龔偉

內(nèi)容提要：《民法典》第五百三十五條使稅收代位權(quán)制度迎來完善的契機(jī)，在修訂完善《稅收征收管理法》相關(guān)條款時(shí)，應(yīng)注重其不同于民事代位權(quán)的特質(zhì)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行權(quán)時(shí)保持適度的謙抑性，恪守權(quán)利邊界。其中，稅收代位權(quán)的客體范圍宜作寬泛解釋，不必對(duì)“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”在稅法中予以限縮，可以將客體拓寬至擔(dān)保權(quán)、違約金、利息等；但解除權(quán)、合同撤銷權(quán)等形成權(quán)，即使民法領(lǐng)域爭(zhēng)議尚存，也不適宜并入稅收代位權(quán)的客體范圍。在行使條件上，鑒于稅款無法申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行，以及避免因稅務(wù)機(jī)關(guān)介入而過度擊穿債之相對(duì)性等現(xiàn)實(shí)原因，稅收代位權(quán)制度應(yīng)有自身獨(dú)特的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在“怠于”和“影響債權(quán)人到期債權(quán)的實(shí)現(xiàn)”兩個(gè)問題上注重稅收的特殊性。

關(guān)鍵詞：稅收代位權(quán)；謙抑性；客體范圍；行使條件

中圖分類號(hào)：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）01-0034-06

自2001年《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）確立了稅收代位權(quán)制度以來，相關(guān)理論研究與實(shí)踐突破似乎并不匹配。學(xué)界一度呈現(xiàn)對(duì)該命題的較大熱情，但2015年修訂的《稅收征管法》并未對(duì)稅收代位權(quán)加以完善，且缺乏細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)，導(dǎo)致二十余年相關(guān)實(shí)踐成果與理論研究相比，顯得“清冷”和“骨感”。因此，無論從理論或是實(shí)踐的角度，稅收代位權(quán)制度的發(fā)展都不盡理想。不過，制度曲折發(fā)展中的前進(jìn)性才是基調(diào)，當(dāng)《中華人民共和國民法典》（以下簡(jiǎn)稱《民法典》）的時(shí)代到來，稅收代位權(quán)制度迎來了新的機(jī)遇?！睹穹ǖ洹纷鳛楦母镩_放以來民事立法的全面總結(jié)和系統(tǒng)梳理，調(diào)整和規(guī)范的是最基本的民事法律關(guān)系，而“在稅法中，稅收要素對(duì)法律事實(shí)的涵攝，需要依靠民法進(jìn)行交易定性”，因此，《民法典》中確立的原則和規(guī)則必將對(duì)稅收制度、稅法理論乃至財(cái)稅法治建設(shè)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。

一、完善稅收代位權(quán)的思維線索——謙抑性理念

謙抑性的研究原本多見于刑法領(lǐng)域，發(fā)展至今已經(jīng)形成相對(duì)完整的理論體系。一般認(rèn)為，刑法的謙抑性，是指刑法應(yīng)依據(jù)一定的規(guī)則控制處罰范圍與處罰程度。作為現(xiàn)代刑法追求的價(jià)值目標(biāo)，謙抑性理念主張立法者應(yīng)當(dāng)力求以最小的支出，少用甚至不用刑罰，獲取最大的社會(huì)效益，有效地預(yù)防和控制犯罪。近些年，謙抑性理念走出了刑法的限定，逐漸進(jìn)入行政法、財(cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法等領(lǐng)域，究其原因，應(yīng)是相關(guān)部門法的話語體系與謙抑性思維具有天然的聯(lián)系。

稅法中對(duì)謙抑性理念尚未形成廣泛的討論，但不妨礙其作為稅法應(yīng)有的價(jià)值意蘊(yùn)?，F(xiàn)代稅法早已跳出侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的錯(cuò)誤溯源，將確認(rèn)、保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本認(rèn)知，與謙抑思想具有共通的目標(biāo)和追求。在稅法中植入謙抑性的理念，意指對(duì)稅權(quán)的收斂和對(duì)私權(quán)的敬畏，是稅法的自身特質(zhì)所致，核心為稅收立法、稅法解釋、稅收?qǐng)?zhí)法與稅款使用中的稅權(quán)謙抑。比如在立法環(huán)節(jié)中，通過法律保留來限制征稅范圍、稅率的任意變更，并在具體制度環(huán)節(jié)中對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)措施進(jìn)行實(shí)際的、必要的構(gòu)建；在執(zhí)法中，稅收行政處罰在力度上雖遠(yuǎn)弱于刑罰，但同時(shí)具有一定制裁性的社會(huì)治理手段，過度或?yàn)E用則會(huì)侵害公民的合法權(quán)益。因此，需要保持謙抑，盡可能選擇對(duì)納稅人私權(quán)利傷害小的手段，少用或者不用處罰?？v觀我國稅法演進(jìn)歷程，從原則到制度都秉持保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本意志，天然地符合謙抑理念中蘊(yùn)含的“限制國家權(quán)利”“法的緊縮性”“法的補(bǔ)充性”“法的經(jīng)濟(jì)性”等法哲學(xué)基本理念。

稅收代位權(quán)作為一項(xiàng)具有債權(quán)屬性的綜合性權(quán)力，不宜等同于普通的民事權(quán)利。首先，稅收代位權(quán)的訴訟雙方在本質(zhì)上并不平等。稅收代位權(quán)的行使要經(jīng)過民事訴訟程序，理論上稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他民事主體在行使代位權(quán)時(shí)沒有差別。但原告畢竟不是普通的債權(quán)人，而是代表國家公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)，且從司法實(shí)踐來看，作為被告的相對(duì)人雖然不必與該稅務(wù)機(jī)關(guān)存在征納關(guān)系，但大多數(shù)確為本土企業(yè)。稅收代位權(quán)的行使不僅突破了納稅人與相對(duì)人之間債權(quán)債務(wù)的相對(duì)性，還因?yàn)閲夜珯?quán)力的介入使相對(duì)人不得不因?yàn)榧{稅人的“怠于”而直面稅務(wù)機(jī)關(guān)，無形中增加了相對(duì)人的壓力。其次，稅收代位權(quán)行使中不必等價(jià)有償，也不是或不完全是自愿協(xié)商，而有一定的國家強(qiáng)制性。法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收代位權(quán)，的確體現(xiàn)了稅收債法的基本理念，將私法債權(quán)債務(wù)規(guī)則引入公法領(lǐng)域，但這一借鑒與其說是一種權(quán)宜之計(jì)，倒不如說是一種公權(quán)行為的救濟(jì)制度，本質(zhì)是彌補(bǔ)稅收強(qiáng)制執(zhí)行的不足，目的是保證稅收及時(shí)足額入庫，價(jià)值取向更是維護(hù)社會(huì)公共利益。因此，關(guān)于稅收代位權(quán)的性質(zhì)問題，應(yīng)該從公私兩個(gè)角度去考量，不可忽略其中任意一方，否則將會(huì)使其失去原本應(yīng)有的功能。稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)換角色中應(yīng)保持適度的謙抑、收斂權(quán)力思維、嚴(yán)守權(quán)力界限，在自我設(shè)限中保持對(duì)私權(quán)的尊重。

二、稅收代位權(quán)的客體及其辨析

《民法典》第五百三十五條規(guī)定了代位權(quán)的客體范圍，形式上進(jìn)行了顯而易見的擴(kuò)張，法條明確了“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”均為代位權(quán)的客體。相比之前 “到期債權(quán)”這一設(shè)定，刪除了 “到期”， 增加了“與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”。而稅收代位權(quán)的客體是否可以同步擴(kuò)張，這是當(dāng)前需要辨明的首要問題。

（一）納稅人的“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”之稅法界定

從立法角度，納稅人的債權(quán)和相關(guān)從權(quán)利范疇與普通債務(wù)人區(qū)別較小，但考慮到稅收征管實(shí)際，擔(dān)保權(quán)等從權(quán)力的納入現(xiàn)實(shí)可行，而其他擴(kuò)充內(nèi)容短時(shí)間內(nèi)不會(huì)帶來稅收征管重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移。

首先，對(duì)納稅人的“債權(quán)”應(yīng)作寬泛解釋。近年來，民事司法實(shí)踐實(shí)際上已經(jīng)對(duì)原先代位權(quán)的客體范圍——金錢債權(quán)進(jìn)行了多次突破，《民法典》相關(guān)內(nèi)容的修改也體現(xiàn)了對(duì)司法實(shí)踐的回應(yīng)。對(duì)于修改后的客體范圍，民法學(xué)者認(rèn)為在民事上宜從寬解釋，包括基于合同、不當(dāng)?shù)美?、無因管理、單方允諾所產(chǎn)生的債權(quán)，以及在締約過失、相鄰關(guān)系場(chǎng)合下的損害賠償請(qǐng)求權(quán)，可由他人代為行使的侵權(quán)損害賠償請(qǐng)求權(quán)等。從稅法實(shí)踐來看，上述客體范圍基本上可以適用于稅收代位權(quán)，除了專屬于債務(wù)人自身的權(quán)利，如勞務(wù)債權(quán)、不作為債權(quán)、基于扶養(yǎng)關(guān)系產(chǎn)生的請(qǐng)求權(quán)等。未來《稅收征管法》修改中可以不必限縮“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”范疇，從而為稅務(wù)機(jī)關(guān)充分行使代位權(quán)保留空間，也更契合稅收代位權(quán)本身。

其次，應(yīng)確定納稅人“與債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”，主要指擔(dān)保權(quán)利，也包括違約金、利息等。在民事審判實(shí)踐中，已經(jīng)有大量判決肯定了擔(dān)保權(quán)屬于代位權(quán)的客體范圍，但稅收代位權(quán)訴訟中尚無先例。擔(dān)保權(quán)等從屬性權(quán)利本就是為保障債權(quán)而設(shè)置，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)代位行使既不違反設(shè)立擔(dān)保的立法本意，也符合代位權(quán)的立法目的，且不會(huì)對(duì)債務(wù)人形成過度干預(yù)，因此，擔(dān)保權(quán)利可以成為稅收代位權(quán)的客體。此外，違約金和利息本就因?yàn)橹鱾鶛?quán)而產(chǎn)生，且具有金錢給付性質(zhì)，成為稅收代位權(quán)的客體亦為合理，因此，《民法典》這一規(guī)定對(duì)于拓寬稅收保全制度的范圍具有明顯意義。

最后，應(yīng)確定不適宜由稅務(wù)機(jī)關(guān)代位行使的權(quán)利，主要涉及解除權(quán)、撤銷權(quán)問題。《民法典》在立法過程中，曾一度將代位權(quán)的客體直接規(guī)定為“債務(wù)人的權(quán)利”。后有意見提出，如此規(guī)定會(huì)使債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)過多，尤其是當(dāng)債務(wù)人享有合同的解除權(quán)，或者因?yàn)槠湟馑急硎居需Υ枚a(chǎn)生合同撤銷權(quán)等權(quán)利時(shí)，解除、撤銷合同是否對(duì)債務(wù)人的整體責(zé)任財(cái)產(chǎn)更為有利，這一情況比較復(fù)雜，債權(quán)人不宜直接取代債務(wù)人作出的決定。最終，《民法典》采納了這一意見，其后雖然仍有不同觀點(diǎn)，但具體到稅收代位權(quán)問題，解除權(quán)、撤銷權(quán)等形成權(quán)不適合作為客體的結(jié)論似乎更為明顯。

（二）“到期”之稅法視角

《民法典》刪除了“到期”二字，本意并非是將代位權(quán)擴(kuò)大到未到期債權(quán)，這一點(diǎn)同樣適用于稅收代位權(quán)。此外，還可以考慮在相關(guān)細(xì)則中明確納稅人債權(quán)是否需要確定的問題，具體如下：首先，若債權(quán)還未到期，擁有該債權(quán)的債務(wù)人無權(quán)向相對(duì)人主張?jiān)搨鶛?quán)，債務(wù)人不存在“怠于行使”，自然不會(huì)觸發(fā)代位權(quán)，除非出現(xiàn)相對(duì)人預(yù)期違約等例外情形。另外，刪除“到期”的要求也是為了與“有關(guān)的從權(quán)利”進(jìn)行準(zhǔn)確的邏輯銜接。擔(dān)保權(quán)等從權(quán)利并不單純以債權(quán)到期為限，除了債務(wù)人不履行到期債務(wù)以外，在發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保權(quán)的情形時(shí)也會(huì)觸發(fā)。因此，在代位權(quán)規(guī)定中刪除“到期”二字，實(shí)為準(zhǔn)確表述之意。具體到稅收代位權(quán)問題，若納稅人的債權(quán)未到期，稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上不能行使稅收代位權(quán)。其次，在稅收代位權(quán)中，區(qū)分債權(quán)的到期與確定有一定的現(xiàn)實(shí)意義。在最高人民法院（2020）最高法民再231號(hào)民事判決書中，最高法確定了行使代位權(quán)要求次債權(quán)到期，而次債權(quán)的確定則是在代位權(quán)訴訟中予以解決的問題。如果債權(quán)人提起的代位權(quán)訴訟不屬于用小額債權(quán)撬動(dòng)大額債權(quán)的情形，不得以次債權(quán)未確定為由直接否定債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟的權(quán)利。也就是說，在代位權(quán)訴訟中，債務(wù)人的債權(quán)只要求到期即可，是否確定不影響代位權(quán)的行使。

這一理念在稅收代位權(quán)訴訟中也有相應(yīng)體現(xiàn)。比如在五指山稅務(wù)局與五指山萬事通房地產(chǎn)咨詢服務(wù)有限公司代位權(quán)糾紛案①中，被告萬事通公司作為相對(duì)人，通過合法競(jìng)拍獲得通澳公司（該案第三人，即納稅人）的土地使用權(quán)，并因司法拍賣文件規(guī)定“辦理上述土地使用權(quán)產(chǎn)權(quán)過戶的一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”而成為稅收代位權(quán)訴訟的被告。庭審中被告指出，通澳公司在拍賣成交后，不服成交結(jié)果，提起執(zhí)行異議及復(fù)議持續(xù)很長(zhǎng)時(shí)間，最終過戶的土地畝數(shù)有變，且部分土地尚有爭(zhēng)議需處理。由此，被告主張債的金額尚未確定。在該案的系列判決中，相對(duì)人這一主張并未得到法院支持，但判決書中未正面回答案涉?zhèn)鶛?quán)實(shí)際數(shù)額是否需要確定，只是確認(rèn)發(fā)生土地交易和辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)時(shí)應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，回避了該項(xiàng)稅額若日后數(shù)額有變是否影響代位權(quán)的問題。另外，在永安市稅務(wù)局與永安市體育中心大窯坑路建設(shè)指揮部等的代位權(quán)糾紛案②中，被告提出將項(xiàng)目發(fā)包給納稅人，但納稅人承擔(dān)項(xiàng)目后還有大量發(fā)票沒開具，債權(quán)沒有成就，這一主張雖然被法院否定，但判決中只是說明開具發(fā)票不是付款的先決條件，同樣未對(duì)納稅人債權(quán)是否需要確定給予明確回應(yīng)。

從相關(guān)案例來看，稅收代位權(quán)并不要求納稅人的債權(quán)在數(shù)額、支付方式、支付資料等方面滿足確定的條件，這其中蘊(yùn)含的法理不難理解，涉稅訴訟中不但不需回避，還可以在相關(guān)征管細(xì)則中加以明確。首先，代位權(quán)制度是為了保護(hù)債權(quán)人權(quán)利，解決因?yàn)閭鶆?wù)人怠于行使自身權(quán)利所帶來的僵局，如果行使代位權(quán)需要以次債權(quán)確定為前提，那必然會(huì)因?yàn)楦鞣N因素陷入冗長(zhǎng)的程序，如此一來代位權(quán)制度的目的將完全落空。其次，與普通民事債權(quán)不同，稅收代位權(quán)保護(hù)的是國家稅收這一公共利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)代行的實(shí)際上是公法債權(quán)，提起代位權(quán)訴訟的理由簡(jiǎn)單純粹，不會(huì)陷入復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)糾紛，沒有動(dòng)機(jī)也沒有必要用小額債權(quán)撬動(dòng)大額債權(quán)，且納稅人的債權(quán)完全可以在訴訟中查明。因此，稅法中可以明確納稅人的債權(quán)確定問題不影響代位權(quán)行使。

三、稅收代位權(quán)行使條件的變化與辨析

《民法典》第五百三十五條一定程度上改變了代位權(quán)的行使條件，具體到稅收代位權(quán)領(lǐng)域，亟需在下列問題中厘清爭(zhēng)議。

（一）判斷納稅人“怠于”的標(biāo)準(zhǔn)及特殊性問題

普通代位權(quán)訴訟中“怠于”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是明確的，但考慮到稅收征管的特殊性，這一標(biāo)準(zhǔn)并不適合稅收代位權(quán)。需要強(qiáng)調(diào)的是，普通代位權(quán)訴訟中的“怠于”有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即債務(wù)人不履行其對(duì)債權(quán)人的到期債務(wù)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)。這一標(biāo)準(zhǔn)有力地避免了債務(wù)人與相對(duì)人之間的惡意串通，由于簡(jiǎn)單易操作，在訴訟實(shí)踐中一直被嚴(yán)格遵循。然而，稅收司法實(shí)踐中固守納稅人只要以訴訟或仲裁方式主張其債權(quán)便不存在“怠于”，并因此排除稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收代位權(quán)的做法值得懷疑。在貴州大方縣稅務(wù)局與大方縣自然資源局代位權(quán)糾紛案①中，納稅人已經(jīng)與被告就次債權(quán)取得了生效判決，但若未申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為債務(wù)人此舉沒有推動(dòng)訴訟程序進(jìn)入下個(gè)環(huán)節(jié)，訴訟程序沒有完成，應(yīng)當(dāng)視為沒有以訴訟方式主張到期債權(quán)。但法院堅(jiān)持了普通代位權(quán)訴訟的判斷標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為執(zhí)行程序是審判程序的繼續(xù)和完成而非訴訟必經(jīng)程序，不能因?yàn)榘讣催M(jìn)入執(zhí)行程序而否認(rèn)當(dāng)事人已經(jīng)提起訴訟主張權(quán)利的客觀事實(shí)。這個(gè)案件形式上本無特別之處，但如果考慮到稅收征管的特殊性，則面臨一個(gè)疑問，其中的“怠于”，究竟應(yīng)該看重結(jié)果還是過程？之所以認(rèn)為上述情況不屬于債務(wù)人怠于行使債權(quán)，或者說不認(rèn)可債權(quán)人可代位行使債務(wù)人申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行等程序法權(quán)利，其中一個(gè)重要的原因就在于，《中華人民共和國民事訴訟法》及司法解釋已設(shè)置相關(guān)制度發(fā)揮類似代位權(quán)的功能，典型如“人民法院執(zhí)行被執(zhí)行人對(duì)他人的到期債權(quán)，可以作出凍結(jié)債權(quán)的裁定，并通知該他人向申請(qǐng)執(zhí)行人履行”。這一規(guī)則使得債權(quán)人完全可以通過直接起訴債務(wù)人并申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)現(xiàn)與行使代位權(quán)同樣的效果，而且不必受債務(wù)人“無其他財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行”的約束。然而，與普通債權(quán)人不同的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收中可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但卻不能申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行。

根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。從法律條文的規(guī)定中可以明確得出結(jié)論，現(xiàn)行法律下強(qiáng)制執(zhí)行稅款屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的專屬權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可將這一專屬事項(xiàng)委托或者申請(qǐng)人民法院行使。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》（以下簡(jiǎn)稱《行政強(qiáng)制法》）第五十三條的規(guī)定，只有當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，且行政機(jī)關(guān)沒有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的情況下，才可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。很明顯，稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)楸旧砭陀袑俚膹?qiáng)制執(zhí)行權(quán)，其就稅款申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行的路徑是行不通的。此外，引發(fā)爭(zhēng)議的文件來自于2009年施行的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第六十二條，該條規(guī)定了在稅務(wù)稽查工作中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人未按照《稅務(wù)處理決定書》確定的期限繳納或者解繳稅款的，稽查局除了經(jīng)過批準(zhǔn)采取應(yīng)有的強(qiáng)制措施以外，還可以選擇依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。這一規(guī)定往往被認(rèn)為是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以有權(quán)申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行征收措施的依據(jù)所在。但是，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部適用的指導(dǎo)性文件，且上述規(guī)定與《稅收征管法》和《行政強(qiáng)制法》均存在沖突，屬于違法性條款，不能據(jù)此認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行。司法實(shí)踐中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行欠繳稅款的，大多裁定不予受理。

據(jù)此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)無法就欠繳稅款申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行的情況下，自然也不能運(yùn)用代位申請(qǐng)執(zhí)行的方法，要求相對(duì)人直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行，在相關(guān)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)本就是強(qiáng)制執(zhí)行無法滿足征收時(shí)的補(bǔ)救手段，若固守普通民事訴訟的“怠于”標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)導(dǎo)致案件只要經(jīng)過了訴訟，假使納稅人故意不申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行，稅收代位權(quán)便無法成立，實(shí)質(zhì)上等于否定了稅收代位權(quán)的存在價(jià)值。對(duì)此，可以修正判斷標(biāo)準(zhǔn)，將債務(wù)人“怠于”行使權(quán)利的判斷重心放在債務(wù)人的債權(quán)是否得到清償?shù)慕Y(jié)果上，而非局限于債務(wù)人主張權(quán)利的過程；同時(shí)，也可以考慮適時(shí)打通就欠繳稅款申請(qǐng)法院協(xié)助執(zhí)行的通道，在《稅收征管法》中設(shè)置選擇性條款。

（二）“影響債權(quán)人的到期債權(quán)實(shí)現(xiàn)”之標(biāo)準(zhǔn)

是否影響債權(quán)人的到期債權(quán)，在稅法領(lǐng)域就是是否影響稅收安全的問題，對(duì)此，目前實(shí)踐中采納的尺度略有偏頗，缺乏客觀性，也不符合謙抑性的理念思維?！睹穹ǖ洹肺灏偃鍡l將“對(duì)債權(quán)人造成損害”調(diào)整為“影響債權(quán)人的到期債權(quán)實(shí)現(xiàn)”，在表述上趨近精準(zhǔn)，也與《民法典》五百三十六條之保存行為相區(qū)分，使代位權(quán)的行使條件更為明確。按照這一條件，理論上即使債務(wù)人怠于行使某一債權(quán)，但債務(wù)人的其他資產(chǎn)充足，足以清償對(duì)債權(quán)人所負(fù)債務(wù)的，債權(quán)人不得代位行使債務(wù)人的債權(quán)。例如，最高人民法院在（2020）最高法民申677號(hào)民事裁定書中明確，應(yīng)以債務(wù)人已陷于欠缺支付能力的狀態(tài)或者債務(wù)人當(dāng)前可直接控制的財(cái)產(chǎn)不能完全清償債務(wù)為限的標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定“對(duì)債權(quán)人造成損害”。若案件中并無證據(jù)證明因相對(duì)人未清償就導(dǎo)致債務(wù)人欠缺支付能力，亦即不能證明此情形對(duì)債權(quán)人造成損害。然而，現(xiàn)有的稅收代位權(quán)訴訟中并沒有真正體現(xiàn)這一標(biāo)準(zhǔn)。比如在上述海南省五指山市人民法院（2020）瓊9001民初412號(hào)民事判決書中，相對(duì)人在訴訟中也曾提出納稅人的公司正常經(jīng)營，其名下還有其他財(cái)產(chǎn)，足以清償應(yīng)納稅費(fèi)款。從審判結(jié)果來看，相對(duì)人提出的“國家稅收并未造成損害”的主張沒有獲得支持，判決書也沒有對(duì)此給予清晰的回應(yīng)。類似的案件還體現(xiàn)在北京房山區(qū)稅務(wù)局與北京紫禁城中醫(yī)門診部代位權(quán)糾紛案①中，相對(duì)人與納稅人一直有長(zhǎng)期的交易關(guān)系，二者在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理決定之后簽訂了6個(gè)月的還款協(xié)議，約定由相對(duì)人分期還款給納稅人。訴訟中被告主張還款協(xié)議存在即表明納稅人并非怠于，加之債權(quán)還未到期且納稅人具備生產(chǎn)經(jīng)營能力不會(huì)危及稅收。但在二審中，法院支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要依據(jù)是二審時(shí)該分期還款合同已到期，而納稅人沒有起訴構(gòu)成怠于，對(duì)納稅人是否具備生產(chǎn)經(jīng)營能力，是否對(duì)國家稅收造成損害缺乏判定。由此看來，似乎在這一標(biāo)準(zhǔn)上，稅收代位權(quán)訴訟的尺度要寬于普通的代位權(quán)訴訟，其中的合理性值得商榷。

首先，從《民法典》的表述來看，調(diào)整為“影響債權(quán)人的到期債權(quán)實(shí)現(xiàn)”，其目的在于避免因行使要件過于刻板而影響債權(quán)人利益，但無論是要求“損害”抑或“影響……實(shí)現(xiàn)”，其本質(zhì)條件并未改變，即若債務(wù)人財(cái)產(chǎn)充足，則代位權(quán)實(shí)無必要，這是我們應(yīng)堅(jiān)持的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。如果納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)足以償付其所欠稅款，則國家稅收并無不能實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不宜提起代位權(quán)訴訟，否則，有違代位權(quán)設(shè)立初衷，也無法證明行使代位權(quán)的必要性。其次，稅收代位權(quán)作為稅收保全措施之一，使公權(quán)力在特殊情形下介入私人之債，本就是例外，還給相對(duì)人帶來額外的訴訟風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營壓力，出于對(duì)納稅人權(quán)利的基本尊重，征稅權(quán)的介入必須保持謙抑性，非必要不干預(yù)，或至少要求其與普通民事代位權(quán)保持同等行使條件，遑論降低要求？如果罔顧稅權(quán)的特殊性，由稅務(wù)機(jī)關(guān)過度行使代位權(quán)，不僅破壞了納稅人與相對(duì)人之間法律關(guān)系的穩(wěn)定，也難免導(dǎo)致法律基本價(jià)值體系的紊亂。最后，《稅收征管法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取多種保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)利，通常情況下足以解決稅款征收的問題。若將稅收代位權(quán)的行使條件放得過寬，不僅有過度擊穿債之相對(duì)性之憂，還會(huì)形成縱容惰性執(zhí)法，降低執(zhí)法效率的風(fēng)險(xiǎn)。因此，未來在修改《稅收征管法》相關(guān)條款時(shí)，應(yīng)對(duì)何為影響稅收的實(shí)現(xiàn)這一問題予以明晰，比如規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在向欠稅人本人先行追繳稅款不足或者未果時(shí)，方可以行使代位權(quán)。

四、結(jié)語

誠然，《民法典》頒布后稅收代位權(quán)面臨的調(diào)整遠(yuǎn)不止本文所列，后續(xù)還有很多值得探討的內(nèi)容，如稅務(wù)機(jī)關(guān)如何運(yùn)用保存行為，如何將直接清償規(guī)則和入庫規(guī)則內(nèi)化為稅收征管的實(shí)際行動(dòng)，以及稅收代位權(quán)的管轄等諸多問題都有待考察和研究。時(shí)至今日，稅收代位權(quán)訴訟仍然保持偶發(fā)性的概率，相關(guān)的有效案件僅有三十余起，并且其中多次出現(xiàn)同一原告對(duì)轄區(qū)內(nèi)不同的相對(duì)人提起訴訟，而這些相對(duì)人往往對(duì)同一納稅人負(fù)有到期債務(wù)①。也就是說，實(shí)際能夠反映不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管中運(yùn)用稅收代位權(quán)的有效樣本相當(dāng)稀少。此外，絕大多數(shù)案件中納稅人與相對(duì)人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系非常簡(jiǎn)單，所涉及的貨款或工程款等內(nèi)容基本明確，這在一定程度上反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)在選擇行使稅收代位權(quán)時(shí)的思維傾向。雖然判決結(jié)果大多以稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴了結(jié)，但文書中難覓充分的證據(jù)與詳實(shí)的說理。如此情形似乎難以說明稅收代位權(quán)的運(yùn)行效果上佳，也部分證明了制度本身的疏漏。稅收代位權(quán)制度的實(shí)踐與立法預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，其實(shí)施成本過高，實(shí)效不佳，算不上成功的立法嘗試。由此，在未來完善《稅收征管法》相關(guān)條文之時(shí)，研判稅收代位權(quán)的相關(guān)法律要素，設(shè)計(jì)符合稅法理念并與執(zhí)法匹配的征管制度，不僅是完善稅法本身之必需，也是推動(dòng)稅收工作規(guī)范化、法治化、現(xiàn)代化的必由之路。

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（責(zé)任編輯：敬默）

*基金項(xiàng)目：2020年國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“社會(huì)保險(xiǎn)基金信托投資風(fēng)險(xiǎn)法律規(guī)制研究” （項(xiàng)目編號(hào)：20BFX182）。

作者簡(jiǎn)介：龔? 偉，女，安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)人文社科學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師。