謝仕桃

（成都芯進(jìn)電子有限公司，成都611731）

1 引言

近年來，在國家政策扶持以及市場需求的帶動(dòng)下，中國集成電路產(chǎn)業(yè)保持快速增長，繼續(xù)保持增速全球領(lǐng)先的勢頭。受此帶動(dòng)，在國內(nèi)集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展中，集成電路設(shè)計(jì)產(chǎn)業(yè)始終是國內(nèi)集成電路產(chǎn)業(yè)中最具發(fā)展活力的領(lǐng)域，增長也最為迅速[1]。集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)并不以出售技術(shù)為目的，這些企業(yè)需要把自己的專有電路技術(shù)轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品，然后再推廣給客戶。

集成電路芯片行業(yè)的運(yùn)作模式主要有3 種：第一種是Fabless（無工廠芯片供應(yīng)商）模式，該模式下，企業(yè)只負(fù)責(zé)芯片的電路設(shè)計(jì)與銷售，將生產(chǎn)、測試、封裝等環(huán)節(jié)外包。第二種運(yùn)作模式為IDM（Integrated Device Manufacture）模式，該模式下的企業(yè)集芯片設(shè)計(jì)、芯片制造、芯片封裝和測試等多個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)于一身。早期多數(shù)集成電路企業(yè)采用該模式，目前僅有極少數(shù)企業(yè)能夠維持。第三種模式為Foundry（代工廠）模式，該模式下的企業(yè)只負(fù)責(zé)制造、封裝或測試中一個(gè)或多個(gè)環(huán)節(jié)，不負(fù)責(zé)芯片設(shè)計(jì)，可以同時(shí)為多家設(shè)計(jì)企業(yè)提供服務(wù)[2]。

自2015年以來，各地政府實(shí)行各種優(yōu)惠措施吸引國內(nèi)成熟的設(shè)計(jì)企業(yè)在異地開設(shè)分支機(jī)構(gòu)，根據(jù)統(tǒng)計(jì)，2020年國內(nèi)的芯片設(shè)計(jì)企業(yè)達(dá)到了2 218 家，比2019年的1 780 家多了438 家，數(shù)量增長了24.6%。由于在IDM（Integrated Device Manufacture）模式下，集成電路企業(yè)集芯片設(shè)計(jì)、芯片制造、芯片封裝和測試等多個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)于一身，該模式下企業(yè)規(guī)模龐大，管理成本較高，運(yùn)營費(fèi)用較高，資本回報(bào)率偏低。這類企業(yè)中只有幾家知名大企業(yè)，如三星、德州儀器（TI）。其他的中小微集成電路企業(yè)均采用Fabless（無工廠芯片供應(yīng)商）模式。

Fabless 模式下的集成電路制造企業(yè)在設(shè)計(jì)好自己的電路后，委托晶圓加工廠把企業(yè)專有的電路設(shè)計(jì)光刻成晶圓，晶圓制作完成后，再將晶圓送到封裝測試工廠進(jìn)行剪薄、封裝、測試，然后設(shè)計(jì)企業(yè)再將封裝測試合格的產(chǎn)品推向市場。由于晶圓制造企業(yè)的強(qiáng)議價(jià)能力，對于晶圓的制造成本，設(shè)計(jì)企業(yè)是無法進(jìn)行控制的，設(shè)計(jì)企業(yè)能控制的成本只有封裝、測試環(huán)節(jié)的成本，這也是本文所重點(diǎn)關(guān)注的方向。

在Fabless 模式下，設(shè)計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)是采用委托外加工的方式進(jìn)行。封裝、測試工廠則專注于代工，這些代工廠會(huì)接收不同設(shè)計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)訂單。為保證產(chǎn)品的產(chǎn)出穩(wěn)定，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)會(huì)聯(lián)系不同的代工企業(yè)進(jìn)行委托生產(chǎn)，其中必會(huì)涉及不同的封裝、測試工廠。同一種封裝、測試模式的單位加工成本在不同的代工廠有所不同，同一個(gè)代工廠不同的封裝、測試模式的加工單價(jià)也有差異，每個(gè)代工廠的生產(chǎn)環(huán)境和品質(zhì)管控也有所區(qū)別。這些因素最終都會(huì)導(dǎo)致同一批原材料在不同的代工廠封裝成產(chǎn)成品后的合格率存在差異，產(chǎn)出產(chǎn)成品的實(shí)際成本也有差異。

2 存貨成本核算流程存在的問題

2.1 原材料晶圓發(fā)往代工廠環(huán)節(jié)

Fabless 模式下的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)在代工投產(chǎn)時(shí)，有的企業(yè)會(huì)把所有的代工廠看作一個(gè)生產(chǎn)車間或者一條生產(chǎn)線。集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)在把原材料晶圓發(fā)送到各個(gè)代工廠時(shí)，只做了簡單的手工賬目登記，并沒有在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中進(jìn)行賬務(wù)處理，造成在會(huì)計(jì)賬目上無法清晰地體現(xiàn)各代工廠庫存晶圓的數(shù)量與價(jià)值，也無法追查每個(gè)代工廠晶圓的來源。雖然有手工臺賬，但是手工臺賬也只記載了數(shù)量沒有金額，故無法及時(shí)體現(xiàn)各代工廠晶圓的庫存價(jià)值。手工臺賬也無法實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)共享，供相關(guān)管理部門查詢。因?yàn)槿鄙倭司A的流轉(zhuǎn)操作，為查詢晶圓的流轉(zhuǎn)情況帶來困難，進(jìn)而為領(lǐng)導(dǎo)層的生產(chǎn)決策帶來不便，對封裝廠庫存資產(chǎn)的管控帶來風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 原材料晶圓生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)

在晶圓的生產(chǎn)領(lǐng)用方面，因?yàn)榫A沒有按單個(gè)代工廠進(jìn)行單獨(dú)記賬核算，所有寄送到代工廠的原材料晶圓都在“存貨——原材料”科目下核算。在核算晶圓領(lǐng)用成本時(shí)，無法對單個(gè)代工廠的領(lǐng)出成本進(jìn)行單獨(dú)核算，這將導(dǎo)致各代工廠領(lǐng)出的同型號晶圓的成本單價(jià)一致，即使這些晶圓是在不同時(shí)期、不同廠家購入的。這種操作模式也將導(dǎo)致計(jì)算產(chǎn)品入庫成本時(shí)仍然采用匯總核算，無法體現(xiàn)不同晶圓廠晶圓的成本價(jià)格優(yōu)勢，也不能體現(xiàn)出優(yōu)質(zhì)代工廠對產(chǎn)品成本控制的優(yōu)勢，這必將為管理層對代工企業(yè)的篩選帶來困難與風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 產(chǎn)成品產(chǎn)出后庫存環(huán)節(jié)

產(chǎn)出產(chǎn)成品后，各代工廠的產(chǎn)出都在“庫存商品——成品”科目下反映，沒有單獨(dú)核算單個(gè)代工廠的成品庫存狀況與庫存成本，這極易造成各代工廠的成品存貨賬面混亂，無法及時(shí)準(zhǔn)確地反映、查詢各代工廠的成品庫存狀態(tài)與庫存價(jià)值，經(jīng)營層也無法及時(shí)地對各封裝廠的成品存貨進(jìn)行管控與調(diào)配。

3 產(chǎn)出成品入庫成本核算存在的問題

3.1 采用銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本模式

在產(chǎn)品成本核算環(huán)節(jié)，部分企業(yè)采用以銷核產(chǎn)模式，這種模式下設(shè)計(jì)企業(yè)沒有對產(chǎn)品的產(chǎn)出成本進(jìn)行單獨(dú)核算。企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，采取以銷售數(shù)量乘材料理論成本加本月到賬的加工費(fèi)用發(fā)票成本之和直接轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。在這種模式下，企業(yè)沒有庫存商品余額，并且材料成本是按銷售出庫數(shù)量的理論成本結(jié)轉(zhuǎn)，這中間忽視了產(chǎn)品的合格率，這必將造成原材料的賬面金額大于實(shí)際庫存價(jià)值。加工費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)也是根據(jù)本月到賬的加工費(fèi)發(fā)票結(jié)轉(zhuǎn)，但代工廠當(dāng)月開具的加工費(fèi)發(fā)票的金額并不完全等于當(dāng)月實(shí)際發(fā)生的加工費(fèi)，這將造成當(dāng)月結(jié)轉(zhuǎn)的加工成本脫離實(shí)際成本。這些都違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這將直接造成存貨賬面價(jià)值不準(zhǔn)確，各期財(cái)務(wù)報(bào)表成本數(shù)據(jù)沒有可比性。這種模式一般是初創(chuàng)企業(yè)采用的模式，因?yàn)槌鮿?chuàng)企業(yè)產(chǎn)銷量比較少，也沒有完備的運(yùn)行部門，不具備成本核算的專業(yè)人才，這些企業(yè)也沒有使用物流系統(tǒng)甚至沒有使用財(cái)務(wù)軟件。

3.2 采用理論成本模式

理論成本模式相比以銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本模式有所改進(jìn)，但是該模式下的成本計(jì)算精度還有待提高。理論成本的歸集也分兩種情況，這兩種情況的主要區(qū)別在每個(gè)會(huì)計(jì)期間總成本的計(jì)取存在兩種情況：第一種情況是材料實(shí)際出庫成本加本月到賬加工費(fèi)用發(fā)票成本作為當(dāng)月的總投入成本；第二種情況是本月材料實(shí)際出庫成本加當(dāng)月產(chǎn)出入庫數(shù)量乘加工單價(jià)預(yù)估的加工成本作為本月的總投入成本。這兩種情況下產(chǎn)成品成本的計(jì)算流程是一致的，主要區(qū)別在于委托加工費(fèi)的歸集方式上。企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)成品的成本核算時(shí)，會(huì)事先預(yù)估出每種產(chǎn)品的理論成本，然后再以本期單種型號入庫產(chǎn)品的理論總成本占本期全部產(chǎn)出產(chǎn)品的理論成本總和的比例來分?jǐn)偙酒陬I(lǐng)出的材料成本與本期的委托加工成本之和。在計(jì)算產(chǎn)品產(chǎn)出成本時(shí)雖然會(huì)根據(jù)生產(chǎn)的實(shí)際領(lǐng)用來核算材料成本，但是設(shè)計(jì)企業(yè)會(huì)把不同代工廠的同一種產(chǎn)品型號匯總起來核算，由于材料成本和加工成本也是匯總后按照產(chǎn)品的理論成本的比例來均攤，這使得同一種產(chǎn)品即使在不同的代工廠生產(chǎn)，但其最終分?jǐn)偟牟牧铣杀九c加工成本是相同的金額。這種模式雖然把所有的材料領(lǐng)出成本都核算到了產(chǎn)出的產(chǎn)成品中，對不合格產(chǎn)品消耗的材料成本也進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)，但是這種模式下仍會(huì)存在以下兩個(gè)問題：

第一個(gè)問題，代工廠加工費(fèi)用的歸集問題。在第一種情況下，委托加工成本是按當(dāng)月實(shí)際到賬加工費(fèi)發(fā)票來進(jìn)行計(jì)算，但是這部分加工費(fèi)并不一定是當(dāng)月發(fā)生的加工費(fèi)，這違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。雖然第二種情況是按實(shí)際入庫數(shù)量來計(jì)算本月加工成本，但是忽略了加工測試后報(bào)廢未入庫產(chǎn)品的加工成本，從而造成產(chǎn)出入庫成本低于實(shí)際成本。

第二個(gè)問題，代工廠的選擇問題。因?yàn)楫a(chǎn)成品產(chǎn)出入庫成本單價(jià)相同，但每個(gè)代工廠的加工單價(jià)存在差異，這樣決策者容易誤認(rèn)為加工單價(jià)低的代工廠產(chǎn)出的產(chǎn)品的總成本會(huì)更低，從而僅僅以委托加工單價(jià)的高低來決定投產(chǎn)情況。雖然有的代工廠加工單價(jià)低，但是由于其加工性能不穩(wěn)定，產(chǎn)出合格率低，實(shí)際成本則會(huì)大于入庫成本。如果僅僅以加工單價(jià)來進(jìn)行投產(chǎn)決策，這樣就不能體現(xiàn)出那些加工單價(jià)雖然偏高，但是產(chǎn)出合格率也更高的優(yōu)質(zhì)代工廠的優(yōu)勢。這種不區(qū)分加工廠統(tǒng)一按理論成本核算的模式，會(huì)造成各封裝廠產(chǎn)成品的入庫成本脫離其實(shí)際成本，誤導(dǎo)管理層的決策，甚至?xí)黾悠髽I(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，降低企業(yè)的整體收益。

當(dāng)前，以上幾種成本核算模式多出現(xiàn)于中小微集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)當(dāng)中。由于中小微企業(yè)受人力資源限制，企業(yè)將重心放在產(chǎn)品的開發(fā)與銷售方面，企業(yè)管理層對生產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)行模式不清楚，對成本核算不夠重視，再加上生產(chǎn)均采用代工模式，故造成了以上情況。即使有的設(shè)計(jì)企業(yè)聘請了有制造企業(yè)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)會(huì)計(jì)人員，但是集成電路行業(yè)的生產(chǎn)流程又與傳統(tǒng)的制造企業(yè)的生產(chǎn)流程有諸多差異，故多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員仍然不能準(zhǔn)確地定位集成電路產(chǎn)品的成本核算流程，所以在成本核算方面就不能做到準(zhǔn)確核算。在產(chǎn)品的代工環(huán)節(jié)，有的中小微企業(yè)未設(shè)置生產(chǎn)專員來跟蹤統(tǒng)計(jì)生產(chǎn)數(shù)據(jù)，月末結(jié)賬時(shí)，生產(chǎn)數(shù)據(jù)無法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，造成財(cái)務(wù)人員在核算產(chǎn)品成本時(shí)沒有有效的數(shù)據(jù)來源。即使有的企業(yè)設(shè)置了生產(chǎn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)專員，但因?yàn)樯a(chǎn)專員對生產(chǎn)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)核算流程的理解不夠充分，也會(huì)造成對數(shù)據(jù)無法準(zhǔn)確區(qū)分，不清楚單個(gè)產(chǎn)品對應(yīng)的原材料，無法把原材料的領(lǐng)用與產(chǎn)成品的入庫進(jìn)行一一對應(yīng)，故在成本核算時(shí)只能進(jìn)行匯總核算。

4 存貨核算流程的優(yōu)化對策

4.1 原材料晶圓發(fā)出環(huán)節(jié)的優(yōu)化

在企業(yè)的運(yùn)行中，設(shè)計(jì)企業(yè)雖然沒有廠房和生產(chǎn)設(shè)備，但是可以使用財(cái)務(wù)軟件。因?yàn)樯婕吧a(chǎn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，就需要準(zhǔn)確運(yùn)用財(cái)務(wù)軟件的物流核算模塊。設(shè)計(jì)企業(yè)可以把不同的代工企業(yè)設(shè)置成單個(gè)庫房，晶圓發(fā)送至代工廠后，需要生產(chǎn)專員在物流系統(tǒng)中及時(shí)操作，即將材料從企業(yè)本部調(diào)撥到代工廠對應(yīng)的庫房。通過這種系統(tǒng)操作，企業(yè)可以實(shí)時(shí)查看某個(gè)代工廠的原材料庫存狀態(tài)，追查庫存原材料的來源，跟蹤原材料出庫后的去向。會(huì)計(jì)在對這些單據(jù)進(jìn)行核算記賬時(shí)，在委托加工物資下按單個(gè)代工廠進(jìn)行單獨(dú)核算，通過委托加工物資下的核算項(xiàng)目代工廠的庫存情況，實(shí)時(shí)監(jiān)控每個(gè)代工廠的原材料庫存價(jià)值。

4.2 原材料晶圓領(lǐng)用環(huán)節(jié)的優(yōu)化

在原材料晶圓生產(chǎn)領(lǐng)出環(huán)節(jié)，生產(chǎn)專員在整理生產(chǎn)領(lǐng)料時(shí)，根據(jù)不同的代工廠的實(shí)際生產(chǎn)領(lǐng)用情況，在代工廠對應(yīng)的庫房辦理材料領(lǐng)出出庫。通過以上操作可以實(shí)現(xiàn)每個(gè)代工廠的領(lǐng)用成本單獨(dú)核算，為后續(xù)更精確的產(chǎn)品成本核算打下基礎(chǔ)。

4.3 產(chǎn)出成品環(huán)節(jié)的優(yōu)化

成品產(chǎn)出后，生產(chǎn)專員需要在系統(tǒng)中把對應(yīng)的產(chǎn)出成品辦理入庫到各自對應(yīng)的代工廠的對應(yīng)庫房。各代工廠把成品發(fā)送到企業(yè)或者其他代工廠進(jìn)行深度加工時(shí)，在物流系統(tǒng)中錄入調(diào)撥單，把成品從代工廠庫房調(diào)撥到企業(yè)本部庫房或者下一個(gè)代工企業(yè)庫房。通過以上在各代工廠、庫房之間的調(diào)撥劃轉(zhuǎn)過程的操作，準(zhǔn)確地記錄每筆存貨的來源與去向，以便在后期追查每筆存貨的流轉(zhuǎn)情況時(shí)能提供更準(zhǔn)確的信息，同時(shí)，可以實(shí)時(shí)監(jiān)控每個(gè)代工廠的成品庫存狀態(tài)。

5 入庫產(chǎn)成品成本核算的優(yōu)化對策

在產(chǎn)成品成本核算時(shí)，因?yàn)椴牧系念I(lǐng)用和產(chǎn)品的入庫都是按各個(gè)代工廠單獨(dú)處理，有了這些基礎(chǔ)工作后就可以按不同的代工廠、不同的產(chǎn)品品種來進(jìn)行產(chǎn)品入庫成本的單獨(dú)核算。設(shè)置的生產(chǎn)專員崗位的工作人員，需要把每個(gè)會(huì)計(jì)期間各代工廠的生產(chǎn)數(shù)據(jù)分別做好統(tǒng)計(jì)，如每個(gè)代工廠產(chǎn)出了多少產(chǎn)品，產(chǎn)出合格、報(bào)廢產(chǎn)品各有多少，某種型號產(chǎn)品對應(yīng)消耗了多少原材料晶圓。在此基礎(chǔ)上，成本會(huì)計(jì)就可以根據(jù)每個(gè)代工廠的單個(gè)產(chǎn)品進(jìn)行精準(zhǔn)的成本計(jì)算。財(cái)務(wù)人員在核算產(chǎn)出產(chǎn)品的成本時(shí)，把該產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)出數(shù)量與該品種產(chǎn)品單位加工單價(jià)的乘積作為制造成本，把該批產(chǎn)出產(chǎn)品對應(yīng)的領(lǐng)用材料成本與上面計(jì)算的制造成本之和作為本期間該型號合格入庫產(chǎn)品的總成本。因?yàn)閱蝹€(gè)型號的產(chǎn)品成本是分代工廠單獨(dú)核算，這樣財(cái)務(wù)人員和企業(yè)管理層能清楚地了解同一個(gè)型號的產(chǎn)品在不同代工廠加工后的真實(shí)產(chǎn)出成本。通過對產(chǎn)出成本的比較分析，為選擇質(zhì)量穩(wěn)定、加工單價(jià)實(shí)惠的代工企業(yè)提供了決策的依據(jù)，最大限度地降低加工環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本，降低產(chǎn)出商品的總成本，增加商品的利潤空間，為向后期產(chǎn)品的市場推廣提供更靈活的促銷方式打下基礎(chǔ)。

6 結(jié)語

現(xiàn)階段，大多數(shù)的集成電路制造企業(yè)，特別是中小微企業(yè)，其并非傳統(tǒng)意義上的制造企業(yè)，其主要采用Fabless（無工廠芯片供應(yīng)商）模式進(jìn)行運(yùn)作，這些企業(yè)管理層的工作集中在集成電路的電路開發(fā)與產(chǎn)品的市場推廣方面。受該行業(yè)生產(chǎn)設(shè)備、投資成本的制約，多數(shù)設(shè)計(jì)企業(yè)未建立自己的生產(chǎn)車間、生產(chǎn)設(shè)備，中間的生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)都是采用代工生產(chǎn)形式來完成。但在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，由于材料成本的核算流程不合理，使得企業(yè)管理層不能準(zhǔn)確地管控每個(gè)代工廠的庫存情況，也無法清晰地追查每筆存貨的流轉(zhuǎn)痕跡，從而進(jìn)行更好的風(fēng)險(xiǎn)控制。由于生產(chǎn)成本的核算不準(zhǔn)確，造成企業(yè)經(jīng)營層無法在不同代工企業(yè)之間進(jìn)行優(yōu)化篩選，從而錯(cuò)失性能穩(wěn)定的代工廠，為企業(yè)產(chǎn)品性能的穩(wěn)定性帶來風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，增加了企業(yè)加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造成本，壓縮企業(yè)產(chǎn)品的利潤空間。本文就以上問題進(jìn)行了深入探討，提出了優(yōu)化方案，旨在幫助中小微集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)提高成本核算的水平和效用，推動(dòng)企業(yè)發(fā)展。