是否包含稽查階段還需要進一步厘清。

（三）約談記錄規(guī)定不明

約談記錄是約談結果的重要載體和展示，是證明課稅事實的主要證據(jù)。《評估辦法》尚未列明稅務約談的載體，部分地方對約談記錄的形式和文本模式有所規(guī)定，大部分要求以書面形式作出。司法案例中，法院一般將《約談記錄》作為書面證據(jù)使用。①

在約談記錄的效力上，我國臺灣和香港均認可約談記錄的證據(jù)效力。我國臺灣地區(qū)明確稅務約談需制作約談記錄，載明約談的時間和地點，約談的主體和職務，尤其要記錄約談的要點和結果事項，后交由承辦人員并同原案呈核。約談的結果原則上對納稅雙方?jīng)]有拘束力，但對于需要簽報核定或者提請復議委員會協(xié)談的案件，納稅雙方就必須遵照。這說明，稅務約談記錄是納稅約談結果的主要載體，具有證明力和約束力。我國香港特別行政區(qū)對此也有類似規(guī)定，調(diào)查員在約談后需要將約談記錄寄給納稅人簽字，如果納稅人有異議可以要求調(diào)查員修改，該記錄可以作為向上訴委員會或者法院訴訟的證據(jù)使用。

在約談記錄形式和效力方面，美國的規(guī)定比較特殊。根據(jù)美國《國內(nèi)稅法》第7122條的規(guī)定，稅務約談的記錄生效分為兩種情況：一種是發(fā)生在地方分局且征納雙方持不同意見或者對納稅事實存在分歧的案件約談，納稅人簽字后，經(jīng)稅務部門首長審核后才產(chǎn)生效力。另一種是經(jīng)過區(qū)局復議的案件，納稅人簽字并且繳納稅款之后，經(jīng)審核才有法律效力。在記錄形式方面，美國國內(nèi)收入署設置了870和870AD表格，前者在實踐中應用較多，有尋求救濟的途徑，后者一旦簽訂，則納稅雙方均不得再改變約談結果。

從上述實踐看出，約談記錄大多以書面的形式呈現(xiàn)，但并非強制性要求，約談記錄的生效條件體現(xiàn)出多元性。一是具有法律意義上的證明力和執(zhí)行力；二是在特定情況下對征納雙方具有拘束力。

（四）約談程序規(guī)范偏弱

我國現(xiàn)行的稅務約談程序模式可總結為“納稅評估—確定約談對象—發(fā)出約談通知書—記錄約談內(nèi)容—結束約談”和“納稅評估分析—約談—納稅自查—審核處理—監(jiān)督執(zhí)行”。兩種模式對納稅人的權利保護、義務履行和激勵手段不足，不利于稅務約談制度功能的實現(xiàn)，影響營商環(huán)境的系統(tǒng)推進。

域外實踐較為重視稅務約談的程序完善。一是約談過程中強調(diào)納稅人的義務履行和不履行的法律責任。例如，在我國香港特別行政區(qū)，納稅人要接受稅務局的全面審查，有如實提供會計賬目等證據(jù)資料的法定義務，并且要積極配合稅務局的再次約談。在美國，納稅人有義務提供涉稅賬目和證據(jù)，不能拒絕約談，否則可能受到“藐視法庭罪”的處罰。二是注重納稅人的權利保護。例如，我國香港稅務局允許納稅人聘請專業(yè)會計師作為顧問，并且賦予稅務局局長一定的減免稅款權限。美國和加拿大規(guī)定在法定情形下，納稅雙方可以在上訴環(huán)節(jié)達成約談的協(xié)議，針對不同案件作出合理的裁量結果。三是設置了約談中的鼓勵事項。有效的激勵能夠避免納稅人違法且能夠保證稅款入庫。我國香港稅務約談制度中，規(guī)定了自愿披露的約談激勵規(guī)則，對受質疑后迅速披露全部事實的納稅人加征稅款比率為15%～60%，而對拒絕披露事實的納稅人加征稅款比率能達到120%～260%。這類明確的激勵方式，對于提高稅務約談的效果具有重要意義。

可見，域外給予了納稅人較多的違法補救機會，在制度執(zhí)行中給予納稅人較大的自主空間，這和我國稅務約談制度的功能定位相似。具體到實踐中，還有必要對我國的稅務約談程序作出更專業(yè)、詳細的規(guī)定。

三、法治進階：稅務約談制度的建構路徑

優(yōu)化營商環(huán)境要求稅收執(zhí)法以納稅人權利為中心，不斷優(yōu)化納稅服務，創(chuàng)新稅收執(zhí)法。稅務約談作為優(yōu)化營商環(huán)境的有效手段，對促進稅收公平、維護市場主體利益具有重要意義。如何有效發(fā)揮其功能作用是關鍵所在。因此，有必要從以下幾個方面協(xié)同推進。

（一）優(yōu)化約談規(guī)范

如前所述，稅務約談制度存在立法權限的分割，稅務執(zhí)法不同領域的應用和各地自成一體的立法習慣，有違市場主體之間公平競爭的原則。《立法法》明確規(guī)定稅收征收管理作為一項稅收基本制度，應當遵循法律保留原則。所以，強調(diào)稅務約談的法律規(guī)范基礎既符合國家立法層面的制度要求，亦是落實稅收法定原則的必然選擇。

一方面，應明確稅務約談的法律地位。域外的稅務約談制度可以在法律文本和正式的程序規(guī)范中找到依據(jù)，我國并沒有統(tǒng)一的約談法律規(guī)范?？梢钥紤]在修訂《稅收征收管理法》時，將稅務約談等其他稅收執(zhí)法方式納入其中，明確其制度機制和功能定位，提高稅務約談制度的法律位階，彌補制度缺乏上位法的不足。當前，我國學界聚焦于稅收法典化時代的建設，稅法總則制定被提上日程，未來可以考慮在稅法總則中規(guī)定稅務約談的基本事項，為其提供更高的法律依據(jù)。

另一方面，應制定與營商環(huán)境相契合的約談規(guī)范。法律層面的規(guī)定不能對制定的具體內(nèi)容、程序規(guī)范等作出詳細的規(guī)范，因此有必要在行政法規(guī)或者規(guī)章中對稅務約談作出更具體的規(guī)定，形成體系化的約談制度。具體說，可以通過補充《評估辦法》或制定新的《稅務約談辦法》，精細制定具體制度，解釋模糊性概念，避免各地相同事實出現(xiàn)不同的約談處理結果。此外，規(guī)范的制定可以設立彈性條款，為稅務約談制度完善預留空間。

（二）廓清約談范圍

約談的范圍是確保約談功能發(fā)揮和實現(xiàn)約談目標的重要基礎，要克服稅務執(zhí)法中約談使用混亂的弊端，需要廓清約談范圍，提供準確合理的約談啟動條件。

一方面，應明確稅務約談的事項范圍。一是對于嚴重違法違規(guī)行為設置禁止事項，否則易造成與行政處罰的重復或者走入以罰代刑的誤區(qū)，導致行政資源的浪費和不公平的發(fā)生；二是對征管評估中發(fā)現(xiàn)的常見風險點無需進行約談，按照一般征管規(guī)范執(zhí)行即可，防止行政約談破壞納稅人的自我規(guī)制能力，避免超越征管權限；三是對于涉及公共利益的納稅人啟動約談應兼顧多方利益，考慮社會影響，避免約談對納稅人造成經(jīng)濟損失。此外，約談的事項范圍應根據(jù)稅收征管實際列出，提供統(tǒng)一的裁量標準，避免自由裁量權在稅務約談中濫用。

另一方面，應明確約談的時間階段。我國的稅務約談在功能定位方面強調(diào)預防而非和解，因此稽查階段的約談與稅務約談的立法初衷相違背，存在兩種被不當適用的嫌疑：一是將稅務約談與稽查詢問混同；二是在稽查立案后約談，容易造成稽查威懾力和執(zhí)行力降低，不利于促成納稅人守法?；诖耍瑧獙⒓s談的時間范圍限定在“稅收征管過程中、稽查立案前”，稅收征管過程中，對納稅人進行約談，經(jīng)過正確的引導、政策輔導、提示等，促成納稅主體的自我糾正，有利于提高行政效率?；榱钢暗淖詈蠹s談，給予納稅人再次糾正機會，體現(xiàn)了稅務約談的包容審慎原則和柔性執(zhí)法理論。需要注意的是，美國等國家在訴訟過程中設置了約談制度，此種約談提供了參考價值，可以待稅務約談制度在我國應用成熟之后，將非違法涉稅爭議納入其中。

（三）明確約談記錄要件

約談記錄應當有規(guī)范的形式載體、明確的法律效果和具體的生效要件，這是構建稅務約談制度的關鍵。

第一，稅務約談記錄原則上應為書面形式。稅務約談發(fā)生在納稅雙方之間，涉及最重要的財產(chǎn)權利，有必要以書面形式體現(xiàn)其權威性、嚴肅性。此外，基于稅收行政執(zhí)法三項制度的有效推行，可以將全過程記錄制度應用到稅務約談中，通過視頻約談或者在約談中使用視頻記錄。概括來說，對于復雜且可能涉及稅收利益較大的約談，應采取當面約談并以書面的形式呈現(xiàn)約談記錄；對一般或簡單的約談可采取線上約談的方式，線上面對面完成電子記錄?？傊?，無論采取何種形式，稅務約談的功能意義決定了其都應當被記錄、被看見。

第二，明確稅務約談記錄的法律效力。約談記錄的法律效力體現(xiàn)為證明力和約束力兩方面。從約談記錄本身看，其是一種書面證據(jù)，能夠證明征納雙方權利的運用和義務的履行，更進一步說，體現(xiàn)了稅務機關為優(yōu)化營商環(huán)境在行政執(zhí)法中作出的努力和讓步，可作為行政訴訟的重要證據(jù)，具有證明力和確定力。從約談記錄的性質來看，其具有約束力，但這種約束力不能一概而論：如果約談對象在約談中如實供述了課稅事實的存在，并且無異議，那么約談記錄將產(chǎn)生對納稅人履行課稅的義務約束，反之，只能作為證據(jù)使用。

第三，確定稅務約談記錄的生效要件。如前所述，域外的稅務約談記錄通常附條件生效，我國的約談記錄并非行政契約，可以借鑒與我國國情相符的生效要件，例如，美國的首長審核生效制。具體說，我國的約談記錄生效需要達到三個條件：一是約談程序合法；二是納稅雙方對約談內(nèi)容無意義，簽字蓋章；三是雙方基于平等協(xié)商、自愿的方式約談；四是涉稅重大的約談記錄，需要稅務機關負責人簽閱后方產(chǎn)生法律效力。

（四）規(guī)范約談程序

制度的運行離不開程序正義的支撐，稅務約談制度亦需要確定的程序保障其在法治的軌道上運行。第一，稅務約談的程序是實現(xiàn)形式合法和實質正義的重要依據(jù)，可以按照“納稅評估或者違法嫌疑—確定約談對象—發(fā)出約談通知書—約談記錄—約談執(zhí)行—約談監(jiān)管—約談結束”的程序，促進全國程序統(tǒng)一，減少稅務行政訴訟。第二，保護納稅人權利是程序公正的關鍵。在約談過程中，一是要保障納稅人的知情權，主動履行告知義務、政策講解，聽取納稅人的陳述、申辯和異議。二是要告知不利后果。對納稅人不如實告知的法律責任、在后續(xù)中可能發(fā)生的程序危害、異議救濟等闡述清楚。如此，既能保障納稅人的權利也能提高約談的質效。第三，確定約談過程中納稅人的義務、履行責任及后果。納稅人有如實提供證據(jù)資料、準時參加約談的法定義務。對經(jīng)過約談仍不整改或者提供虛假證據(jù)的資料，可以加重處罰，納入誠信檔案或重點監(jiān)管，還可以借鑒我國香港地區(qū)對不履行約談義務納稅人實施實體法上的從重處理。第四，有效的激勵制度能為行政目標的實現(xiàn)增值。可以通過經(jīng)濟激勵、提高納稅人等級、稅收延期繳納、稅收減免等形式激勵納稅人積極開展自我糾錯，減輕其守法成本。

四、結語

稅務約談兼具行政執(zhí)法的柔性和剛性，其踐行的預防功能和促進守法的價值與優(yōu)化營商環(huán)境的核心要義相同，有利于進一步推動稅收征管體制改革?？梢灾v，稅務約談制度的法律缺失、規(guī)范不足等問題抑制了其功能的發(fā)揮。面對制度的不足，加之經(jīng)濟環(huán)境的內(nèi)外雙重壓力，稅務約談制度需要作出更為深刻的變革和積極的努力，通過搭建起制度運行的框架，科學定位，發(fā)揮功能，加快推進法治進程，發(fā)揮優(yōu)化營商環(huán)境、促進經(jīng)濟高質量發(fā)展的服務作用。

參考文獻：

[1]上海市稅務局第四稽查局依法對鄧倫偷逃稅案件進行處理[EB/OL].[2022-09-21].http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/c102025/c5173576/content.html.

[2]朱新力，李? 芹.行政約談的功能定位與制度建構[J].國家行政學院學報，2018，（4）.

[3]周? 優(yōu)，劉? 琦.稅務執(zhí)法“首違不罰”的法理闡釋與制度完善[J].稅務研究，2021，（9）.

[4]胡? 衛(wèi).頂層設計應用于社會領域的適用性分析[J].中國行政管理，2016，（5）.

[5]顏運秋.稅務和解的正當性分析[J].法學雜志，2012，（8）.

[6]巴海鷹.稅務稽查約談制度研究——以“新公共管理運動”的視角[J].稅務與經(jīng)濟，2009，（1）.

（責任編輯：李新）

作者簡介：馬菊花，女，武漢大學法學院經(jīng)濟法博士研究生，國家稅務總局中衛(wèi)市稅務局稅務干部。