內(nèi)容提要：非營(yíng)利與經(jīng)營(yíng)所得同時(shí)出現(xiàn)在非營(yíng)利組織顯得不合常理，成為非營(yíng)利機(jī)構(gòu)所得稅立法充滿“糾結(jié)”的主要原因之一。我國(guó)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)所得稅稅制存在的困境主要包括營(yíng)利活動(dòng)未界定、優(yōu)惠主體不統(tǒng)一、優(yōu)惠對(duì)象不明晰、處罰性稅制未建立等四個(gè)方面。對(duì)此，文章在借鑒中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（CSNA）的機(jī)構(gòu)部門分類基礎(chǔ)上，嘗試以創(chuàng)立機(jī)構(gòu)或創(chuàng)立部門為基礎(chǔ)，結(jié)合職能使命和資源配置方式等構(gòu)建差異化非營(yíng)利機(jī)構(gòu)所得稅稅制。包含于廣義政府部門的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)無論是否獲取政府授予的特定權(quán)力都不得從事營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)立的公益性非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，其經(jīng)營(yíng)所得可享有所得稅收優(yōu)惠；住戶部門創(chuàng)立的依靠知識(shí)和信息為住戶或市場(chǎng)部門提供直接服務(wù)或中介服務(wù)的機(jī)構(gòu)，其經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)避免雙重納稅；沒有履行法律登記手續(xù)的未注冊(cè)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)明確其免稅地位；不特定主體創(chuàng)立的為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)（NPISH），其經(jīng)營(yíng)所得主要視其營(yíng)利性活動(dòng)與其使命是否相關(guān)采用不同的稅收激勵(lì)與約束手段。

關(guān)鍵詞：CSNA；非營(yíng)利機(jī)構(gòu)；經(jīng)營(yíng)所得；所得稅稅制

中圖分類號(hào)：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）01-0047-07

一、引言與文獻(xiàn)綜述

“不以營(yíng)利為目的”是非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的根本屬性，但進(jìn)入21世紀(jì)后，公益與商業(yè)的邊界漸趨模糊，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)逐漸采用營(yíng)利部門的經(jīng)營(yíng)策略來應(yīng)對(duì)資金短缺的生存挑戰(zhàn)，并得到聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織和世界大多數(shù)國(guó)家、地區(qū)的認(rèn)可。聯(lián)合國(guó)發(fā)布的《國(guó)民賬戶體系2008》①（以下簡(jiǎn)稱“SNA2008”）認(rèn)為，不以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，并不意味著非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不能通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲得營(yíng)業(yè)盈余（經(jīng)營(yíng)所得）。OECD也認(rèn)為，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)這一術(shù)語“可以包括盈利性組織、基金會(huì)、教育機(jī)構(gòu)、教堂和其他宗教團(tuán)體和布道團(tuán)、醫(yī)療組織和醫(yī)院、聯(lián)盟和專業(yè)組織、合作與文化團(tuán)體，以及志愿機(jī)構(gòu)”。換言之，有“盈利結(jié)果”而沒有“營(yíng)利目的”的“盈利性組織”也可成為非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。印度尼西亞甚至允許非營(yíng)利機(jī)構(gòu)從事任何合法的商業(yè)活動(dòng)（金錦萍，2008）。

大多數(shù)國(guó)際組織以及包括中國(guó)在內(nèi)的絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或營(yíng)利活動(dòng)奉行附條件許可主義，即原則上允許非營(yíng)利機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)籌集資金，但會(huì)附加諸如非分配約束原則等限制條件（Hansmann，1980；陳昌柏，2000）。SNA2008將非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)界定為“出于生產(chǎn)貨物或服務(wù)的目的而建立的法律或社會(huì)實(shí)體，但不允許那些建立它們、控制它們或?yàn)槠涮峁┵Y金的單位利用該實(shí)體獲得收入、利潤(rùn)或其他財(cái)務(wù)收益?！?021年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)民法典》第八十七條將“非營(yíng)利法人”定義為“為公益目的或者其他非營(yíng)利目的成立，不向出資人、設(shè)立人或者會(huì)員分配所取得利潤(rùn)的法人”。

綜上所述，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的核心要素包括兩個(gè)：一是不以營(yíng)利為目的，二是遵守非分配約束原則。但無論如何，非營(yíng)利與經(jīng)營(yíng)所得總是相互矛盾且關(guān)聯(lián)的一組要素，同時(shí)出現(xiàn)在非營(yíng)利機(jī)構(gòu)顯得不合常理。如何通過稅制設(shè)計(jì)激勵(lì)和約束非營(yíng)利組織的商業(yè)化運(yùn)作且保持相對(duì)平衡，就成為亟需解決的理論和現(xiàn)實(shí)問題?，F(xiàn)有文獻(xiàn)已從不同視角提出了非營(yíng)利機(jī)構(gòu)稅收激勵(lì)的相關(guān)理論基礎(chǔ)，包括國(guó)外學(xué)者提出的稅式支出理論（Stanley，1973）、稅基定義理論（Bittker和Rahdert，1976）、利他主義理論（Atkinson，1997）和稅收激勵(lì)理論（Randolph，1995），以及國(guó)內(nèi)學(xué)者提出的可稅性理論（張守文，2001）等。這些理論對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)稅收激勵(lì)制度建設(shè)具有十分重要的指導(dǎo)意義。其中，經(jīng)營(yíng)所得能否享受稅收減免，以及如何減免一直是研究的重點(diǎn)。多數(shù)學(xué)者主張對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)加以區(qū)分后實(shí)施稅收減免，其判定依據(jù)包括收入來源與非營(yíng)利機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)是否相關(guān)（徐宇珊和劉華電，2007；陳風(fēng)和張萬洪，2009），收入用途是否符合慈善目的（辛昕和黎江虹，2018），以及營(yíng)利性行為（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）的風(fēng)險(xiǎn)大?。◤埶紡?qiáng)等，2016）。

筆者通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的針對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的所得稅稅制研究至少存在以下四個(gè)問題：一是強(qiáng)調(diào)對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得設(shè)計(jì)特別稅制，但未能明晰非營(yíng)利機(jī)構(gòu)所包含的具體組織形態(tài)；二是收入與盈余在定義上未作嚴(yán)格區(qū)分，獲取營(yíng)業(yè)收入未必產(chǎn)生營(yíng)業(yè)盈余或經(jīng)營(yíng)所得；三是對(duì)營(yíng)利性收入或行為等征稅對(duì)象作了區(qū)分，但沒有對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的創(chuàng)立機(jī)構(gòu)及其職能進(jìn)行劃分；四是單一強(qiáng)調(diào)稅制激勵(lì)，缺乏對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)違背宗旨行為的懲罰性稅制研究。中國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》①（以下簡(jiǎn)稱“CSNA2016”）為解決非營(yíng)利機(jī)構(gòu)所得稅稅制存在的問題提供了新思路。因此，本文嘗試根據(jù)CSNA所界定的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的創(chuàng)立機(jī)構(gòu)或創(chuàng)立部門，結(jié)合非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的職能使命和經(jīng)費(fèi)來源等建立非營(yíng)利機(jī)構(gòu)差異化所得稅稅制。本文的可能貢獻(xiàn)在于：一是在理論上不再將非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的非營(yíng)利性與商業(yè)邏輯這一對(duì)悖論元素視作二者之間的張力，而是從所得稅稅制入手，推動(dòng)二者形成合力并產(chǎn)生積極作用；二是依據(jù)CSNA機(jī)構(gòu)部門設(shè)置，將非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的創(chuàng)立機(jī)構(gòu)或創(chuàng)立部門作為建立差異化稅制的前提，對(duì)強(qiáng)化稅收公平、明晰激勵(lì)界限、促進(jìn)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)所得稅稅制系統(tǒng)化有一定的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

二、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的CSNA部門分類

CSNA2016將常住機(jī)構(gòu)單位劃分為以下五個(gè)機(jī)構(gòu)部門：（a）非金融企業(yè)部門；（b）金融機(jī)構(gòu)部門；（c）廣義政府部門；（d）為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)部門；（e）住戶部門。這與SNA2008分類方法總體一致。鑒于本文的研究目標(biāo)，（a）（b）部門可合并為市場(chǎng)部門。就中國(guó)實(shí)際來看，政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)機(jī)構(gòu)與非營(yíng)利機(jī)構(gòu)在職能上，甚至組織架構(gòu)上時(shí)常有交叉重疊，定義上存在一定的模糊性。因此，要制定非營(yíng)利機(jī)構(gòu)差異化所得稅稅制，就必須以非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的本質(zhì)特征為基準(zhǔn)，結(jié)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能、服務(wù)目的以及創(chuàng)立和資助單位種類將其從不同機(jī)構(gòu)部門中甄別出來，從而為差異化稅制設(shè)計(jì)找到細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)。

（一）包含于廣義政府部門的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)

CSNA2016對(duì)廣義政府部門的界定是“在設(shè)定區(qū)域內(nèi)對(duì)其他機(jī)構(gòu)單位擁有立法、司法或行政權(quán)的法律實(shí)體及其附屬單位”。因此，除了黨政機(jī)關(guān)、群眾團(tuán)體外，全部事業(yè)單位和基層群眾自治組織等也是廣義政府部門的范疇?；谶@一定義，本文將包含于廣義政府部門的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)定義為由政府機(jī)構(gòu)創(chuàng)立或資助的，不能行使政府權(quán)力，即對(duì)所在區(qū)域內(nèi)居住者或進(jìn)行活動(dòng)者沒有強(qiáng)制權(quán)的“附屬單位”。當(dāng)然，在政府的特定規(guī)章范圍內(nèi)，包含于廣義政府部門的特定非營(yíng)利機(jī)構(gòu)也可能臨時(shí)行使政府賦予的行政權(quán)力，如政府可能授權(quán)某產(chǎn)業(yè)協(xié)會(huì)制訂、執(zhí)行產(chǎn)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，但這一權(quán)力源于政府授權(quán)，行權(quán)結(jié)果也必須得到政府認(rèn)可，政府認(rèn)為不再有必要時(shí)也可以隨時(shí)收回權(quán)力。從這一角度出發(fā)，狹義的政府機(jī)構(gòu)僅限于政治性機(jī)構(gòu)部門，以及承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位。究其本質(zhì)而言，無論是公益一類還是公益二類事業(yè)單位以及基層群眾自治組織均不具有行政權(quán)力，因此屬于非營(yíng)利機(jī)構(gòu)范疇；從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位，若遵守非分配約束原則，也屬于從事市場(chǎng)生產(chǎn)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，反之則屬于營(yíng)利機(jī)構(gòu)。

（二）市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)辦或主要資助的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)

非營(yíng)利機(jī)構(gòu)存在的意義在于彌補(bǔ)政府和市場(chǎng)的雙重失靈，或者避免生產(chǎn)者追逐利潤(rùn)的機(jī)會(huì)主義行為。為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，市場(chǎng)機(jī)構(gòu)可能創(chuàng)立或資助非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。這些機(jī)構(gòu)既有公益性機(jī)構(gòu)，也有互益性機(jī)構(gòu)，前者的服務(wù)對(duì)象是不特定的社會(huì)公眾或居民個(gè)人，如各類企業(yè)冠名的慈善基金會(huì)，后者的服務(wù)對(duì)象主要是其資源供給者，如行業(yè)協(xié)會(huì)、商會(huì)等。但不論前者還是后者，法定權(quán)利和義務(wù)的享有直接歸非營(yíng)利機(jī)構(gòu)而非創(chuàng)建者或出資者。市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)辦或資助的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)由于其具有非營(yíng)利特征而不同于純粹的市場(chǎng)生產(chǎn)者，也不同于為政府提供直接服務(wù)的純粹非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。它們應(yīng)當(dāng)具有以下特征：有專門法規(guī)保障其職能不同于從事市場(chǎng)生產(chǎn)的控制者，產(chǎn)出不向營(yíng)利機(jī)構(gòu)出售，或不被營(yíng)利機(jī)構(gòu)用作中間消耗，運(yùn)營(yíng)宗旨服務(wù)于社會(huì)公益或互益目標(biāo)，創(chuàng)建它或資助它的機(jī)構(gòu)沒有從這些非營(yíng)利機(jī)構(gòu)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，銷售的貨物或服務(wù)的價(jià)格可以有、也可以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義。①

（三）住戶創(chuàng)辦的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)

CSNA2016將住戶界定為共享同一生活設(shè)施，共同使用部分或全部收入和財(cái)產(chǎn)，共同消費(fèi)住房、食品和其他消費(fèi)品與服務(wù)的常住個(gè)人或個(gè)人群體。這就意味著住戶既是生產(chǎn)者，也是消費(fèi)者和投資者。作為生產(chǎn)者，住戶包括所有農(nóng)戶和個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶，以及住戶自給性服務(wù)的提供者。就國(guó)內(nèi)現(xiàn)實(shí)而言，住戶創(chuàng)立的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)主要包括兩類：一類是依靠知識(shí)和信息為住戶或市場(chǎng)部門提供直接服務(wù)或中介服務(wù)的機(jī)構(gòu)。根據(jù)CSNA2016，這些機(jī)構(gòu)不納入市場(chǎng)部門統(tǒng)計(jì)，其組織形式為個(gè)人獨(dú)資或合伙經(jīng)營(yíng)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等，有專門的法律規(guī)范其行為，政府機(jī)構(gòu)對(duì)它們的管理主要是業(yè)務(wù)管理。另一類是未注冊(cè)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。這些機(jī)構(gòu)主要是為住戶提供自給性非市場(chǎng)貨物或服務(wù)的互助性組織，成員對(duì)其承擔(dān)有限責(zé)任。這兩類機(jī)構(gòu)均具有社會(huì)性、自治性、非營(yíng)利性等基本特征。

（四）為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)

為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)是指從事非市場(chǎng)性生產(chǎn)，為住戶提供服務(wù)，其資金主要來源于會(huì)員會(huì)費(fèi)和社會(huì)捐贈(zèng)且不受政府控制的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。其鮮明特點(diǎn)主要包括：（a）非市場(chǎng)生產(chǎn)者。免費(fèi)或以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格提供貨物或服務(wù)，包括各種專業(yè)團(tuán)體或?qū)W術(shù)團(tuán)體等，也有民間自辦的各種慈善組織和社會(huì)救濟(jì)機(jī)構(gòu)，如為推進(jìn)欠發(fā)達(dá)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展或減貧工作的組織，以及社會(huì)、文化、娛樂、體育等方面的俱樂部，還包括各種自發(fā)的志愿者組織等。（b）資源獲取具有社會(huì)性。為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)來源除了會(huì)員定期繳納的會(huì)費(fèi)外，還有不特定繳款、各種捐贈(zèng)以及政府購(gòu)買服務(wù)等。（c）服務(wù)對(duì)象為各類住戶。遵循公共福利理論，在小范圍內(nèi)服務(wù)于公眾，無償或以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格提供其成果的研究機(jī)構(gòu)、環(huán)保組織等。（d）不受政府部門的控制。主要表現(xiàn)在政府不能任命該機(jī)構(gòu)的官員、不能決定其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、不為其提供大量的資金支持。

綜上所述，根據(jù)創(chuàng)辦或資助機(jī)構(gòu)的不同，可將非營(yíng)利機(jī)構(gòu)作如下分類：

三、我國(guó)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得優(yōu)惠稅制的困境檢視

（一）優(yōu)惠主體不統(tǒng)一

非營(yíng)利機(jī)構(gòu)本身就是一個(gè)矛盾組合體。正如美國(guó)公益事業(yè)觀察家沃爾德馬·尼爾森所言，它是靠平等社會(huì)給予的特權(quán)而存在的貴族機(jī)構(gòu)，是違反經(jīng)濟(jì)人本能而用于公益目的的高度集中的私有財(cái)產(chǎn)。也正因?yàn)槿绱耍澜绺鲊?guó)提出的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)概念并不一致。我國(guó)也從不同視角對(duì)這類組織提出了諸多內(nèi)涵上大同小異的稱謂，如社會(huì)組織、非營(yíng)利組織（非營(yíng)利機(jī)構(gòu)）、非政府組織、慈善組織、民間非營(yíng)利組織、第三部門、公益組織等。“定義的陷阱”可以在學(xué)術(shù)研究中避開，但卻是稅制設(shè)計(jì)繞不開的坎③。《民法典》提出的非營(yíng)利法人包括事業(yè)單位，但國(guó)務(wù)院三大法令將事業(yè)單位排除在外，卻又將中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)等諸多政府辦非營(yíng)利機(jī)構(gòu)視為民間非營(yíng)利組織。此外，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不僅有法人，還有非法人，后者在法律上如何界定也不明確。不僅基礎(chǔ)法律法規(guī)對(duì)于非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的界定存在較大差異，稅制體系所使用的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)概念和定義也沒有得到統(tǒng)一，由此引發(fā)各類稅收政策在對(duì)接上的困境。《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào)）規(guī)定的稅收減免政策就可能因?yàn)椤胺菭I(yíng)利組織”定義不明晰而被濫用，比如符合非營(yíng)利屬性的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)可能無法獲得明確的“免稅資格”，工商登記過的社會(huì)企業(yè)也可能“非自愿”地失去稅收優(yōu)惠待遇等，這在一定程度上削弱了稅收優(yōu)惠的針對(duì)性和有效性。

（二）營(yíng)利活動(dòng)未界定

如前所述，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不以營(yíng)利為目的并不等同于不開展任何營(yíng)利活動(dòng)，而是不以營(yíng)利為首要目的（Granof，2004）。換言之，不盈利不等于非營(yíng)利，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)有盈利結(jié)果不等同于以營(yíng)利為目的，只有不以盈利為目的才是非營(yíng)利（荊新和曹平璘，2000）。當(dāng)然，以“不等于”或“不是”等否定方式界定“非營(yíng)利”在邏輯上顯然不夠嚴(yán)謹(jǐn)?！胺菭I(yíng)利”定義不清已成為世界各國(guó)對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的商業(yè)活動(dòng)或營(yíng)利活動(dòng)進(jìn)行稅收立法的難點(diǎn)所在。美國(guó)律師協(xié)會(huì)制定的《美國(guó)示范非營(yíng)利法人法》（修訂版）對(duì)“非營(yíng)利性”也沒有作出界定，理由是“實(shí)在找不到令人滿意的定義”。

（三）優(yōu)惠對(duì)象不明晰

財(cái)稅〔2018〕13號(hào)文中免稅資格條件（三）明確規(guī)定，“取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè)”。顯然，這一規(guī)定符合收入用途標(biāo)準(zhǔn)，但優(yōu)惠對(duì)象仍存在概念性的誤導(dǎo)與誤用。一是從“收入”的會(huì)計(jì)意義看，似乎獲得免稅資格就減免了與交易性收入和非交易性收入相關(guān)的全部稅收，包括貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅。如果所得稅外的稅種全部得到減免，不僅侵蝕稅基、減少國(guó)家財(cái)政收入，還會(huì)妨礙營(yíng)利與非營(yíng)利機(jī)構(gòu)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性。因此，我國(guó)對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠最主要的是所得稅優(yōu)惠。二是由于市場(chǎng)生產(chǎn)項(xiàng)目或市場(chǎng)生產(chǎn)部門的客觀存在，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)一定會(huì)產(chǎn)生盈余或虧損，而非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的全部收入包括營(yíng)利與非營(yíng)利收入之和，減去全部支出后可能存在結(jié)余或赤字，這里的稅收優(yōu)惠是非營(yíng)利機(jī)構(gòu)市場(chǎng)生產(chǎn)的營(yíng)業(yè)盈余還是全部收入減去全部支出后的結(jié)余，現(xiàn)行稅法也未明確界定，降低了非營(yíng)利機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策的可操作性。

（四）懲罰性稅制未建立

遵守非營(yíng)利宗旨的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)當(dāng)?shù)玫蕉愂占?lì)，但對(duì)于違背非分配約束原則或者不具備優(yōu)惠條件的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，卻缺乏相應(yīng)的稅收懲罰，目前主要由民政部門進(jìn)行行政處罰。隨著非營(yíng)利機(jī)構(gòu)商業(yè)化運(yùn)行節(jié)奏的加快，正向激勵(lì)型的經(jīng)營(yíng)所得稅收優(yōu)惠很可能被非營(yíng)利機(jī)構(gòu)濫用。如此將會(huì)出現(xiàn)兩種情形：一是非營(yíng)利機(jī)構(gòu)將不符合免稅條件的經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行包裝或會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào)整從而享受免稅待遇，如與營(yíng)利組織進(jìn)行商業(yè)合作、資本市場(chǎng)投資等產(chǎn)生的利潤(rùn)；二是變相違背非分配約束原則，將已經(jīng)享受免稅待遇的稅后利潤(rùn)用于提高職員福利待遇或在職消費(fèi)等，并未全部或主要投向非營(yíng)利事業(yè)的發(fā)展。導(dǎo)致上述情形的發(fā)生除了主觀避稅動(dòng)因外，還與懲罰性稅收制度的缺失緊密相關(guān)。

四、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)所得差異化稅制的構(gòu)建

為促進(jìn)社會(huì)非營(yíng)利事業(yè)發(fā)展同時(shí)維系非營(yíng)利組織和營(yíng)利性組織之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，有必要構(gòu)建針對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得的差異化稅制。

（一）針對(duì)包含于廣義政府部門的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得

首先，獲得政府授予特定權(quán)力的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格禁止其參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如基層群眾性自治組織，如果允許其有經(jīng)營(yíng)所得，就有可能出現(xiàn)以公益之名謀取私利、限制競(jìng)爭(zhēng)的問題。再比如產(chǎn)業(yè)協(xié)會(huì)，如果允許其接受其他經(jīng)濟(jì)組織的資助，那么它就有可能成為利益集團(tuán)代言人，從而出現(xiàn)制定有失偏頗的產(chǎn)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或者選擇性執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的問題。因此，獲取政府授予特定權(quán)力的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)，不僅非營(yíng)利組織主體的經(jīng)營(yíng)所得不應(yīng)當(dāng)?shù)玫矫舛?，而且向其提供直接捐款的捐?zèng)者也不可享有減免所得稅待遇。其次，由政府創(chuàng)辦或資助，但不擁有政府授予特定權(quán)力的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，原則上應(yīng)禁止其參加營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。公益一類事業(yè)單位的資源主要由政府供給，但為提升公益效率，可允許其從事與使命相關(guān)的非市場(chǎng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，即以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格提供履行使命必需的產(chǎn)品或服務(wù)，在確保成本、略有盈余的基礎(chǔ)上，給予所得稅減免優(yōu)惠。公益二類事業(yè)單位的資源主要通過市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)獲取，在遵守非分配約束原則的前提下，對(duì)與其使命密切相關(guān)的經(jīng)營(yíng)所得可給予稅收優(yōu)惠。最后，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位，以及資源大多數(shù)由市場(chǎng)配置且不遵守非分配約束原則的公益二類事業(yè)單位均歸入市場(chǎng)營(yíng)利機(jī)構(gòu)。

（二）針對(duì)市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)辦或主要資助的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得

市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)立或資助的公益性組織以公共利益為宗旨，以不特定的公眾為服務(wù)對(duì)象，其經(jīng)營(yíng)所得只要遵守非分配約束原則，不僅其主體應(yīng)當(dāng)獲得所得稅減免，向此類組織提供經(jīng)濟(jì)資助的創(chuàng)辦企業(yè)也應(yīng)享有稅法規(guī)定的抵扣待遇。這一做法已經(jīng)成為國(guó)際慣例。市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)立或資助的互益性組織與公益性組織不同，它以服務(wù)會(huì)員為宗旨，借助規(guī)模效應(yīng)更好服務(wù)特定對(duì)象，其實(shí)質(zhì)是財(cái)產(chǎn)在會(huì)員間的變相分配，公益性較弱，故二者不應(yīng)享有相同的免稅待遇（唐雯，2011）。筆者認(rèn)為，各類行業(yè)協(xié)會(huì)、商會(huì)等服務(wù)對(duì)象限定為特定的市場(chǎng)生產(chǎn)者，即使遵守非分配約束原則，其經(jīng)營(yíng)所得也不應(yīng)獲得免稅資格，同時(shí)向此類組織提供捐款的企業(yè)也不應(yīng)享有抵扣待遇。

為解決一系列社會(huì)問題同時(shí)增進(jìn)公眾福利，近年來社會(huì)企業(yè)開始蓬勃發(fā)展。為鼓勵(lì)社會(huì)資本參與興辦社會(huì)企業(yè)，彌補(bǔ)政府和市場(chǎng)在扶助弱勢(shì)群體方面的不足，需要從稅收層面進(jìn)行必要的設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為，可以借鑒《聯(lián)合國(guó)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)及志愿者工作手冊(cè)（2018）》中關(guān)于利潤(rùn)分配的“50%標(biāo)準(zhǔn)”，只要社會(huì)企業(yè)一如既往的聚焦于創(chuàng)立使命，在出資人利潤(rùn)分配不超過50%的情況下，就應(yīng)當(dāng)給予所得稅優(yōu)惠。但若出資者利潤(rùn)分配超過50%，組織宗旨實(shí)質(zhì)上已發(fā)生變化，這類社會(huì)企業(yè)應(yīng)按營(yíng)利組織所得繳納企業(yè)所得稅，創(chuàng)辦人獲得的已分配利潤(rùn)也應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。

合作社從事與組織使命相關(guān)的業(yè)務(wù)，一般免費(fèi)或不以具有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格或以“成本價(jià)”為上限向會(huì)員提供服務(wù)。與合作社不同，互助協(xié)會(huì)一般通過向共同基金定期繳款來分擔(dān)個(gè)人或財(cái)產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，無論是合作社還是互助協(xié)會(huì)的所得都應(yīng)當(dāng)極其有限。如果出現(xiàn)例外情況，在政府對(duì)其盈利上限作出規(guī)定的前提下，超額部分應(yīng)視同營(yíng)利組織所得納稅。若從事與合作社或互助協(xié)會(huì)并不緊密相關(guān)、甚至無任何關(guān)系的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，由此產(chǎn)生的“所得”應(yīng)視同營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)所得交納所得稅。

（三）針對(duì)住戶創(chuàng)立的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得

為住戶或市場(chǎng)部門提供直接服務(wù)或中介服務(wù)的機(jī)構(gòu)，通過市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)并獲取盈利，似乎與營(yíng)利組織無異，但由于其承擔(dān)無限責(zé)任，利潤(rùn)分配實(shí)際上是一種應(yīng)對(duì)未來不確定性的資金儲(chǔ)備，與營(yíng)利組織承擔(dān)有限責(zé)任不可相提并論。我國(guó)現(xiàn)行稅法已充分考慮到這一點(diǎn)，即這些非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不交納企業(yè)所得稅，但須將出資人機(jī)構(gòu)所得與個(gè)人其他收入合并交納個(gè)人所得稅，避免雙重征稅，屬于減稅而非免稅。而未注冊(cè)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)客觀存在于住戶部門中，數(shù)量多、規(guī)模小，難以識(shí)別，只要符合利他主義理論強(qiáng)調(diào)的公共利益，應(yīng)減免其經(jīng)營(yíng)所得稅。此外，未注冊(cè)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)還可能存在于地下經(jīng)濟(jì)、灰色經(jīng)濟(jì)、非正規(guī)經(jīng)濟(jì)或影子經(jīng)濟(jì)等，包括合法但尚未報(bào)告或記錄的交易。對(duì)后者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，政府應(yīng)加強(qiáng)稅收管理，且明確其與營(yíng)利組織的稅制相同。需要強(qiáng)調(diào)的是，交納稅負(fù)并不代表這些交易是合法的或已得到政府的認(rèn)可。

（四）針對(duì)為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得

為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注兩類商業(yè)活動(dòng)。一是相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是指非營(yíng)利機(jī)構(gòu)提供與其宗旨緊密聯(lián)系的貨物與服務(wù)，可能以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義價(jià)格收費(fèi)，收支平衡、略有結(jié)余，也可能以有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格收費(fèi)，與營(yíng)利組織平等競(jìng)爭(zhēng)獲取社會(huì)平均利潤(rùn)?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2001〕5號(hào)）規(guī)定非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)與宗旨相關(guān)收入才能享受稅收優(yōu)惠政策。但筆者認(rèn)為，即使與宗旨相關(guān)的收入也應(yīng)區(qū)分其收費(fèi)價(jià)格是否有顯著經(jīng)濟(jì)意義。以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格收費(fèi)不損害受益人或服務(wù)對(duì)象的正當(dāng)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)行稅法免征所得稅，而以顯著經(jīng)濟(jì)意義價(jià)格收費(fèi)，并與營(yíng)利組織平等競(jìng)爭(zhēng)，當(dāng)然要按相同稅率交納所得稅。這是因?yàn)楹笳叩慕M織宗旨已發(fā)生漂移，即使遵守非分配約束原則，也應(yīng)通過稅制限制其從事營(yíng)利性活動(dòng)的規(guī)模與范圍。二是無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)資金來源包括以顯著或不顯著的價(jià)格提供的服務(wù)收費(fèi)、政府及營(yíng)利組織資助及住戶的自愿捐贈(zèng)與時(shí)間奉獻(xiàn)等，而慈善組織外①的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)還可能有市場(chǎng)化籌資，包括商業(yè)化投資收益、資本市場(chǎng)投資收益、商品銷售收入、公益創(chuàng)投收益等無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即與非營(yíng)利機(jī)構(gòu)宗旨并不緊密相關(guān)、甚至無任何關(guān)系的商業(yè)活動(dòng)。毋庸置疑，無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得不應(yīng)減免稅收，稅種、稅率應(yīng)與企業(yè)相同。否則，可能激勵(lì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)在無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上追逐利潤(rùn)，進(jìn)一步降低非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的公益性，即使其收入主要或全部用于非營(yíng)利性事業(yè)，也不應(yīng)享受非營(yíng)利收入的稅收待遇。

五、結(jié)語

非營(yíng)利機(jī)構(gòu)是一個(gè)矛盾復(fù)合體，必須堅(jiān)守非營(yíng)利宗旨，在遵守非分配約束原則的前提下，部分非營(yíng)利機(jī)構(gòu)又可以進(jìn)行營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并獲取營(yíng)業(yè)盈余。正因如此，建立非營(yíng)利機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得稅稅制遠(yuǎn)比營(yíng)利組織復(fù)雜、艱難，但CSNA的機(jī)構(gòu)部門分類能夠在差異化稅制研究上對(duì)非營(yíng)利宗旨與營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行有效整合，從而促進(jìn)非營(yíng)利事業(yè)持續(xù)、均衡的發(fā)展。本文認(rèn)為包含于廣義政府部門的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不僅機(jī)構(gòu)主體的經(jīng)營(yíng)所得不應(yīng)給予免稅，而且向其提供直接捐款的捐贈(zèng)者也不可享有所得稅減免待遇。市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)立的公益性非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，其經(jīng)營(yíng)所得可享有所得稅收優(yōu)惠；市場(chǎng)機(jī)構(gòu)創(chuàng)立的互益性非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，即使遵守非分配約束原則，其經(jīng)營(yíng)所得也不應(yīng)獲得免稅資格，向其提供捐款的企業(yè)也不應(yīng)享有抵扣待遇。社會(huì)企業(yè)利潤(rùn)分配超過“50%標(biāo)準(zhǔn)”，則應(yīng)按營(yíng)利組織所得交納企業(yè)所得稅；合作社或互助協(xié)會(huì)從事與其宗旨并不緊密相關(guān)、甚至無任何關(guān)系的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，產(chǎn)生的“所得”視同營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)所得交納所得稅。住戶部門創(chuàng)立的依靠知識(shí)和信息為住戶或市場(chǎng)部門提供直接服務(wù)或中介服務(wù)的機(jī)構(gòu)，其所得應(yīng)避免雙重納稅；沒有履行法律登記手續(xù)的未注冊(cè)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)明確其免稅地位。不特定主體創(chuàng)立的為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，其經(jīng)營(yíng)所得主要視其營(yíng)利性活動(dòng)與其使命是否相關(guān)采用不同的稅收激勵(lì)與約束制度。

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2016，（6）.

（責(zé)任編輯：子奕）

*本文是全國(guó)統(tǒng)計(jì)科學(xué)研究重點(diǎn)項(xiàng)目“基于財(cái)務(wù)信息的社會(huì)組織增加值核算方法研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2018LZ16）階段性成果。

作者簡(jiǎn)介：陳愛成，女，鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授。