邱 陽

（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學，北京市 100070）

蘭州市城關區(qū)人民檢察院訴國家稅務總局蘭州市稅務局不履行法定職責一案，入選當年“十大年度影響力稅務司法審判案例”，并在學術界引發(fā)了廣泛的爭議，同時也被認為是財稅公益訴訟的標志性案件，該案的出現(xiàn)對于稅務案件涉足行政公益訴訟領域起到探索實踐的作用。

一、案情簡介

蘭州市城關區(qū)人民檢察院在2017年4月向國家稅務總局蘭州市稅務局（以下簡稱“市稅務局”）發(fā)出檢察建議，要求稅務局履行行政職能將恒基公司在2001—2007年經(jīng)營期間所欠稅款予以全面追繳。稅務機關認為其已經(jīng)按照《稅收征管法》的內(nèi)容履行了職權，并不存在未履行職責的事實，同時其認為，恒基公司未依法足額繳納稅款是其自身違法行為造成的，稅務機關已經(jīng)采取了多種征稅措施，仍無法征繳稅款。因此，稅務機關認為其已經(jīng)履行了全部法定職責。檢察院收到回復后，并不認可稅務機關回復，認為其行為構成履行職責不充分，因而向蘭州鐵路運輸法院（以下簡稱“法院”）提起公益訴訟。

法院根據(jù)相關證據(jù)及法律認定蘭州稅務機關僅僅在2006年以恒基公司未按期提供納稅材料予以處罰，以及在2007年通知恒基公司限期繳納應繳未繳的稅款外，稅務機關并沒有采取其他有效措施，導致國家稅款未能征繳到位，其行為構成未完全履行職責。責令蘭州市稅務局限期將稅款予以足額征繳。

二、財稅行政公益訴訟在實務中暴露的問題

雖然案件已經(jīng)塵埃落定，但本案仍然存在許多需要反思的問題。其中，《行政訴訟法》與《稅收征管法》之間的法律沖突尤為明顯，嚴重影響日后財稅行政公益訴訟的發(fā)展。因此，厘清財稅公益案件訴訟制度中的法律沖突問題，對于完善財稅領域踏入公益訴訟具有重要的促進作用?，F(xiàn)將本案中所暴露的問題進行如下梳理。

1.納稅人救濟權缺位

財稅公益訴訟是指檢察院為維護公共利益，向稅務機關提出檢察建議，督促其依法履行職責，以實現(xiàn)稅額的足額征繳。其目的旨在保障稅款足額入庫。因此，財稅公益訴訟在本質上仍為征稅行為。依據(jù)我國《稅收征管法》第8條第4款規(guī)定：納稅人、扣繳義務人對稅務機關所做決定，享有陳述權、申辯權。以此來實現(xiàn)征納雙方的稅權平衡。為保障國家稅權更加理性可控，防止納稅人權益受損，必須增加對納稅人權利的保護，以適應新時代財稅民主法治化的要求。然而在財稅公益訴訟中，檢察院依據(jù)《最高人民檢察院關于檢察公益訴的解釋》第21條，僅規(guī)定行政機關應在收到檢察建議書后兩個月內(nèi)履行相應的職責，并未規(guī)定任何關于公益訴訟中第三人陳述、申辯的權利，缺乏對納稅人權利的保護意向。

2.稅務機關超期追征稅款

我國《稅收征收管理法》第52條對于稅款追繳期限分為三種情形：一是由于稅務機關的責任，致使納稅人存在少繳稅款的情形，其追征期為3年；二是由于納稅人的責任，致使其存在少繳稅款的情形，其追征期為3年，可以延長至5年；三是當納稅人存在以偷稅、抗稅、騙稅的方式少繳稅款的，其追征期限沒有限制。雖然納稅人或扣繳義務人少繳或未繳的稅款，屬于國家的既得利益，理應足額入庫，但如果允許稅務機關無限期的追繳，則不利于社會經(jīng)濟關系的穩(wěn)定，對納稅人合法權益也會造成損害，這也是《稅收征收管理法》規(guī)定稅款追征期限的原因。

而本案中，市稅務局在2007年要求恒基公司按時申報納稅，此后市稅務局并無其他行為表明其進行了稅款的征繳，直到2017年4月市稅務局才重新向恒基公司進行稅款追繳，其中的間隔的時間長達10年。結合我國《稅收征管法》的規(guī)定，除非能夠證明納稅人存在偷稅或騙稅的行為，才可以被稅務機關進行無限期的追繳。然而，恒基公司的行為并未存在故意違反稅收法規(guī)，采用欺騙、隱瞞等方式逃避納稅的違法行為。因此，在性質上應當認為屬于單純的欠稅行為，稅務機關存在超期追繳的情況。同時，在《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函[2009]326號）中明確：“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第52條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”，本回復從稅務局的角度對稅款追征期限進行了解釋。故此時檢察院在檢察建議中要求稅務機關追征已過追繳期的稅款，在內(nèi)容上違反《稅收征管法》所規(guī)定的內(nèi)容，將使納稅人承擔本應無須繳納的稅款，加重了納稅人負擔。

3.欠缺對納稅人補繳稅款能力的考量

法律的生命在于實施，而法律實施的好壞取決于法律的執(zhí)行，執(zhí)行是對法律制度最好的衡量標準。本案中恒基公司向法院說明其已被吊銷營業(yè)執(zhí)照，名存實亡，此時法院判決稅務機關在90日內(nèi)完成稅款的追繳，表明稅務機關有極大的可能無法足額追繳稅款。納稅人由于根本無力支付稅款，此時法院的強制執(zhí)行權也形同虛設不能產(chǎn)生實際效果；同時根據(jù)相關法律納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務機關可按日征收滯納金。使得納稅人所欠的稅款會不斷地加大，使得納稅人更加無力償還。如此將難以實現(xiàn)財稅公益訴訟的目的。

三、問題產(chǎn)生的理論原因

財稅公益訴訟所暴露的問題在本質上可歸因于制度銜接的不足，造成制度銜接不暢的主要原因在于，財稅公益訴訟制度未能將行政公益訴訟與稅收行政行為的價值融合，以及司法權與行政權未能做到充分的銜接。

1.價值目標未能充分融合

財稅行政公益訴訟作為新出現(xiàn)的公益訴訟類型，由檢察院作為訴訟程序的起訴主體，督促稅務機關積極履行職權，以保障從納稅人征收足額稅款。故此，可將財稅公益訴訟視為征稅行政行為與行政公益訴訟兩個制度結合，但這種結合卻并未充分融合兩個制度間的價值目標，影響財稅公益訴訟在具體案件中的實施。

傳統(tǒng)上的行政訴訟的主要目的在于通過司法裁判的手段，保障公民免受國家公權力的不法侵害，其本質是建立在私益保護基礎上的“控權行為”。而行政公益訴訟的制度目的是保護公共利益。依據(jù)《司法解釋》以及最高檢關于《檢察院提起公益訴訟的辦法》中強調：“公益訴訟的目的是加強對國家和社會公共利益的保護，促進行政機關依法行政、嚴格執(zhí)法”，可以明晰行政公益訴訟的目的為保障公共利益的實現(xiàn)。行政公益訴訟通過監(jiān)督或介入司法的方式督促行政機關依法行政，更加積極主動地履行對公共利益的保護職責。

對于稅收行政行為的價值目標，經(jīng)歷了由僅為保障稅款足額征收的“一元論”理論，發(fā)展為保障稅款征收與納稅人權益的平衡發(fā)展的“二元論”。稅法價值的“二元論”認為國家和國民都是稅權主體，國家稅權表現(xiàn)著征稅權的行使，國民稅權則指納稅人權益的保障。國家實現(xiàn)社會整體的發(fā)展，需要納稅人讓渡出自己的合法財產(chǎn)，本質上是對公民財產(chǎn)的合法“剝奪”。為防止征稅權的濫用侵犯公民的合法財產(chǎn)，應當通過平衡國家征稅權和納稅人救濟權的方式，以實現(xiàn)對國家利益和納稅人合法權益的共同保護，保障兩者協(xié)調發(fā)展，維護正常稅收秩序。為保障稅法雙重目標得以實現(xiàn)，稅務機關不能僅考慮稅款能否足額征收，還需要保障納稅人所享有的救濟權。

2.司法權與行政權銜接不足

財稅公益訴訟制度在設計上要求稅務機關在訴訟程序以及執(zhí)行過程中需配合檢察院，即行政權需要配合司法權予以實施。在此制度設計下：檢察院主導財稅行政公益訴訟程序，享有實質性的決定權；稅務機關則為輔助者，負責實施相關稅款征收行為以保障司法目的的實現(xiàn)；而納稅人在此程序中處于被執(zhí)行人角色，不享有任何實體上的權利。這種制度框架卻過于強化司法權在財稅公益訴訟中的角色和地位，1使得處于居中地位的裁判權逐步偏向于行政權，并使行政公益訴訟蒙上了濃厚的行政主義色彩，而檢察院也極易超出其職權范圍，造成實質上的侵權行為。

四、優(yōu)化財稅公益訴訟的建議

財稅公益訴訟作為新生的行政公益訴訟，在制度設計理念以及具體實施中還存在著諸多不足。為彌補這些不足，應先從理論上對財稅公益訴訟予以理清，再從具體問題上著手提出切實可行的措施。

1.完善財稅公益訴訟制度的理論建設

首先，檢察機關需要提升對納稅人權益保護的價值趨向。檢察院應以納稅人權利保護為新的出發(fā)點，建構強有力的納稅人權利保護機制。檢察院應將納稅人權利保護的價值目標貫穿于財稅公益訴訟制度始終，應在訴前程序中保障納稅人的陳述、申辯權，以及納稅人陳述案情事實的權利。

其次，對于從行政權與司法權的關系來看，財稅公益訴訟中行政權與司法權銜接的前提應為稅務機關已經(jīng)充分行使征稅權。如果稅務機關沒有充分行使其職權，該行為仍應屬于稅務機關的具體職權，檢察院此時不得進入稅收行政領域。只有在稅務機關無法足額征收稅款，或者只征收部分稅款，檢察院才有介入的必要。

2.完善財稅公益訴訟的具體措施

（1）完善訴前程序

訴前程序是行政公益訴訟的前置程序，是推動問題解決的重要窗口期。國家稅務總局應當盡快對《稅務行政應訴工作規(guī)程》進行修訂，以完善財稅公益訴訟的訴前程序。完善的內(nèi)容應當包括：①在訴前程序中結合《稅收征管法》的相關內(nèi)容，明確在稅務機關在收到檢察院的檢察建議后，不應繞過納稅人的陳述、申辯權，而直接向納稅人征收稅款。納稅人對于自己是否納稅以及納稅數(shù)額的確定進行陳述，稅務機關應當對納稅人陳述內(nèi)容予以記錄；②在訴前程序中，明確稅款追繳的起算與結束時間，并通過法律明確規(guī)定稅款超過追繳期后的后果。在訴前程序中，檢察院應當對稅款的追征期限予以核實。

（2）完善財稅公益訴訟執(zhí)行程序

財稅公益訴訟難以執(zhí)行的主要原因在于納稅人欠缺交付能力，為解決這一狀況，可以由稅務機關向法院申請該企業(yè)破產(chǎn)。依據(jù)《破產(chǎn)法》第82條規(guī)定：“債務人所欠稅款屬于破產(chǎn)債權?！倍悇諜C關作為“債權人”有權向法院申請該企業(yè)破產(chǎn)清算。提起破產(chǎn)的優(yōu)勢在于：首先，保障稅務機關可以獲得一定數(shù)額的稅收債權；其次，有利于實現(xiàn)財稅公益訴訟的目標部分實現(xiàn)，一定程度上保障公共利益；最后，有利于節(jié)省司法資源。當稅務機關再訴前程序中發(fā)現(xiàn)納稅人已經(jīng)無力承擔稅款，此時稅務機關提出破產(chǎn)申請，可以節(jié)省財稅公益訴訟后續(xù)的審判階段，同時實現(xiàn)一定的稅款清繳。

結合本案事實，恒基公司在2012年已經(jīng)被吊銷營業(yè)執(zhí)照，表明該公司已經(jīng)不具備任何獲取經(jīng)濟利益的可能，此時稅務機關要求恒基公司補繳稅款已無任何實際意義。恒基公司符合破產(chǎn)清算條件，可以由稅務機關向法院申請破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)通過破產(chǎn)程序將其所有的財產(chǎn)進行處置，使一部分欠繳的稅款可以流向國庫。相比于稅務機關持有欠稅企業(yè)所開具的“空頭支票”，通過主動申請企業(yè)破產(chǎn)，可以保障一部分稅款被征繳入庫，在一定程度上實現(xiàn)了公益訴訟的目的。

五、結論

蘭州市稅務局公益訴訟案件為中國財稅公益訴訟提供了很好的研究素材，更為我們思考和檢討財稅公益訴訟制度留下了較大的空間。財稅公益訴訟作為新興的行政公益訴訟類型，在保障國家稅款足額入庫以及抑制稅務機關不作為方面具有一定的積極作用。但是，由于目前財稅公益訴訟相關制度尚不完善，相關理論仍然存在矛盾和沖突，且稅務案件專業(yè)強、案情復雜，導致財稅公益訴訟制度仍存在許多需要進一步解決和完善的地方，這也是今后業(yè)界需要共同努力的地方。