肖美鳳

（作者單位：中山大學(xué)）

一、研究背景

國家在政策上大力支持高?！半p一流”建設(shè)，快速增長的“雙一流”專項建設(shè)經(jīng)費的使用成為公眾關(guān)注焦點，如何在“放管服”政策下落實好高校改革成為學(xué)者們研究的重點。國家領(lǐng)導(dǎo)和各級管理部門在多個場合對加強內(nèi)部審計工作提出了要求。2015年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出審計全覆蓋的目標；2017年黨的十九大報告指出“改革審計管理體制，完善統(tǒng)計體制”；2019年審計署印發(fā)通知，要求關(guān)注被審計單位內(nèi)部風(fēng)險防控，減少問題的發(fā)生，促進被審計單位事業(yè)健康發(fā)展。2020年教育部印發(fā)《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》，強調(diào)“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)……優(yōu)化審計業(yè)務(wù)組織方式”。

為適應(yīng)高校經(jīng)費倍數(shù)增長和改革發(fā)展的需求，落實審計全覆蓋政策，高校內(nèi)部審計面臨著巨大的挑戰(zhàn)，近年來也在整合審計資源，創(chuàng)新審計技術(shù)方法。在節(jié)約成本和精簡隊伍雙重考慮下，高校陸續(xù)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托給社會中介機構(gòu)。這符合內(nèi)審相關(guān)法規(guī)政策，甚至部分地方條款規(guī)定建設(shè)工程項目必須委托有相應(yīng)資質(zhì)的社會中介機構(gòu)實施。如《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中都有關(guān)于“根據(jù)內(nèi)部審計工作需要向社會購買審計服務(wù)”的規(guī)定，《廣東省建設(shè)工程造價管理規(guī)定》中有“建設(shè)工程計價活動應(yīng)當(dāng)有3名以上注冊在本單位的造價工程師”的要求。由于高校內(nèi)部審計部門不具備相應(yīng)資質(zhì)，則需要將相應(yīng)業(yè)務(wù)委托社會中介機構(gòu)。但各高校委托形式因事而異，在實際執(zhí)行過程中，外審對高校“水土不服”，審計質(zhì)量降低，審計成本增加，合同履行不嚴。此外，高校內(nèi)審人員素質(zhì)有待進一步提高等問題也屢見不鮮。本文基于此背景，將結(jié)合高校審計業(yè)務(wù)委托的現(xiàn)狀，梳理委托的風(fēng)險，重點關(guān)注如何進行風(fēng)險防控，提出防控措施。

二、高校審計業(yè)務(wù)委托的現(xiàn)狀及風(fēng)險

（一）高校審計業(yè)務(wù)委托的現(xiàn)狀

國內(nèi)不少高校都采用把審計業(yè)務(wù)委托外包給社會中介機構(gòu)的形式，以解決專業(yè)力量不足的問題。國內(nèi)不少學(xué)者研究過高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托的優(yōu)勢，如早期王芳[1]認為委托社會中介機構(gòu)開展有利于提高審計質(zhì)量；能夠有效節(jié)約審計成本；維護審計的獨立性和權(quán)威性以及最大程度優(yōu)化資源配置。近年來，劉曉晨[2]提出通過委托，可以拓展內(nèi)部審計范圍，彌補由于審計任務(wù)過重而造成內(nèi)部審計師力量和專業(yè)知識不足的缺陷，有效分擔(dān)審計工作，產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，確保審計任務(wù)的完成。

但目前高校委托外包給社會中介機構(gòu)的范圍略有不同，審計業(yè)務(wù)外包的方式大體可以分為三類：一是全部外包，即把內(nèi)部審計項目全部外包給社會中介機構(gòu)完成；二是聯(lián)合審計，又稱補充形式，即由高校內(nèi)審人員與社會中介機構(gòu)人員共同組成審計小組，共同完成內(nèi)部審計工作；三是審計管理咨詢，是指社會中介機構(gòu)主要完成對原有咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U展部分，提供審計建議。高校采用哪種方式最合適，將哪些審計業(yè)務(wù)進行委托等問題，迄今未能形成統(tǒng)一定論。如王芳[1]認為國內(nèi)高校內(nèi)部審計不宜簡單外包而應(yīng)采用聯(lián)合審計的方式，可實現(xiàn)成本與效益的合理化、科學(xué)化，使內(nèi)審過程和結(jié)果符合高等院校的特定情況。張鍵琦[3]則在其文中分析：高校內(nèi)部控制審計應(yīng)采取補充形式，建設(shè)項目工程審計、財務(wù)報表審計應(yīng)采取全部委托，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計、專項資金審計如科研經(jīng)費、公務(wù)招待費、公務(wù)用車經(jīng)費等應(yīng)采取部分委托形式，學(xué)校財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)決算審計則不宜委托。周琳[4]將獨立性、專業(yè)勝任能力、成本效益、忠誠度四個因素作為影響因素，計算出項目外包權(quán)重按大小依次為基建修繕項目審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、預(yù)算執(zhí)行與財務(wù)收支審計、專項審計、管理咨詢。張冰鑫[5]在其研究中提到IIA的調(diào)研報告顯示，國際上外包最多的三類審計業(yè)務(wù)為財務(wù)審計（27.2%）、信息系統(tǒng)審計（18.8%）和質(zhì)量審計（14.1%），而我國最多的是工程審計業(yè)務(wù)（90%）。

（二）高校審計業(yè)務(wù)委托的風(fēng)險

在眾多的研究和高校實際調(diào)研中，并無“包天下”的委托范圍和方式，都是視具體情況而定，但高校審計業(yè)務(wù)委托存在的風(fēng)險大同小異，歸納起來包括：

1.影響高校內(nèi)審的主動性。內(nèi)審部門將審計業(yè)務(wù)委托后，容易造成高校內(nèi)審過分依賴，主動性難以體現(xiàn)，導(dǎo)致缺乏連續(xù)性，不利于職能發(fā)揮。

2.導(dǎo)致高校審計成本不降反增。承接業(yè)務(wù)的社會中介機構(gòu)可能對高校不熟悉，要投入大量人力物力去熟悉了解，效果可能仍不理想。且高校內(nèi)審部門在委托社會中介機構(gòu)后，并不能放任不管，除了前期培訓(xùn)，過程把控，還要對其履約情況及審計質(zhì)量進行復(fù)核和監(jiān)督，甚至還要為未完成或存在爭議事項的項目收尾，無形中增加了成本。

3.無法保證高校內(nèi)審質(zhì)量。社會中介機構(gòu)經(jīng)常直接套用通用表格或只作程序化的測試，不能有針對性地核查高校的問題，容易導(dǎo)致分析問題不透徹、不到位，有可能出現(xiàn)偏差或重大遺漏，甚至出現(xiàn)在委托過程中泄露高校內(nèi)部信息，或因為溝通不順暢而導(dǎo)致項目中斷等情況。

4.降低內(nèi)審靈活性和阻礙內(nèi)審人員可持續(xù)發(fā)展。社會中介機構(gòu)只在接受委托期間提供臨時服務(wù)，甚至在內(nèi)審業(yè)務(wù)繁忙期無法派人承接項目，滿足不了臨時或突發(fā)審計項目需求。若完全依賴社會中介機構(gòu)，也會削弱高校內(nèi)審人員的創(chuàng)新意識、可持續(xù)發(fā)展動力和積極性，阻礙高校內(nèi)部審計人員自身的發(fā)展。

5.難以確保社會中介機構(gòu)的忠誠度。國內(nèi)尚未建立規(guī)范審計業(yè)務(wù)委托的完善體系，2019年6月中國內(nèi)部審計協(xié)會印發(fā)的《第2309號內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理》，僅列示了基本框架，對于內(nèi)審部門和受委托社會中介機構(gòu)之間具體權(quán)責(zé)利劃分仍存在模糊地帶，使得委托服務(wù)的安全、法律、追責(zé)問題堪憂。高校內(nèi)審部門難以評估社會中介機構(gòu)的專業(yè)勝任能力和審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，難以控制其道德風(fēng)險和逆向選擇，難以確定聯(lián)合審計中人員的搭配比例和責(zé)任劃分，難以確定收費標準、爭議處理辦法、追責(zé)條款等。

三、高校內(nèi)審業(yè)務(wù)委托的風(fēng)險防控措施

無論高校采用哪種委托方式都會面臨諸多風(fēng)險，且隨著審計業(yè)務(wù)委托需求和范圍的不斷擴大，其風(fēng)險明顯增大。本文有針對性地歸納出一些風(fēng)險防控措施。

（一）事前風(fēng)險防控

1.合理選擇社會中介機構(gòu)。保證社會中介機構(gòu)的遴選方式合理，如根據(jù)不同情況，采取公開招標、邀請招標、單一來源或框架內(nèi)遴選等方式。經(jīng)實地調(diào)查，如在高校統(tǒng)一采購限額內(nèi)，框架內(nèi)遴選是保證審計質(zhì)量的一個前提。高校根據(jù)內(nèi)審需求，提前建立2至3年社會中介機構(gòu)備選庫，將擁有高校審計經(jīng)驗、過往服務(wù)質(zhì)量有保障的機構(gòu)邀請入庫，可避免臨時委托造成的質(zhì)量不穩(wěn)定或參差不齊等問題。值得注意的是，高校在建立備選庫時，需按照財政部的要求，避免進入政府采購備選庫、名錄庫、資格庫清理區(qū)，確保公平競爭。

2.謹慎簽訂委托審計業(yè)務(wù)約定書。這主要是指在約定書中明確工作目標、內(nèi)容、范圍、質(zhì)量要求、成果形式和提交時間、報酬及支付方式等關(guān)鍵指標。對于聯(lián)合審計的項目，要在約定書中明確內(nèi)審、外審各自的權(quán)利與義務(wù)，做好審計責(zé)任劃分與工作內(nèi)容轉(zhuǎn)移的平衡，做好審計過程相關(guān)信息的保密。

3.建立責(zé)任追究和爭議解決機制。這主要是指事先明確違約責(zé)任、爭議解決的方式，避免毀約的風(fēng)險，即使是審計事后出現(xiàn)問題，也可依約定追究其責(zé)任。

（二）事中風(fēng)險防控

1.建立委托審計工作規(guī)范。明確內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托的范圍、委托方式、委托流程等，并提前對社會中介機構(gòu)進行詳細培訓(xùn)，增強其規(guī)范性和責(zé)任感。必要時可編印成冊，作為工作指引，印發(fā)給每一位參與高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的成員。

2.項目開展過程嚴格把控質(zhì)量。高校即使將審計業(yè)務(wù)全部外包，也需要對委托審計結(jié)果負責(zé)，因而需對項目質(zhì)量進行嚴格控制。高校需做足審前調(diào)查工作，明確審計方案，必要時由內(nèi)審部門確定審計重點或負責(zé)核心審計事項；建立完善的溝通機制，定期或不定期聽取社會中介機構(gòu)匯報，共同參與現(xiàn)場外勤等；復(fù)核和抽查社會中介機構(gòu)的階段性成果，加強過程指導(dǎo)和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)委托的社會中介機構(gòu)團隊人員專業(yè)能力無法勝任的，應(yīng)該及時要求調(diào)換，切實保障項目質(zhì)量，避免項目爛尾或偏離目標，及時止損。

3.做好項目成果質(zhì)量控制。復(fù)核和評價社會中介機構(gòu)出具的審計報告，把控審計目標實現(xiàn)程度和效果，獲取預(yù)期審計成果。審計目標在于為高校健康發(fā)展服務(wù)，社會中介機構(gòu)出具的項目成果，也應(yīng)服務(wù)于這一目標，發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)切中要害，提出的審計建議應(yīng)切實可行，確保項目質(zhì)量。

（三）事后風(fēng)險防控

審計業(yè)務(wù)委托服務(wù)結(jié)束后，高校內(nèi)部審計需要對社會中介機構(gòu)的工作質(zhì)量進行客觀評價，并有效運用考核結(jié)果，以此激勵其提供更優(yōu)質(zhì)服務(wù)。該階段重點是建立社會中介機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量評價考核機制，目前較多高校內(nèi)部審計部門對社會中介機構(gòu)的要求還停留在完成任務(wù)上，對于完成質(zhì)量的評價沒有形成完備的體系。本文結(jié)合前文關(guān)于內(nèi)審業(yè)務(wù)委托的現(xiàn)狀和風(fēng)險分析，擬定了高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托質(zhì)量評價指標，從履行業(yè)務(wù)約定書情況、專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量、審計目標實現(xiàn)程度以及服務(wù)意識等五個方面，采用定性、定量以及定性定量相結(jié)合的方式，對所委托的社會中介機構(gòu)作總體評價，并將評價結(jié)果作為建立社會中介機構(gòu)備選庫的重要參考。具體如下：

1.業(yè)務(wù)約定書履行情況。其主要包括四方面內(nèi)容 ：一是業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的義務(wù)條款是否完成；二是業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的時間期限是否達到；三是業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的保密原則是否遵守，資料移交是否完整，過程資料是否使用得當(dāng)；四是是否按照業(yè)務(wù)約定書約定開具合規(guī)合法的票據(jù)，配合財務(wù)報銷。

2.外審人員專業(yè)能力。其主要包括四方面內(nèi)容：一是是否熟悉掌握有關(guān)國家法律法規(guī)、上級主管部門要求以及具備從事本業(yè)務(wù)的專業(yè)知識和技能；二是是否理解高校審計業(yè)務(wù)的工作目標，是否熟悉審計程序并能夠按照要求開展審計工作；三是委派的小組成員專業(yè)資質(zhì)是否符合約定或與業(yè)務(wù)匹配，是否保持穩(wěn)定，是否有較強的溝通協(xié)調(diào)能力；四是是否熟悉高校的業(yè)務(wù)或具有相關(guān)審計經(jīng)驗，是否能快速進入項目審計角色并作出客觀準確的評價。

3.業(yè)務(wù)質(zhì)量。其主要包括五方面內(nèi)容：一是安排項目的任務(wù)和檢查點是否合理，審計時間安排是否充分合理，思路是否清晰；二是是否能較好完成各項計劃，是否根據(jù)實際主動調(diào)整和加快工作進度，確保項目有序開展；三是社會中介機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)是否重視，是否積極調(diào)動成員積極性，是否關(guān)注項目進展狀態(tài)，是否進行復(fù)核和控制，是否關(guān)注審計報告質(zhì)量；四是社會中介機構(gòu)是否按約定定期溝通匯報項目進展，發(fā)現(xiàn)問題或重大事項是否及時匯報；五是社會中介機構(gòu)搜集的資料證據(jù)是否充分合理，是否能準確識別把控問題風(fēng)險，是否提供合理有效建議或解決方案。

4.審計目標實現(xiàn)程度。其主要包括三方面內(nèi)容：一是審計報告是否滿足預(yù)期審計目標的要求，是否與目標相背離，報告是否達到預(yù)期效果；二是審計發(fā)現(xiàn)問題的描述和定性是否準確深入，審計依據(jù)是否充分；三是審計報告中的評價是否合理、客觀、公正，提出的審計建議或意見是否具有針對性、可行性及前瞻性等。

5.社會中介機構(gòu)的服務(wù)意識。其主要包括四方面內(nèi)容：一是是否能及時響應(yīng)內(nèi)審部門提出的需求，服務(wù)態(tài)度是否良好，工作效率是否高效；二是與被審計單位溝通是否順暢，方式是否恰當(dāng)，社會中介機構(gòu)外勤時間是否固定，是否臨時變更，項目開展期間是否被投訴；三是是否為被審計單位提供有價值的意見和建議，對單位風(fēng)險、內(nèi)部控制、治理程序的改善程度；四是社會中介機構(gòu)后續(xù)服務(wù)態(tài)度是否良好，包括能否及時響應(yīng)修改意見或完善補充事項，能否及時移交過程資料，能否保持長期合作等。

上述五個維度中，每個小點計5分，合計100分，可以用表格的形式羅列打分。若社會中介機構(gòu)評分獲得85分以上，則可考慮長期合作，繼續(xù)納入備選庫。若單個項目考核分數(shù)小于60分，可責(zé)令其整改，如整改無效的，可考慮暫停對其委托，甚至移出備選庫。各高校可根據(jù)實際情況，先完善評價體系，如可根據(jù)實際，增加某個或者幾個重點評價點的權(quán)重，以凸顯這些評價指標要素的重要性，形成貼近高校自身實際的評價體系。

四、結(jié)語

隨著高校內(nèi)部審計服務(wù)需求的增長，委托形式的多樣化讓各高校面臨風(fēng)險。在新形勢和新要求下，高校需要結(jié)合變化不斷評估和調(diào)整風(fēng)險防控措施。本文探索建立的審計業(yè)務(wù)委托質(zhì)量評價指標體系，作為一個基礎(chǔ)可不斷完善，但仍需國家在宏觀層面上推動高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托立法的完善，加強內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托的監(jiān)管，促使社會中介機構(gòu)主動采取措施規(guī)范服務(wù)，結(jié)合媒體宣傳和教育傳送等手段，規(guī)范內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托服務(wù)市場。高校內(nèi)部審計部門應(yīng)通過委托社會中介機構(gòu)，將自身從簡單重復(fù)的事項中脫離出來，更專注于自身業(yè)務(wù)能力的提升，提高專業(yè)競爭力，為高質(zhì)量的內(nèi)審工作助力。