盧佩鋒
廣東電網(wǎng)有限責(zé)任公司電力科學(xué)研究院
專利權(quán)簡(jiǎn)稱專利,是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的一種,也是企業(yè)最重要的無形資產(chǎn)。從法律上講,專利權(quán)是國(guó)家依據(jù)專利法授予發(fā)明人和設(shè)計(jì)人對(duì)該項(xiàng)發(fā)明創(chuàng)造或設(shè)計(jì)享有的專有權(quán),因此,專利權(quán)具有時(shí)間性、地域性、無體性、專有性特征。專利在我國(guó)分為發(fā)明、實(shí)用新型和外觀設(shè)計(jì)三種類型。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》規(guī)定,科技成果轉(zhuǎn)化一般有6種方式,包括許可、轉(zhuǎn)讓、合作實(shí)施、自行實(shí)施、作價(jià)投資以及其他協(xié)商確定等方式。一般企業(yè)科技成果轉(zhuǎn)化管理一般也參照該規(guī)定,并且以專利權(quán)許可和轉(zhuǎn)讓為主要轉(zhuǎn)化方式,即企業(yè)專利轉(zhuǎn)化收入主要包括專利許權(quán)許可收入和專利權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。企業(yè)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓收入指企業(yè)將其專利權(quán)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人而獲得的收入。企業(yè)專利權(quán)許可收入是指企業(yè)將其專利權(quán)允許他人在一定時(shí)間和范圍內(nèi)實(shí)施其專利所取得的收入,即企業(yè)收取許可實(shí)施費(fèi),被許可人取得實(shí)施專利權(quán)的權(quán)利,即獲得使用權(quán),并享受使用權(quán)帶來的部分收益。
與專利權(quán)轉(zhuǎn)讓相比,專利許可交易條款比較復(fù)雜,其收入確認(rèn)和計(jì)量要求更高。因此,本文主要分析專利許權(quán)許可收入的確認(rèn)和計(jì)量,為企業(yè)規(guī)范專利轉(zhuǎn)化收益核算提供案例參考。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按照“五步法”確認(rèn)收入,具體包括識(shí)別合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)和確認(rèn)收入。與一般業(yè)務(wù)相比較,授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可業(yè)務(wù)在運(yùn)用“五步法”確認(rèn)和計(jì)量收入,應(yīng)該特別關(guān)注兩個(gè)問題。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及其應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的,應(yīng)當(dāng)評(píng)估該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可,雙方一般簽訂專利許可合同,這類合同一般將專利許可識(shí)別為單項(xiàng)履約義務(wù)。除了簽訂專利許可合同以外,企業(yè)往往在商品交易合同約定專利許可內(nèi)容。此類合同中如果包括專利許可的,企業(yè)應(yīng)首先識(shí)別專利許可是否能夠與其他履約義務(wù)明確區(qū)分。如果專利本身具備獨(dú)立使用,并且合同也約定可以與其他履約義務(wù)區(qū)分,則專利許可應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù),分?jǐn)偨灰變r(jià)格,單獨(dú)確認(rèn)收入;如果專利作為有形商品的不可或缺的組成部分,沒有該專利,企業(yè)無法從有形商品中獲益,則專利和其他義務(wù)不可區(qū)分,那么專利許可不屬于一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù),應(yīng)當(dāng)與其他履約義務(wù)一起確認(rèn)收入。例如,如企業(yè)銷售專用工作站,工作站需安裝企業(yè)自己開發(fā)的功能軟件之后才能正常使用。企業(yè)分析這項(xiàng)業(yè)務(wù)收入時(shí),這個(gè)功能軟件不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及其應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的,構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可,同時(shí)滿足下列條件時(shí),應(yīng)當(dāng)為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入;否則,應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入。
第一,合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng);包括預(yù)期將顯著改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式或者功能的活動(dòng),這些活動(dòng)會(huì)改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值和客戶從該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲益的能力;當(dāng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)具有重大的獨(dú)立功能,且該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)絕大部分的經(jīng)濟(jì)利益來源于該項(xiàng)功能時(shí),客戶從該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲得的利益可能不受企業(yè)從事的相關(guān)活動(dòng)的重大影響。
第二,該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響,不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。
因此,從收入準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南來看,電網(wǎng)企業(yè)專利權(quán)許可收入應(yīng)根據(jù)專利許可合同條款,判斷適用“時(shí)點(diǎn)法”還是“時(shí)段法”。實(shí)踐中,實(shí)施許可的專利技術(shù)成熟度、市場(chǎng)成熟度均一般比較高,客戶不需要依賴該許可人而直接將專利用于開發(fā)產(chǎn)品、工藝等,也不需要企業(yè)和客戶再進(jìn)行二次開發(fā)。企業(yè)交付專利技術(shù)資料后,客戶即可控制或運(yùn)用專利并獲得經(jīng)濟(jì)利益,企業(yè)也就可以確認(rèn)專利許可收入。目前,企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可除了采用“提成費(fèi)”收費(fèi)方式以外,還會(huì)采用或“入門費(fèi)+提成費(fèi)”的收費(fèi)方式,即除了固定許可費(fèi)用以外,企業(yè)還會(huì)基于銷售或使用情況的向被許可方收取特許權(quán)使用費(fèi)。針對(duì)這類履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。
在新收入準(zhǔn)則變化背景下,企業(yè)應(yīng)做好專利許可收入管理,全面梳理專利許可業(yè)務(wù)與流程,重新審視專利許可合同條款,強(qiáng)化合同執(zhí)行過程管理,確保專利許可收入符合準(zhǔn)則規(guī)定。
專利權(quán)轉(zhuǎn)化成本包括合同取得成本和合同履約成本。企業(yè)專利許可合同取得成本一般包括專利定價(jià)時(shí)評(píng)估費(fèi)、合同相關(guān)稅費(fèi)等。合同履約成本包括技術(shù)支持人員工資、差旅費(fèi)、試驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)、專利權(quán)攤銷等。目前,大部分企業(yè)專利許可合同一般采取“提成費(fèi)”或“入門費(fèi)+提成費(fèi)”的收費(fèi)方式,因此,成本核算過程中,企業(yè)需要合理歸集“入門費(fèi)”和“提成費(fèi)”對(duì)應(yīng)的合同成本。
A公司是某電網(wǎng)企業(yè)分公司,承擔(dān)電網(wǎng)生產(chǎn)技術(shù)創(chuàng)新和實(shí)施工作。A公司以非專有方式許可乙方實(shí)施A公司所擁有的3項(xiàng)發(fā)明專利,乙方受讓該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的許可實(shí)施并支付相應(yīng)的使用費(fèi)。甲方許可方式為普通許可,許可實(shí)施范圍為配網(wǎng)設(shè)備智能檢測(cè)技術(shù)(涵蓋3項(xiàng)子技術(shù))和帶電作業(yè)三維決策及安全距離預(yù)警分析系統(tǒng)共2項(xiàng)成果,實(shí)施期限為自合同簽訂日起五年。
合同簽訂之日起30個(gè)工作日內(nèi),A公司提交電子文檔技術(shù)資料,包括專利/計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)/技術(shù)秘密資料、技術(shù)介紹及技術(shù)原理資料、生產(chǎn)圖紙及試驗(yàn)檢驗(yàn)資料。實(shí)施期間,A公司有權(quán)對(duì)乙方開展的本項(xiàng)成果轉(zhuǎn)化許可實(shí)施工作情況進(jìn)行檢查監(jiān)督,并協(xié)助乙方開展本項(xiàng)成果轉(zhuǎn)化許可實(shí)施工作,及時(shí)向乙方提供有關(guān)數(shù)據(jù),并及時(shí)解決乙方提出的需要A公司配合的相關(guān)事宜。
A公司提交電子文檔技術(shù)資料后,乙方向A公司支付實(shí)施本成果轉(zhuǎn)化的費(fèi)用,實(shí)施許可費(fèi)總額包括一次性成果實(shí)施許可費(fèi)和提成成果實(shí)施許可費(fèi),具體如下:
一次性成果實(shí)施許可費(fèi)為:配網(wǎng)設(shè)備智能檢測(cè)技術(shù)10萬元;帶電作業(yè)三維決策及安全距離預(yù)警分析系統(tǒng)5萬元。乙方在合同簽訂后30個(gè)工作日內(nèi)一次性將一次性成果實(shí)施許可費(fèi)支付給A公司,乙方付款后,A公司應(yīng)提供相應(yīng)數(shù)額的發(fā)票。
提成成果實(shí)施許可費(fèi)為:乙方實(shí)施配網(wǎng)設(shè)備智能檢測(cè)技術(shù)成果研制、生產(chǎn)、銷售出來的硬件設(shè)備/軟件系統(tǒng)/服務(wù)(硬件設(shè)備/設(shè)備部件/軟件系統(tǒng)/控制系統(tǒng)/工藝/材料/服務(wù)),自合同簽訂日開始,每發(fā)生一筆銷售,按每筆銷售內(nèi)容用到配網(wǎng)設(shè)備智能檢測(cè)技術(shù)的子技術(shù)數(shù)量*10萬元,支付提成成果實(shí)施許可費(fèi);每售出一套帶電作業(yè)三維決策及安全距離預(yù)警分析系統(tǒng)軟件支付0.60萬元提成成果實(shí)施許可費(fèi)。
雙方每年按照約定的價(jià)格與當(dāng)年實(shí)際銷售的數(shù)量結(jié)算,乙方付款后,A公司應(yīng)提供相應(yīng)數(shù)額的發(fā)票。2021年1月,A公司向乙方提交電子文檔技術(shù)資料后,收到乙方支付一次性成果實(shí)施許可費(fèi)共15萬元,A公司將該款項(xiàng)計(jì)入“合同負(fù)責(zé)”。2021年2月,A公司向乙方提供相應(yīng)數(shù)額的發(fā)票,將一次性成果實(shí)施許可費(fèi)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。2021年6月和12月,乙方銷售內(nèi)容中,利用配網(wǎng)設(shè)備智能檢測(cè)技術(shù)各5次,帶電作業(yè)三維決策及安全距離預(yù)警分析系統(tǒng)軟件各10套。2022年1月,乙方支付提成成果實(shí)施許可費(fèi)112萬元,A公司將該款項(xiàng)計(jì)入“合同負(fù)責(zé)”。2022年2月,A公司向乙方提供相應(yīng)數(shù)額的發(fā)票,將一次性成果實(shí)施許可費(fèi)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。2021年,A公司三項(xiàng)發(fā)明專利發(fā)生專利維護(hù)費(fèi)共1萬元,A公司將其計(jì)入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——出版及知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)”。
A公司會(huì)計(jì)處理具體如下:
2021年1月,收到一次性成果實(shí)施許可費(fèi):
借:銀行存款15萬元
貸:合同負(fù)債15萬元
2021年2月,A公司開具發(fā)票:
借:應(yīng)收賬款15萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅額0.85萬元
其他業(yè)務(wù)收入14.15萬元
借:應(yīng)收賬款15萬元
貸:合同負(fù)債15萬元
2022年1月,A公司收到提成成果實(shí)施許可費(fèi):
借:銀行存款112萬元
貸:合同負(fù)債112萬元
2022年2月,A公司開具發(fā)票:
借:應(yīng)收賬款112萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅額6.34萬元
其他業(yè)務(wù)收入105.66萬元
借:應(yīng)收賬款112萬元
貸:合同負(fù)債112萬元
1.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)分析
A公司與乙方雙方專利許可合同明確了雙方相關(guān)的權(quán)利和義務(wù),并有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款,即合同滿足“新收入準(zhǔn)則”所規(guī)定的收入確認(rèn)條件。A公司三項(xiàng)專利可運(yùn)用于乙方相關(guān)硬件設(shè)備/軟件系統(tǒng)/服務(wù),并對(duì)其性能具有重大的獨(dú)立功能,乙方通過該重大獨(dú)立功能獲得經(jīng)濟(jì)利益。此外,A公司雖然有協(xié)助乙方開展本項(xiàng)成果轉(zhuǎn)化許可實(shí)施工作的義務(wù),但該義務(wù)并非乙方運(yùn)用三項(xiàng)專利的重要前提,而且A公司無需負(fù)責(zé)三項(xiàng)專利后續(xù)技術(shù)更新、維護(hù)工作,也不需要對(duì)三項(xiàng)專利使用價(jià)值以及因使用專利導(dǎo)致的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任,乙方收到A公司電子文檔技術(shù)資料后,即可使用相關(guān)專利并從中獲取收益。綜上,專利許可合同并沒有要求A公司后續(xù)為乙方從事對(duì)三項(xiàng)專利有重大影響的活動(dòng),A公司專利許可義務(wù)不滿足某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的條件。因此,A公司對(duì)乙方的義務(wù)應(yīng)屬于在某時(shí)點(diǎn)應(yīng)履約的義務(wù)。另外,根據(jù)證監(jiān)會(huì)頒布《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》的相關(guān)規(guī)定,授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)的,在客戶能夠主導(dǎo)運(yùn)用該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并從中開始獲得經(jīng)濟(jì)利益之前,企業(yè)不能就該許可事項(xiàng)確認(rèn)收入。因此A公司在提交電子文檔技術(shù)資料后,就一次性成果實(shí)施許可費(fèi)確認(rèn)收入,在乙方運(yùn)用三項(xiàng)專利形成每一筆銷售收入時(shí),就提成成果實(shí)施許可費(fèi)。
根據(jù)雙方簽訂的專利許可合同,A公司提交電子文檔技術(shù)資料后,乙方就能夠主導(dǎo)三項(xiàng)發(fā)明專利的使用,即乙方通過運(yùn)用三項(xiàng)發(fā)明專利生產(chǎn)銷售硬件設(shè)備/軟件系統(tǒng)/服務(wù)并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。因此,A公司提交電子文檔技術(shù)資料后,乙方有權(quán)且有能力使用該被授權(quán)專利時(shí),A公司應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)專利許可收入。案例中,2021年1月,A公司向乙方提交電子文檔技術(shù)資料后,對(duì)一次性成果實(shí)施許可費(fèi)沒有確認(rèn)收入,而是在次月開具發(fā)票后才確認(rèn)收入,這不符合準(zhǔn)則和指引的規(guī)定。另外,A公司在2022年2月才將2021年的提成成果實(shí)施許可費(fèi)確認(rèn)收入,也不符合準(zhǔn)則對(duì)該類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定,只要乙方通過運(yùn)用三項(xiàng)發(fā)明專利生產(chǎn)銷售硬件設(shè)備/軟件系統(tǒng)/服務(wù)并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益,A公司就應(yīng)當(dāng)同時(shí)將提成成果實(shí)施許可費(fèi)確認(rèn)收入。因此,A公司應(yīng)當(dāng)完善合同條款,按月與乙方確認(rèn)提成成果實(shí)施許可費(fèi),并按月就提成成果實(shí)施許可費(fèi)確認(rèn)收入。
2.收入會(huì)計(jì)核算分析
根據(jù)上文分析,A公司在提交電子文檔技術(shù)資料后,就一次性成果實(shí)施許可費(fèi)確認(rèn)收入,在乙方運(yùn)用三項(xiàng)專利形成每一筆銷售收入時(shí),就提成成果實(shí)施許可費(fèi)。A公司專利許可收入正確核算如下:
2021年1月,收到一次性成果實(shí)施許可費(fèi):
借:銀行存款15萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅額0.85萬元
其他業(yè)務(wù)收入14.15萬元
A公司在本期發(fā)生了未開票收入且收到款項(xiàng),已經(jīng)發(fā)生了增值稅納稅義務(wù),因此,即使未開具增值稅發(fā)票,也要按申報(bào)核算和申報(bào)增值稅。因此,A公司發(fā)生未開票專利許可收入時(shí),通過未開發(fā)票欄申報(bào)增值稅。
2021年2月,A公司開具發(fā)票:
紅字沖銷上月2021年1月未開票收入,根據(jù)開具的發(fā)票重新入賬。由于A公司已通過未開發(fā)票欄申報(bào)增值稅,2021年3月,A公司申報(bào)增值稅時(shí),在未開發(fā)票欄負(fù)數(shù)申報(bào)增值稅。
2022年6月,A公司與乙方確認(rèn)提成成果實(shí)施許可費(fèi):
借:應(yīng)收賬款56萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅額3.17萬元
其他業(yè)務(wù)收入52.83萬元
A公司仍需通過未開發(fā)票欄申報(bào)增值稅。
2022年12月,A公司與乙方確認(rèn)提成成果實(shí)施許可費(fèi):
借:應(yīng)收賬款56萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅額3.17萬元
其他業(yè)務(wù)收入52.83萬元
A公司仍需通過未開發(fā)票欄申報(bào)增值稅。
2022年1月,A公司收到提成成果實(shí)施許可費(fèi):
借:銀行存款112萬元
貸:應(yīng)收賬款112萬元
2022年2月,A公司開具發(fā)票:
紅字沖銷2021年月未開票提成成果實(shí)施許可費(fèi)收入,根據(jù)開具的發(fā)票重新入賬。由于A公司已通過未開發(fā)票欄申報(bào)增值稅,2022年3月,A公司申報(bào)增值稅時(shí),在未開發(fā)票欄負(fù)數(shù)申報(bào)增值稅。
從上述分析可見,A公司對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的錯(cuò)誤理解,導(dǎo)致提成成果實(shí)施許可費(fèi)收入跨期確認(rèn),不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及時(shí)性要求。另外,《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。A公司以開票計(jì)提和繳納增值稅,不符合稅法關(guān)于增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定,帶來了一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3.成本核算分析
2021年,A公司三項(xiàng)發(fā)明專利發(fā)生專利維護(hù)費(fèi)共1萬元,A公司將其計(jì)入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——出版及知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)”,違背了收入成本配比原則。A公司應(yīng)當(dāng)將專利許可合同的合同取得成本攤銷至2項(xiàng)成果,將專利許可合同的合同履約成本與相應(yīng)收入配比,例如專利維護(hù)費(fèi)、實(shí)施過程中差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等。從案例也發(fā)現(xiàn)一個(gè)問題,由于A公司專利權(quán)未進(jìn)行初始計(jì)量,因而沒有專利權(quán)攤銷,仍然是違背收入成本配比原則。
“新收入準(zhǔn)則”對(duì)特定交易進(jìn)行規(guī)范,使得這類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)和計(jì)量更加合理,會(huì)計(jì)核算與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更加契合。專利許可收入作為電網(wǎng)企業(yè)其他業(yè)務(wù)收入,會(huì)計(jì)核算有待改進(jìn),尤其專利許可收入確認(rèn)和核算的及時(shí)性。電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)梳理合同條款,強(qiáng)化合同執(zhí)行過程管理,提供更完備的資料,規(guī)范專利轉(zhuǎn)化收益核算,為專利權(quán)轉(zhuǎn)化收益分配奠定基礎(chǔ)。
中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)2023年11期