馬崇旭

（作者單位：四川瀘州步長(zhǎng)生物制藥有限公司）

一、生產(chǎn)成本核算及管理的意義

（一）有利于企業(yè)降低生產(chǎn)成本

生產(chǎn)成本在產(chǎn)品核算過(guò)程中，每個(gè)成本項(xiàng)目都有不同的計(jì)價(jià)方法，選擇哪種方法根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況和公司的管理方式而定。不同的方法又會(huì)產(chǎn)生不同的影響。所以，結(jié)合企業(yè)工藝流程，選擇適合企業(yè)成本核算的方法很重要。合理的成本核算方法能夠如實(shí)反應(yīng)企業(yè)實(shí)際成本，有利于根據(jù)實(shí)際成本制定合理的管控措施，有利于降低企業(yè)的生產(chǎn)成本。

（二）有利于企業(yè)提高管理水平

生產(chǎn)成本管理在于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，找到問(wèn)題的根源，最后針對(duì)問(wèn)題根源改善企業(yè)管理，從而降低生產(chǎn)成本。生產(chǎn)成本在核算和管理過(guò)程中，涉及采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)、生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等部門(mén)，每個(gè)部門(mén)根據(jù)自己的業(yè)務(wù)流程特點(diǎn)梳理成本核算中的問(wèn)題，有利于提高部門(mén)內(nèi)部管理水平，同時(shí)促進(jìn)部門(mén)之間的協(xié)調(diào)配合，進(jìn)而提高工作效率，提高企業(yè)的內(nèi)部管理水平。

（三）有利于企業(yè)增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中難免會(huì)存在競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)反過(guò)來(lái)刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。有了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)的成本核算和管理才能更加細(xì)化、規(guī)范化、流程化。通過(guò)系統(tǒng)化管理能夠降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，較低的生產(chǎn)成本有利于產(chǎn)品在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)

科技的進(jìn)步淘汰落后產(chǎn)能，企業(yè)的規(guī)模化、流程化生產(chǎn)在降低生產(chǎn)成本中的作用尤為突出。目前不同行業(yè)推出“降本增效”“精益生產(chǎn)”“合理化建議”“節(jié)約資源”等降低成本活動(dòng)，通過(guò)一系列活動(dòng)能夠發(fā)現(xiàn)不同的降低成本方式。節(jié)約的資源及生產(chǎn)成本就是企業(yè)的利潤(rùn)，強(qiáng)化員工降低成本意識(shí)，合理安排生產(chǎn)，通過(guò)績(jī)效及質(zhì)量管理的結(jié)合將生產(chǎn)成本降至較低水平，確保制造企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、生產(chǎn)成本核算的基本內(nèi)容

（一）直接材料成本的核算

直接材料指企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)的過(guò)程中所消耗的、直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的各種材料、外購(gòu)半成品以及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料等。它包括生產(chǎn)工藝標(biāo)準(zhǔn)用量和工藝標(biāo)準(zhǔn)單位成本兩方面。材料標(biāo)準(zhǔn)用量，首先要根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝技術(shù)文件進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)研究，列出所需的各種材料消耗以及可以替代用的材料名稱，并說(shuō)明這些材料的合格供應(yīng)商、類(lèi)型、規(guī)格型號(hào)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。直接材料從實(shí)物用途可分為原料、輔料、包材等。

直接材料的成本核算主要是材料的出庫(kù)核算方法，一般出庫(kù)核算方法分為先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法。每種核算方法有具體的核算流程及核算條件，企業(yè)可根據(jù)自身內(nèi)部管理環(huán)境和制度選擇適合企業(yè)的成本核算方法。

（二）制造費(fèi)用核算

制造費(fèi)用指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。包括企業(yè)生產(chǎn)部門(mén)及車(chē)間發(fā)生的辦公業(yè)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)、維修費(fèi)、機(jī)物料消耗、水電費(fèi)、折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、國(guó)家規(guī)定的有關(guān)環(huán)保費(fèi)用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。制造費(fèi)用可以根據(jù)成本動(dòng)因，按照工時(shí)比例、制造費(fèi)用工資比例、制造費(fèi)用機(jī)器工時(shí)比例、年度計(jì)劃分配率等方法分?jǐn)偂?/p>

（三）人員成本核算

人員成本費(fèi)用中直接費(fèi)用可以按照產(chǎn)品作業(yè)量歸集，間接費(fèi)用可以參照人員工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、作業(yè)產(chǎn)量、計(jì)劃分配率等分配方法核算。

（四）燃料及動(dòng)力費(fèi)核算

燃料和動(dòng)力費(fèi)是指生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的燃料和動(dòng)力費(fèi)用。主要包括煤炭、燃油、電力、蒸氣、天然氣、自來(lái)水、排污等費(fèi)用。

實(shí)際業(yè)務(wù)中，可能會(huì)涉及動(dòng)力能源的生產(chǎn)和回收利用，同時(shí)增加輔助相關(guān)費(fèi)用（含人員成本、辦公、折舊、維修、差旅、攤銷(xiāo)等），具體核算方法參照人員成本及制造費(fèi)用核算分配方法。

（五）委托加工成本核算

委托加成本是指企業(yè)委托外單位加工成新的材料或包裝物、低值易耗品等物資發(fā)生的成本。企業(yè)委托外單位加工的成本包括加工中實(shí)際耗用物資的成本、支付的加工費(fèi)用及應(yīng)負(fù)擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)、支付的稅費(fèi)等。

委托加工可以根據(jù)協(xié)議分為含料加工和非含料加工，最后根據(jù)被委托單位的成本核算清單結(jié)算相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入委托加工成本項(xiàng)目。

（六）在產(chǎn)品核算

在產(chǎn)品是指原材料投入生產(chǎn)后，尚未最后完工的產(chǎn)品。包括制作過(guò)程中的在產(chǎn)品、已加工完成入庫(kù)但不能對(duì)外銷(xiāo)售的半成品。

開(kāi)幕式上為24個(gè)新設(shè)立國(guó)家森林公園、6個(gè)全國(guó)森林旅游示范市、28個(gè)全國(guó)森林旅游示范縣授牌。我省的諸城市被授予“全國(guó)森林旅游示范縣”。

在產(chǎn)品的核算方法可以參照“約當(dāng)產(chǎn)量法”，約當(dāng)產(chǎn)量法指將月末實(shí)際結(jié)存的在產(chǎn)品數(shù)量，按其完工程度折算成相當(dāng)于完工產(chǎn)品產(chǎn)量（即約當(dāng)產(chǎn)量），然后將生產(chǎn)費(fèi)用按完工產(chǎn)品產(chǎn)量和在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量之間的比例進(jìn)行分配，計(jì)算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本的一種方法。采用約當(dāng)產(chǎn)量法分配生產(chǎn)費(fèi)用，關(guān)鍵在于正確確定在產(chǎn)品完工程度，此外還應(yīng)考慮原材料投入生產(chǎn)的方式。

（七）產(chǎn)成品核算

產(chǎn)成品是指已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過(guò)程，經(jīng)過(guò)質(zhì)量檢測(cè)，并已經(jīng)辦理入庫(kù)手續(xù)的產(chǎn)品。庫(kù)存商品是指已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過(guò)程，經(jīng)過(guò)質(zhì)量檢測(cè)并已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)的產(chǎn)品。產(chǎn)成品和庫(kù)存商品均為完工產(chǎn)品，其主要區(qū)別在于是否已經(jīng)入庫(kù)。

產(chǎn)成品的核算主要是歸集，以上成本項(xiàng)目的費(fèi)用按照產(chǎn)品項(xiàng)目、批次、數(shù)量等方式進(jìn)行歸集核算。

三、生產(chǎn)成本管理要點(diǎn)

生產(chǎn)成本核算涉及直接材料、制造費(fèi)用、人員成本、燃料及動(dòng)力成本、委托加工費(fèi)用等，結(jié)合以上生產(chǎn)成本核算內(nèi)容，綜合分析和整理生產(chǎn)成本核算以下要點(diǎn)。

（一）直接材料與成品存貨管理要點(diǎn)

1.核算方法影響

先進(jìn)先出法隨著存貨流轉(zhuǎn)的先后順序，可以隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本。但該方法計(jì)算比較煩瑣，如果存貨收發(fā)業(yè)務(wù)流量較多，并且存貨的每次采購(gòu)單價(jià)不穩(wěn)定時(shí)，其核算工作量較大。在市場(chǎng)物價(jià)因通貨膨脹持續(xù)上升時(shí)，期末存貨成本接近于存貨的市場(chǎng)價(jià)值，而存貨發(fā)出成本偏低，導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表利潤(rùn)偏高；反之，會(huì)低估企業(yè)存貨價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。

加權(quán)平均法只在月末一次計(jì)算加權(quán)平均單價(jià)，比較簡(jiǎn)單。在市場(chǎng)價(jià)格上漲或下跌時(shí)所計(jì)算出來(lái)的存貨單位成本平均化，對(duì)存貨成本的分?jǐn)傒^為折中不利于核算的及時(shí)性。在市場(chǎng)物價(jià)變動(dòng)幅度較大的情況下，按加權(quán)平均單價(jià)計(jì)算的期末存貨價(jià)值與現(xiàn)行成本有較大的差異。

移動(dòng)加權(quán)平均法能夠使企業(yè)管理層及時(shí)了解存貨的結(jié)存情況，計(jì)算的平均單位成本及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。但由于每次收貨都要計(jì)算一次平均單價(jià)，計(jì)算工作量較大，對(duì)收發(fā)貨較頻繁的企業(yè)不適用，一般適用于經(jīng)營(yíng)品種不多或者前后購(gòu)進(jìn)商品的單價(jià)相差幅度較大的商品流通類(lèi)企業(yè)。

個(gè)別計(jì)價(jià)法的成本計(jì)算準(zhǔn)確，符合實(shí)際情況，但在存貨收發(fā)頻繁的情況下，其發(fā)出成本分辨的工作量較大。

2.材料（或成品）收發(fā)存管理影響

材料收入（入庫(kù)）管理：材料的入庫(kù)主要是采購(gòu)、倉(cāng)庫(kù)及監(jiān)督管理人員的交接。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定入庫(kù)流程；其次，根據(jù)流程制定單據(jù)簽批模板；最后，驗(yàn)收實(shí)物數(shù)量和質(zhì)量。入庫(kù)應(yīng)當(dāng)注意發(fā)票、入庫(kù)單、實(shí)物到企業(yè)先后順序及處理流程，對(duì)于特殊的調(diào)換貨、贈(zèng)送貨物、運(yùn)輸途中丟失貨物等情況，應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)流程及便利的解決方式。

材料發(fā)出（出庫(kù)）管理：材料的出庫(kù)主要是領(lǐng)用、倉(cāng)庫(kù)及監(jiān)督管理人員的交接。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定出庫(kù)流程；其次，根據(jù)流程制定出庫(kù)單據(jù)簽批模板；最后，驗(yàn)收實(shí)物數(shù)量和實(shí)物質(zhì)量。部分企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)的核算，需要業(yè)務(wù)部門(mén)出具消耗報(bào)表，消耗報(bào)表的重點(diǎn)是區(qū)分完工和在線產(chǎn)品的消耗。所以說(shuō)，消耗報(bào)表的數(shù)據(jù)和出庫(kù)流程中的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)滿足核對(duì)關(guān)系。

材料結(jié)存管理：材料結(jié)存的管理直接影響成本和費(fèi)用，所以，存貨的管理在成本核算中尤為重要。具體管理從以下幾點(diǎn)出發(fā)：第一，從倉(cāng)庫(kù)環(huán)境確保滿足材料質(zhì)量?jī)?chǔ)存環(huán)境的要求；第二，制定企業(yè)材料盤(pán)點(diǎn)制度，并嚴(yán)格按照制度執(zhí)行；第三，對(duì)于盤(pán)點(diǎn)差異要分析原因，并制定解決差異的流程和方法。盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中重點(diǎn)做好制定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)方案等盤(pán)點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。

3.材料價(jià)格管理影響

材料采購(gòu)部門(mén)應(yīng)實(shí)時(shí)關(guān)注材料市場(chǎng)，及時(shí)掌握存貨材料市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)行情，積極分析所需材料的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)趨勢(shì)。根據(jù)企業(yè)發(fā)展及產(chǎn)品市場(chǎng)份額合理制定適合企業(yè)發(fā)展的短期、長(zhǎng)期材料采購(gòu)計(jì)劃。根據(jù)企業(yè)資金情況和存貨資金成本，合理制定存貨的最佳經(jīng)濟(jì)訂貨批量。同時(shí)，材料采購(gòu)計(jì)劃及存貨量能夠應(yīng)對(duì)因不可控因素導(dǎo)致的壟斷、自然災(zāi)害、經(jīng)濟(jì)調(diào)整、政策變化等情況。

（二）制造費(fèi)用及燃動(dòng)費(fèi)管理

制造費(fèi)用歸集屬性：在成本核算中已經(jīng)明確制造費(fèi)用的定義和分配方法，本段主要說(shuō)明制造費(fèi)用部門(mén)歸集屬性。制造費(fèi)用的歸集是制造費(fèi)用核算的敞口，制造費(fèi)用一般來(lái)源于直接生產(chǎn)部門(mén)、輔助生產(chǎn)部門(mén)和質(zhì)檢等部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用，所以說(shuō)，明確部門(mén)屬性是制造費(fèi)用歸集的第一個(gè)要點(diǎn)。

燃動(dòng)費(fèi)中水電氣的統(tǒng)計(jì)：工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中離不開(kāi)水電氣的消耗，水電氣費(fèi)用又是制造費(fèi)用中的重要組成部分。所以說(shuō)，水電氣的消耗直接關(guān)乎成本核算的合理性。在企業(yè)中設(shè)計(jì)建廠階段，水電氣總消耗計(jì)量表一般結(jié)算都會(huì)考慮，但是，建筑物單體或車(chē)間、部門(mén)之間，很多單位為節(jié)約建筑成本沒(méi)有安裝，這樣后期成本核算分配和能源管理存在很大弊端。例如成本核算中，因沒(méi)有計(jì)量器具導(dǎo)致水電氣分?jǐn)偛环蠈?shí)際，成本就會(huì)產(chǎn)生偏差，成本分析沒(méi)有參考價(jià)值，甚至誤導(dǎo)決策。因消耗量無(wú)法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，無(wú)法制定能源消耗考核管理機(jī)制，導(dǎo)致能源浪費(fèi)，同時(shí)還會(huì)增加后續(xù)環(huán)保處理壓力，最終成倍增加綜合成本費(fèi)用。所以說(shuō)，安裝計(jì)量?jī)x表，在成本核算和后期管理中至關(guān)重要。

（三）人員成本管理

近幾年，隨著科學(xué)技術(shù)水平的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)通貨膨脹指數(shù)攀高，人口紅利結(jié)構(gòu)變化，人均產(chǎn)值不斷刷新，企業(yè)用工成本連年增加。人員成本主要來(lái)源于人員數(shù)量和效率。

提高自動(dòng)化水平，優(yōu)化人員數(shù)量結(jié)構(gòu)。在制造企業(yè)中因工序繁多，材料周轉(zhuǎn)頻繁，技術(shù)參數(shù)復(fù)雜，企業(yè)對(duì)不同專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員需求較多。近幾年，各地新設(shè)企業(yè)猶如雨后春筍，數(shù)量繁多，最終導(dǎo)致企業(yè)人員招聘競(jìng)爭(zhēng)激烈。同時(shí)，人員數(shù)量增加會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更多管理成本。比如，人員的工資福利，工會(huì)相關(guān)費(fèi)用，人員安全、保險(xiǎn)、培訓(xùn)、調(diào)薪及流動(dòng)成本等，在這些成本中有相當(dāng)一部分是不可控成本。從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展應(yīng)當(dāng)合理測(cè)算全新自動(dòng)化生產(chǎn)線的建造與人員綜合管理成本的比較，尋找適合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的自動(dòng)化水平和人員數(shù)量結(jié)構(gòu)。

人員工作效率是企業(yè)人工成本和綜合競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要組成部分。制造企業(yè)中提倡作業(yè)成本管理，根據(jù)有質(zhì)量的作業(yè)工作量，核算人工成本，這樣既能提高人員的積極性，也能體現(xiàn)公平原則。工作效率受企業(yè)文化發(fā)展的影響，先進(jìn)的企業(yè)文化可以帶來(lái)較高的工作效率，同時(shí)有利于形成良好的工作氛圍，實(shí)現(xiàn)高效工作，發(fā)揮企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（四）委托加工成本管理

在實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，很多企業(yè)的生產(chǎn)和銷(xiāo)售一直在變化，受市場(chǎng)宏觀環(huán)境和政策影響，預(yù)期產(chǎn)能和實(shí)際生產(chǎn)就會(huì)產(chǎn)生偏差，合理規(guī)劃利用資源是成本核算的關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)，同時(shí)委托加工和受托加工被發(fā)展起來(lái)。委托加工和受托加工的根本，在于剩余產(chǎn)能和邊際貢獻(xiàn)。剩余產(chǎn)能是指企業(yè)在無(wú)須投入固定成本的基礎(chǔ)上，還有較大的生產(chǎn)力，即產(chǎn)能不飽和。從受托加工企業(yè)角度思考，在具備剩余產(chǎn)能的情況下考慮受托加工產(chǎn)品，同時(shí)要核算邊際貢獻(xiàn)，只要邊際貢獻(xiàn)大于零，即可接受委托。

四、結(jié)語(yǔ)

制造企業(yè)成本核算和管理來(lái)源于企業(yè)的內(nèi)外部因素，在落實(shí)企業(yè)的各項(xiàng)流程和管理制度時(shí)，要合理把控企業(yè)綜合成本，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文從實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，簡(jiǎn)要梳理了成本核算基本內(nèi)容、影響因素及管理要點(diǎn)，對(duì)實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析。制造企業(yè)在規(guī)劃建設(shè)期間及實(shí)際運(yùn)營(yíng)期間結(jié)合自家企業(yè)實(shí)際情況，合理分析并重視成本核算與管理，通過(guò)成本核算及管理要點(diǎn)合理降低成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。