許久海

（中國(guó)公路工程咨詢集團(tuán)有限公司，北京 100089）

“兩金”即應(yīng)收賬款占用的資金和存貨占用的資金。近年來(lái)，隨著“兩金”規(guī)模問(wèn)題日益突出，各級(jí)各類(lèi)企業(yè)積極開(kāi)展“兩金”專(zhuān)項(xiàng)清理工作，壓降“兩金”規(guī)模，取得明顯成效。但同時(shí)也產(chǎn)生一些新問(wèn)題，主要表現(xiàn)是為達(dá)到上級(jí)下達(dá)的壓降指標(biāo)要求，部分企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)造假、舞弊等手段，人為隱匿“兩金”。本文從審計(jì)角度，對(duì)“兩金”隱匿方式及相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策展開(kāi)探討，以期為新形勢(shì)下解決“兩金”新問(wèn)題提供借鑒。

一、“兩金”隱匿的危害

“兩金”被人為隱匿，從會(huì)計(jì)報(bào)表上“蒸發(fā)”，會(huì)產(chǎn)生不利后果，具有較大危害。一是隱瞞利潤(rùn)、逃避稅款。企業(yè)為達(dá)到“兩金”壓降的指標(biāo)要求，以欺騙手段，人為隱匿應(yīng)收賬款、隱瞞收入，或隱匿存貨、隱藏利潤(rùn)，導(dǎo)致的結(jié)果是少繳稅甚至不交稅。二是平滑收入、調(diào)節(jié)利潤(rùn)。企業(yè)逆會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的規(guī)定來(lái)操作，進(jìn)行收益調(diào)整，歪曲真實(shí)業(yè)績(jī)表現(xiàn)。這既對(duì)外部監(jiān)管造成困擾，也嚴(yán)重影響企業(yè)自身的會(huì)計(jì)穩(wěn)健。三是掩蓋壞賬、推升風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收賬款或存貨不入賬，直接導(dǎo)致計(jì)提減值準(zhǔn)備不足，難以彌補(bǔ)可能的壞賬損失，會(huì)推升企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。四是信息失真、賬實(shí)不符?！皟山稹北惶摷俪霰?，資產(chǎn)賬面價(jià)值不能反映實(shí)際金額，賬實(shí)不符，造成國(guó)有資產(chǎn)流失，容易滋生腐敗。

二、應(yīng)收賬款隱匿方式與審計(jì)對(duì)策

1.應(yīng)收賬款隱匿方式

（1）延遲確認(rèn)收入。應(yīng)收賬款因賒銷(xiāo)產(chǎn)品或勞務(wù)而產(chǎn)生，在會(huì)計(jì)上一般與收入確認(rèn)直接相關(guān)。企業(yè)違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，通過(guò)故意延遲開(kāi)票、串聯(lián)關(guān)聯(lián)方設(shè)計(jì)關(guān)聯(lián)交易等方式，將本屬于當(dāng)期的業(yè)務(wù)收入推遲到以后期間確認(rèn)，從而達(dá)到減計(jì)應(yīng)收賬款的目的。

（2）虛構(gòu)收回。虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回，一方面，可以壓降應(yīng)收賬款規(guī)模，達(dá)到上級(jí)要求；另一方面，還可以少計(jì)提壞賬，提高盈利水平。所以虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回在上市公司財(cái)務(wù)造假案上常有出現(xiàn)。虛構(gòu)收回的方式主要有兩種，一是通過(guò)虛假編造銀行流水和賬面資金余額，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回。二是通過(guò)企業(yè)實(shí)際控制人、關(guān)聯(lián)方的體外資金或過(guò)橋資金，制造資金虛假回流，在當(dāng)期虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回，并于下期期初再還款沖回。

（3）不合理對(duì)沖。企業(yè)違反法律法規(guī)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，放寬條件限制，將應(yīng)收賬款與其他往來(lái)款項(xiàng)隨意互抵沖銷(xiāo)，達(dá)到減少應(yīng)收賬款的目的，一般表現(xiàn)為應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款不合理抵消。

（4）虛假保理?，F(xiàn)實(shí)中更多地表現(xiàn)為企業(yè)將應(yīng)收賬款向銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行附有追索權(quán)的保理，甚至表面上向銀行等金融機(jī)構(gòu)出售應(yīng)收賬款，實(shí)際上是以應(yīng)收賬款為抵押進(jìn)行短期融資借款，借機(jī)蒙混過(guò)關(guān)，將應(yīng)收賬款短期出表。

（5）錯(cuò)掛科目。故意將因賒銷(xiāo)產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，計(jì)入其他應(yīng)收款科目。

2.應(yīng)收賬款隱匿的審計(jì)對(duì)策

（1）“三步”法應(yīng)對(duì)延遲確認(rèn)。鑒于延遲確認(rèn)應(yīng)收賬款，往往伴隨延遲確認(rèn)收入。因此，審計(jì)人員可以針對(duì)延遲確認(rèn)收入進(jìn)行審查，間接應(yīng)對(duì)延遲確認(rèn)應(yīng)收賬款。具體分三步實(shí)施：第一步，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，初步認(rèn)定可能問(wèn)題。通過(guò)詢問(wèn)上級(jí)考核情況及本企業(yè)生產(chǎn)安排與銷(xiāo)售情況，查看有無(wú)異常情況出現(xiàn)；通過(guò)進(jìn)行分析性復(fù)核，采集收入、成本、費(fèi)用及應(yīng)收賬款余額和發(fā)生額等關(guān)鍵數(shù)據(jù)進(jìn)行趨勢(shì)分析，查看當(dāng)期指標(biāo)有無(wú)重大跳躍等。第二步，實(shí)施控制測(cè)試程序，認(rèn)定延遲確認(rèn)收入的可能程度。主要測(cè)試方法包括詢問(wèn)收入確認(rèn)的方法、依據(jù)與流程，觀察存貨盤(pán)點(diǎn)情況、發(fā)貨過(guò)程，檢查發(fā)票、出庫(kù)單與客戶訂單情況等。審計(jì)人員在必要時(shí)可針對(duì)具體業(yè)務(wù)流程實(shí)施穿行測(cè)試。第三步，實(shí)施截止測(cè)試程序。審計(jì)人員圍繞賬實(shí)核對(duì)，可采用“順查法”進(jìn)行聯(lián)查測(cè)試，檢查收入有無(wú)漏記。具體方式即選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天，以貨物的訂單、合同和發(fā)運(yùn)單據(jù)為起點(diǎn)，向前追查有無(wú)開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，繼而再往前追查至銷(xiāo)售明細(xì)賬。

（2）嚴(yán)查資金防虛構(gòu)。為防止企業(yè)虛構(gòu)收回應(yīng)收賬款，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審查資金情況。嚴(yán)查資金主要包括兩方面內(nèi)容，一是詳細(xì)核查銀行存款對(duì)賬單，查看本期期末有無(wú)異常大額資金流入、下期期初有無(wú)異常大額資金流出等情況；二是結(jié)合銀行存款對(duì)賬單，詳細(xì)核查應(yīng)收賬款明細(xì)賬，查看本期期末是否有大筆款項(xiàng)收回、下期期初紅字沖回現(xiàn)象。

（3）“虛實(shí)結(jié)合”查對(duì)沖?！疤摗保磳彶閷?duì)沖合理性所依據(jù)的理論與規(guī)范，需要對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則和法律規(guī)范的理解與運(yùn)用進(jìn)行職業(yè)判斷和有效拿捏。《合同法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均在理論上對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款抵消做了嚴(yán)格規(guī)定，只有在滿足互負(fù)債權(quán)債務(wù)、標(biāo)的物品質(zhì)種類(lèi)相同，且有法定權(quán)利、計(jì)劃凈額結(jié)算等條件下才可以對(duì)沖互抵?！皩?shí)”，即要充分查證，內(nèi)容和程序要精準(zhǔn)。一是通過(guò)查證合同、訂單、運(yùn)單和發(fā)票等原始憑證，確認(rèn)應(yīng)收與應(yīng)付互抵對(duì)象是同一債務(wù)人。二是查證互抵債務(wù)是否屬于同一項(xiàng)目，或性質(zhì)類(lèi)似、風(fēng)險(xiǎn)相近項(xiàng)目。三是追溯雙方合作時(shí)間，是短期還是較長(zhǎng)期合作。四是查證雙方有無(wú)簽訂書(shū)面協(xié)議，約定互抵及凈額結(jié)算事宜。

（4）真假保理明區(qū)分。關(guān)鍵在于區(qū)分有追索權(quán)保理和無(wú)追索權(quán)保理。在我國(guó)目前一般都是有追索權(quán)保理。對(duì)于有追索權(quán)保理的應(yīng)收賬款是不得做出表處理的。在審計(jì)中，審計(jì)人員要通過(guò)查證與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的保理合同及相應(yīng)條款，明確是有追索權(quán)保理還是無(wú)追索權(quán)保理。對(duì)于有追索權(quán)應(yīng)收賬款保理，做了終止確認(rèn)的，應(yīng)做調(diào)回處理。

（5）“雙營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)”查錯(cuò)記?！半p營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)”基于重要性及實(shí)質(zhì)重于形式原則，從款項(xiàng)產(chǎn)生來(lái)源、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)來(lái)鑒別款項(xiàng)的屬性，在審查應(yīng)收賬款錯(cuò)記問(wèn)題上可以發(fā)揮有效作用。“雙營(yíng)”即主營(yíng)業(yè)務(wù)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)?！半p營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)”的含義，即在審查應(yīng)收賬款是否被錯(cuò)記為其他應(yīng)收款時(shí)，對(duì)相關(guān)款項(xiàng)會(huì)計(jì)科目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，在詳細(xì)了解、分析款項(xiàng)性質(zhì)、內(nèi)容及對(duì)方科目的基礎(chǔ)上進(jìn)行判斷。一是款項(xiàng)是否與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，相關(guān)的一般是應(yīng)收賬款，否則是其他應(yīng)收款。二是款項(xiàng)是否與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)，相關(guān)的是應(yīng)收賬款，不相關(guān)的一般是其他應(yīng)收款。

三、存貨隱匿方式與審計(jì)對(duì)策

1.存貨隱匿方式

存貨總體上有兩種表現(xiàn)形式，一種是通常意義上的有形存貨，表現(xiàn)為原材料、在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品以及輔料、包裝物等有形物品；另一種是無(wú)形存貨，主要指會(huì)計(jì)核算中形成的建造合同已完工未結(jié)算部分，其實(shí)質(zhì)是應(yīng)收賬款在建造工程上的表現(xiàn)形式。在實(shí)務(wù)中，人為隱匿有形存貨和無(wú)形存貨的方式各不相同。

（1）有形存貨的隱匿方式主要包括：一是通過(guò)人為不合理改變計(jì)價(jià)方法，降低存貨單位價(jià)格；二是對(duì)存貨數(shù)量造假，已購(gòu)存貨滯后入賬，當(dāng)期虛減存貨；三是將形成存貨做費(fèi)用化處理，掛費(fèi)用類(lèi)科目；四是存貨成本計(jì)算方法不適當(dāng)，在計(jì)劃成本與實(shí)際成本之間的差異分?jǐn)傋鲋饔^調(diào)整，達(dá)到降低庫(kù)存商品成本的目的。

（2）無(wú)形存貨的隱匿方式主要有兩種：一是少記、漏記成本，將已發(fā)生成本放到賬外，包括隱瞞合同外變更成本；二是進(jìn)行虛假結(jié)算、虛增收入，人為增大賬面結(jié)算金額，導(dǎo)致賬面存貨減少。

2.有形存貨隱匿的審計(jì)對(duì)策

（1）審查存貨計(jì)價(jià)，主要審查存貨計(jì)價(jià)方法的合理性和一貫性。①計(jì)價(jià)方法是否合理。存貨計(jì)價(jià)方法一般分為個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法等，每種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，適用的情況也不同。例如，先進(jìn)先出法的優(yōu)點(diǎn)是隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，缺點(diǎn)是較繁瑣、工作量較大，適用于存貨收發(fā)業(yè)務(wù)少、存貨單價(jià)穩(wěn)定的企業(yè)。若是一家存貨收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁、存貨單價(jià)變動(dòng)較大的企業(yè)，理論上應(yīng)采用移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)價(jià)，事實(shí)上如果其采用了先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，則存在合理性問(wèn)題，審計(jì)人員有必要進(jìn)一步查證。②計(jì)價(jià)方法是否一貫。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨計(jì)價(jià)方法應(yīng)前后保持一致，不得隨意變更。在實(shí)務(wù)中，改變存貨計(jì)價(jià)方法一般要經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審批。計(jì)價(jià)方法不允許隨意改變，主要是防止企業(yè)在存貨上“做手腳”，故意調(diào)整盈利水平。例如，對(duì)于存貨市場(chǎng)價(jià)格處于下降期的貨物來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)從先進(jìn)先出法調(diào)整為移動(dòng)加權(quán)平均法，計(jì)算得出的存貨單位價(jià)格將下降，結(jié)存的存貨成本將下降，賬面存貨減少。審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)查閱存貨明細(xì)賬，選取存貨比例、周轉(zhuǎn)率等有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，分析對(duì)比各個(gè)會(huì)計(jì)期間存貨指標(biāo)有無(wú)異常變化；核查各期采用的存貨計(jì)價(jià)方法是否一致，發(fā)現(xiàn)線索后通過(guò)詢問(wèn)當(dāng)事人等形式進(jìn)行深入查證。

（2）審查存貨數(shù)量。通過(guò)“兩看”，即看賬簿登記（包括實(shí)物賬）、看庫(kù)存實(shí)數(shù)，達(dá)到“兩全”的目的，即存貨實(shí)存數(shù)要全、賬存數(shù)要全。相對(duì)來(lái)說(shuō)，存貨實(shí)存數(shù)比賬存數(shù)的審查更重要，也更有難度。對(duì)于存貨賬存數(shù)量的審查，審計(jì)人員可以從實(shí)際庫(kù)存數(shù)，追查至賬簿登記記錄，查看有無(wú)少記、漏記現(xiàn)象。對(duì)于存貨實(shí)存數(shù)量的審查，審計(jì)人員必須實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序。通過(guò)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存貨數(shù)量盤(pán)盈或盤(pán)虧的數(shù)額較大，且情況異常，應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，采取進(jìn)一步審計(jì)程序，找出存貨數(shù)量異常的根本原因，如存貨收發(fā)計(jì)算方法是否正確，有無(wú)在途物資，接受捐贈(zèng)存貨是否入庫(kù)等。審計(jì)人員在審查存貨實(shí)存數(shù)量的過(guò)程中，尤其需要關(guān)注以下因素：一是企業(yè)已購(gòu)存貨有沒(méi)有不入庫(kù)、不入賬，需要審計(jì)人員通過(guò)查看銀行明細(xì)賬、應(yīng)付賬款明細(xì)賬以及相應(yīng)原始憑證、合同等發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡；二是存貨多處多頭存放，審計(jì)人員關(guān)鍵要弄清一共有多少處，對(duì)所有存貨地點(diǎn)同時(shí)盤(pán)庫(kù)。

（3）審查會(huì)計(jì)核算。①存貨購(gòu)進(jìn)有無(wú)通過(guò)費(fèi)用列支。企業(yè)為減少賬面存貨金額，購(gòu)進(jìn)存貨直接以“管理費(fèi)用”列支，從而形成賬外存貨。如果存在此類(lèi)問(wèn)題，往往會(huì)出現(xiàn)賬證、證證不符情況。審計(jì)人員可以通過(guò)審閱管理費(fèi)用“明細(xì)賬”及“銀行存款日記賬”摘要內(nèi)容發(fā)現(xiàn)線索，“順藤摸瓜”進(jìn)一步查閱有關(guān)會(huì)計(jì)憑證。②存貨發(fā)出有無(wú)人為多計(jì)成本。企業(yè)在存貨發(fā)出核算時(shí)，人為地多計(jì)存貨發(fā)出成本，通過(guò)虛轉(zhuǎn)成本的方法達(dá)到隱匿存貨的目的。審計(jì)人員可以審查成本明細(xì)賬，分析本期與上期銷(xiāo)售成本金額，有無(wú)重大異常和波動(dòng)。在此基礎(chǔ)上，檢查銷(xiāo)售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查是否與銷(xiāo)售收入配比。③庫(kù)存產(chǎn)品成本核算不實(shí)。這種情況是指按定額成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)將定額成本與實(shí)際成本的差異，按比例在期末在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品和本期銷(xiāo)售產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?。企業(yè)為了達(dá)到減少存貨和操縱利潤(rùn)的目的，在成本差異分?jǐn)偵献霾粚?shí)核算，期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期銷(xiāo)售產(chǎn)品之間的分?jǐn)偙壤缓侠?，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品不分?jǐn)偦蛏俜謹(jǐn)偝杀静町?，?dǎo)致庫(kù)存存貨賬面數(shù)減少。審計(jì)人員應(yīng)充分了解企業(yè)庫(kù)存產(chǎn)品成本核算方法，尤其是定額成本與實(shí)際成本之間差異的分?jǐn)偡椒?，并?duì)分?jǐn)偙壤M(jìn)行重新計(jì)算，以確認(rèn)分?jǐn)偙壤恼鎸?shí)性和分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇浴?/p>

3.無(wú)形存貨隱匿的審計(jì)對(duì)策

（1）審查有無(wú)賬外成本。審計(jì)人員在審查建造合同時(shí)，應(yīng)關(guān)注建造成本構(gòu)成情況，尤其是一些存在工程分包情況的建造項(xiàng)目。一是嚴(yán)格審查項(xiàng)目完工進(jìn)度。完工進(jìn)度是項(xiàng)目收入與成本確認(rèn)的關(guān)鍵指標(biāo)，審計(jì)人員需要與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員進(jìn)行充分溝通交流，對(duì)于企業(yè)提供的項(xiàng)目完工進(jìn)度情況，應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)審查，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，如合同、發(fā)票、產(chǎn)值確認(rèn)資料、計(jì)量結(jié)算單、上級(jí)審批文件等，確保項(xiàng)目進(jìn)度真實(shí)可靠。二是根據(jù)項(xiàng)目完工進(jìn)度，重新計(jì)算項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生成本金額，并與財(cái)務(wù)賬面已確認(rèn)成本金額進(jìn)行比較。如果經(jīng)審計(jì)計(jì)算得出的實(shí)際發(fā)生成本金額大于賬面已確認(rèn)金額，則可以推斷存在未入賬成本，實(shí)際成本與賬面成本的差額即賬外成本。審計(jì)人員需要根據(jù)實(shí)際發(fā)生成本，對(duì)財(cái)務(wù)賬面成本進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨項(xiàng)目的列報(bào)金額。

（2）審查有無(wú)虛假結(jié)算。企業(yè)通過(guò)虛假結(jié)算，人為做大工程結(jié)算金額，可能導(dǎo)致存貨列報(bào)金額減少，產(chǎn)生存貨隱匿。虛假結(jié)算主要有兩種情況。一種是企業(yè)自己做假，通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊手段，憑空虛增賬面收入。對(duì)于這種情況的審計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單，審計(jì)人員主要可以查看收入確認(rèn)依據(jù)是否充分、收入計(jì)算方式是否正確、收入確認(rèn)金額是否準(zhǔn)確等。虛假結(jié)算的另一種情況則相對(duì)隱蔽，危害也更大，即企業(yè)串通業(yè)主單位做假，業(yè)主單位提供虛假結(jié)算資料，企業(yè)據(jù)以進(jìn)行賬務(wù)處理，形式上各種憑證齊備、確認(rèn)依據(jù)充分、審批流程健全。對(duì)于串通虛假結(jié)算，審計(jì)人員一般可以通過(guò)了解工程項(xiàng)目進(jìn)展情況，以及工程結(jié)算方式等加以發(fā)現(xiàn)，具體內(nèi)容包括，查看收入確認(rèn)有無(wú)超進(jìn)度，本期結(jié)算有無(wú)異常，本期結(jié)算有無(wú)期后沖回，工程結(jié)算形成的應(yīng)收賬款有無(wú)長(zhǎng)期掛賬，以及企業(yè)資金有無(wú)異常流入業(yè)主單位的資金賬戶等。