梁 晨，譚 波

（海南大學(xué) 法學(xué)院，海南 ?？?570228）

在十九屆中央紀(jì)委四次會(huì)議上，習(xí)近平總書記在其重要講話中專門提到“財(cái)會(huì)監(jiān)督”，指出在黨內(nèi)監(jiān)督作為主導(dǎo)的前提下，包括財(cái)會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的其他九大監(jiān)督都要有機(jī)貫通、相互協(xié)調(diào)。至此，財(cái)會(huì)監(jiān)督作為與審計(jì)監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式被提上重要議事日程，進(jìn)一步回應(yīng)了黨的十九屆四中全會(huì)重申的推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)。社會(huì)主義現(xiàn)代化理應(yīng)包含國家監(jiān)督能力的現(xiàn)代化，而財(cái)會(huì)監(jiān)督作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要方式，在涉財(cái)治理中發(fā)揮著不可替代的作用，強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)督是涉財(cái)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必由之路。2022年，伴隨著《中華人民共和國審計(jì)法》的修訂后實(shí)施和《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等一批法律的即將修訂，更多的涉財(cái)領(lǐng)域?qū)?huì)出現(xiàn)深度共治的局面，這也是落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)化隊(duì)伍建設(shè)、發(fā)揮財(cái)會(huì)監(jiān)督作用等一系列重要論述的關(guān)鍵舉措［1］。

涉財(cái)權(quán)力或權(quán)利行使具有公的屬性，其受監(jiān)督性成為其運(yùn)行必須具備的屬性［2］。尤其是一些涉財(cái)類權(quán)利的運(yùn)行，其已經(jīng)不單單是社會(huì)組織權(quán)利的行使，而成為具有權(quán)力屬性的“行政行為”，因此，這些權(quán)利類行為必須接受全面監(jiān)督。審計(jì)行為是這類行為中的典型，而審計(jì)報(bào)告出具又是審計(jì)行為的關(guān)鍵。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的行為，與審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告的行為，在根本功能上是一致的，但由于性質(zhì)歸類不同，其最終的責(zé)任承擔(dān)也不盡相同［3］。這實(shí)際上也是與《中華人民共和國審計(jì)法》中所言及的審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)與“社會(huì)審計(jì)”相銜接。這種銜接既可以直接從前端的制度展開設(shè)計(jì)，也可以通過后端的爭議解決機(jī)制來反觀，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)涉財(cái)類公權(quán)力運(yùn)行的規(guī)范，實(shí)現(xiàn)對(duì)“（審計(jì)）監(jiān)督者的監(jiān)督”。而從訴訟監(jiān)督的角度考量，其亟待解決的問題主要有以下幾方面。

一、主體資格問題——審計(jì)機(jī)構(gòu)作為被告時(shí)的相關(guān)制度設(shè)計(jì)

作為行政機(jī)關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)是履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的重要主體，它在作出審計(jì)報(bào)告時(shí)的身份明顯［4］。但審計(jì)機(jī)關(guān)在監(jiān)督其他主體時(shí)，其本身是否要接受監(jiān)督，是必須面對(duì)和考慮的問題。在訴訟中審計(jì)機(jī)關(guān)可以成為被告，這一點(diǎn)毫無爭議。但對(duì)于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，其提供審計(jì)報(bào)告的行為如何定性，《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在修訂時(shí)給出了答案，即建立“過罰相當(dāng)”的民事責(zé)任承擔(dān)機(jī)制。財(cái)會(huì)監(jiān)督思想在這里體現(xiàn)的是“對(duì)（審計(jì)）監(jiān)督者的監(jiān)督”，而對(duì)涉財(cái)類公權(quán)力與權(quán)利行使的監(jiān)督方式也有所差異。這里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任是因其行使出具審計(jì)報(bào)告的權(quán)利不僅僅是私行為，而是具有單位行為的性質(zhì)和公的屬性，但是由于審計(jì)主體性質(zhì)不同，其承擔(dān)責(zé)任的方式也不相同。審計(jì)機(jī)關(guān)在行政訴訟中的被告身份與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在民事訴訟中的被告身份，其本質(zhì)并無過多的不同，只不過注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承擔(dān)民事訴訟責(zé)任的同時(shí)，還需要接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管，以契合行政監(jiān)管與行業(yè)自律相互協(xié)同的行業(yè)管理需要。雖然2021年10月全國人大常委會(huì)通過的《關(guān)于修改〈中華人民共和國審計(jì)法〉的決定》之內(nèi)容，區(qū)別于2021年5月國務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過的《中華人民共和國審計(jì)法（修正草案）》，最終沒有單獨(dú)規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)”一章，也沒有將委托審計(jì)納入審計(jì)法的“法眼”之中，但從實(shí)際規(guī)定內(nèi)容來看，還是采納了聘請(qǐng)相關(guān)專業(yè)人員參與審計(jì)的模式，并在《中華人民共和國審計(jì)法》第十二條第三款明確規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依法接受監(jiān)督”。這實(shí)際上也對(duì)下一步《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂產(chǎn)生直接影響，也就是從統(tǒng)一財(cái)會(huì)監(jiān)督的思想層面要求后者，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種承擔(dān)社會(huì)審計(jì)的單位也要求其接受統(tǒng)一的財(cái)會(huì)監(jiān)督，而這種背景下各方主體具體在訴訟中承擔(dān)責(zé)任的方式則因機(jī)構(gòu)而異。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)機(jī)構(gòu)履行監(jiān)督職責(zé)時(shí)在訴訟中可以成為被告，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管的過程中，其行為符合行政監(jiān)管與行業(yè)自律相互協(xié)同的行業(yè)管理之需，也具有作為被告的適格身份。按照《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號(hào)）第二十四條第三款的規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)高等學(xué)校等事業(yè)單位以及律師協(xié)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等行業(yè)協(xié)會(huì)依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章的授權(quán)實(shí)施的行政行為不服提起訴訟的，以該事業(yè)單位、行業(yè)協(xié)會(huì)為被告。”［5］在廣東省廣州市中級(jí)人民法院民事判決書〔2021〕粵01民終23954號(hào)民事判決書中，法院把廣東康力食品有限公司、廣東省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)列為共同被告，認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為社會(huì)團(tuán)體［6］，無論是《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的協(xié)會(huì)章程都未要求或約定注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)應(yīng)康力公司要求責(zé)令維德事務(wù)所提供審計(jì)底稿。因此，康力公司主張其知情權(quán)受到侵害進(jìn)而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任缺乏法律依據(jù)，法院不予支持［7］。可見對(duì)于審計(jì)報(bào)告有異議的申請(qǐng)審查單位和被審查單位都可以先投訴至注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提請(qǐng)調(diào)查核實(shí)，但是如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查核實(shí)的過程進(jìn)行監(jiān)督，即對(duì)“監(jiān)督者”如何進(jìn)行監(jiān)督的問題，值得進(jìn)一步關(guān)注。且對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查核實(shí)的結(jié)果即調(diào)查報(bào)告如何進(jìn)行定性、能否作為證據(jù)、作為何種證據(jù)等仍值得關(guān)注，同時(shí)可考慮將注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查核實(shí)作為訴訟的前置程序，進(jìn)一步建立健全訴訟程序的設(shè)計(jì)。

二、行為屬性問題——審計(jì)報(bào)告作為判決依據(jù)或證據(jù)時(shí)的判定

按照《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)后,對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益發(fā)表審計(jì)意見的書面文書［8］。審計(jì)報(bào)告有時(shí)在合同履行過程中往往被作為重要證據(jù)使用。目前，在三大訴訟中，刑事訴訟、民事訴訟和行政訴訟的證據(jù)種類設(shè)定各不相同，其中后兩類訴訟的證據(jù)種類相對(duì)接近，行政訴訟比民事訴訟多了“現(xiàn)場筆錄”這一類法定證據(jù)。從目前《行政處罰法》已經(jīng)增加的證據(jù)種類設(shè)定和《行政復(fù)議法修訂草案》對(duì)證據(jù)的設(shè)定種類來看，民事訴訟與行政訴訟證據(jù)正在逐漸統(tǒng)一化，刑事訴訟證據(jù)則與監(jiān)察法規(guī)中的證據(jù)種類保持了相對(duì)一致，可以說，這也是我國證據(jù)制度發(fā)展思路逐漸清晰的明證。但審計(jì)報(bào)告作為一種證據(jù)如何定位，仍值得探討。這一點(diǎn)可以從具體的案例中得到明確。

在海南省三亞市中級(jí)人民法院〔2018〕瓊02民終918號(hào)民事判決書中，法院認(rèn)定上訴人三亞市污水處理公司和被上訴人汕頭建安公司之間約定工程結(jié)算以審計(jì)部門的審定結(jié)果為準(zhǔn)（即“以審代結(jié)”）的約定之效力，但因雙方簽訂的《施工合同》中同時(shí)也約定工程結(jié)算價(jià)款發(fā)生爭議時(shí)可通過訴訟或仲裁方式處理，這就導(dǎo)致在一審程序中作為原告的汕頭建安公司提出司法鑒定請(qǐng)求時(shí)，被告三亞市污水處理公司也參與了質(zhì)證認(rèn)可，導(dǎo)致海南匯德咨詢有限公司出具的鑒定意見最終取代了“審計(jì)報(bào)告”成為雙方結(jié)算的標(biāo)準(zhǔn)。這也使得作為官方法律文書的“審計(jì)報(bào)告”在審計(jì)主體并未參與的民事訴訟中遭到否定。在海南省高級(jí)人民法院〔2019〕瓊民申803號(hào)民事裁定書中，海南省高院仍然認(rèn)為只有合法、真實(shí)、客觀的“審計(jì)報(bào)告”才能作為法院判決的依據(jù)，本案中的“審計(jì)報(bào)告”應(yīng)作為證據(jù)接受法院依據(jù)證據(jù)規(guī)則進(jìn)行的審查。此案經(jīng)過再審程序最終已有定論，且“以審代結(jié)”現(xiàn)象也已作為審計(jì)機(jī)關(guān)目前重點(diǎn)督辦取消的行為，但據(jù)此該種類型的案件也遺留下多種問題，依然有必要予以一一探討澄清。

審計(jì)報(bào)告在行政訴訟中出現(xiàn)的場合和概率已逐漸增多，早在最高人民法院2005年第8期公報(bào)中“益民公司訴河南省周口市政府等行政行為違法案”的判決〔2004〕行終字第6號(hào)行政判決書專門提到了“除審計(jì)報(bào)告之外的證據(jù)材料都是其尚未履行的債務(wù)證明”。最高人民法院〔2008〕行提字第2號(hào)判決書，也專門提到“2004年強(qiáng)生公司提交的審計(jì)報(bào)告不是新的證據(jù)”，“對(duì)于上述有疑點(diǎn)的審計(jì)報(bào)告、廣告監(jiān)測數(shù)據(jù)，商評(píng)委予以采信并作為主要依據(jù)認(rèn)定引證商標(biāo)馳名，證據(jù)采信與認(rèn)定事實(shí)亦屬不當(dāng)”。最高人民法院〔2016〕行再38號(hào)判決書中提到，“安徽皖酒制造集團(tuán)有限公司與國家工商行政管理總局商標(biāo)評(píng)審委員會(huì)、安徽蚌皖酒釀造有限公司其他商標(biāo)行政糾紛審判監(jiān)督行政判決書財(cái)稅審計(jì)報(bào)告是訴訟發(fā)生后蚌皖酒單方委托審計(jì)的，證明力較弱，且與皖酒公司調(diào)取的工商年報(bào)記載的銷售額嚴(yán)重不符。因此，本院對(duì)該組證據(jù)不予采信”。在海南省三亞市中級(jí)人民法院判決的“海南第二建設(shè)工程有限公司訴海南三亞灣新城開發(fā)有限公司、三亞市人民政府建設(shè)工程施工合同糾紛案”的〔2019〕瓊02民初4號(hào)民事判決書和中華人民共和國最高人民法院〔2019〕最高民終380號(hào)民事裁定書等民事裁判中，法院都基本表達(dá)了同樣的裁判傾向與觀點(diǎn)。

從上述的案例來看，不論是審計(jì)機(jī)關(guān)提供的報(bào)告還是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的報(bào)告，都有可能成為法院最終認(rèn)定案件事實(shí)的重要依據(jù)。其關(guān)鍵在于，這里的審計(jì)報(bào)告是否經(jīng)過合法的程序由合法的主體提供。對(duì)于審計(jì)報(bào)告出具這種行政行為而言，其合法性是首要前提，合法性的考量因素包括主體合法、權(quán)限合法、程序合法等具體要素。而作為證據(jù)的審計(jì)報(bào)告，除了合法性之外，還需要具備客觀性、關(guān)聯(lián)性等屬性。同時(shí)需要關(guān)注，由于提供審計(jì)報(bào)告的主體不同，審計(jì)報(bào)告作為證據(jù)的證明力也存在差距?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》第四章明確規(guī)定的“審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限”，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)要求、檢查被審計(jì)單位提供財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，被審計(jì)單位不得拒絕、拖延、謊報(bào)，有權(quán)就審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料等［9］。但對(duì)于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，審計(jì)行為只針對(duì)被審計(jì)人提供的材料，對(duì)其真實(shí)性、完整性沒有“查證”義務(wù)，也就是說如果材料有假，審計(jì)人員只要按照規(guī)定程序?qū)ο嚓P(guān)資料進(jìn)行審查，就不承擔(dān)責(zé)任，故審計(jì)報(bào)告仍有可能存在錯(cuò)誤，其證明力有賴于使用人的主觀判斷。因此，對(duì)于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，其需要在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)接受多重監(jiān)督，而一旦進(jìn)入訴訟，其行為的公屬性更是顯現(xiàn)無遺，訴訟中對(duì)其進(jìn)行的司法審查就是很好的證明。這種審查其實(shí)也是財(cái)會(huì)監(jiān)督的延伸，是承擔(dān)社會(huì)公共職能的私人機(jī)構(gòu)必然要面對(duì)的，和傳統(tǒng)公權(quán)力機(jī)構(gòu)所面臨的監(jiān)督有小異而無本質(zhì)上的不同。但對(duì)于審計(jì)報(bào)告的證據(jù)歸類或重新設(shè)定種類，是必須優(yōu)先考慮的問題。我們認(rèn)為，應(yīng)分別界定在民事訴訟中社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)所做審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)果的證據(jù)種類，審計(jì)報(bào)告所陳述的事實(shí)內(nèi)容可以作為書證采信，而審計(jì)報(bào)告的結(jié)果究竟是作為鑒定意見來同類對(duì)待，還是視作專家意見而不能作為法定證據(jù)，又或是另行設(shè)定其他證據(jù)種類，值得關(guān)注。對(duì)于行政訴訟中審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，則更傾向于屬于訴訟標(biāo)的或被審查單位本身，而不是以證據(jù)的種類出現(xiàn)。

三、訴訟機(jī)制問題——審計(jì)主體的訴訟責(zé)任承擔(dān)

在涉及財(cái)政資金的審計(jì)過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)成為最終審計(jì)報(bào)告的出具主體和責(zé)任人，但在審計(jì)報(bào)告被用作訴訟證據(jù)的過程中，如何看待作為證據(jù)提供主體的審計(jì)主體之訴訟權(quán)利與義務(wù)，值得考慮。以同樣作為證據(jù)的鑒定意見為例，2001年11月16日最高人民法院發(fā)布的《人民法院司法鑒定工作暫行規(guī)定》第二十四條規(guī)定：“人民法院司法鑒定機(jī)構(gòu)工作人員因徇私舞弊、嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任造成鑒定錯(cuò)誤導(dǎo)致錯(cuò)案的，參照《人民法院審判人員違法審判責(zé)任追究辦法（試行）》和《人民法院審判紀(jì)律處分辦法（試行）》追究責(zé)任。其他鑒定人因鑒定結(jié)論錯(cuò)誤導(dǎo)致錯(cuò)案的，依法追究其法律責(zé)任?！保?0］2005年全國人大常委會(huì)通過的《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》也只是規(guī)定，“對(duì)于濫用職權(quán)、玩忽職守，造成嚴(yán)重后果的直接責(zé)任人員，應(yīng)當(dāng)追究相應(yīng)的法律責(zé)任”［11］。2007年由司法部發(fā)布的《司法鑒定程序通則》規(guī)定，因嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任造成鑒定材料損毀、遺失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)責(zé)任。其責(zé)任機(jī)制設(shè)計(jì)相對(duì)完整。

如前所述，根據(jù)行政行為的構(gòu)成要件理論，審計(jì)報(bào)告的出具完全可以被判定為行政行為，即由行政主體做出，有行政權(quán)能存在，運(yùn)用行政職權(quán)，是行政主體的獨(dú)立意思表示，且產(chǎn)生一定的行政法律效果。在上述汕頭建安集團(tuán)與海南污水公司之間的合同糾紛中，雖然審計(jì)報(bào)告被約定為合同結(jié)算的手段，但從國家審計(jì)權(quán)力運(yùn)行的角度來看，審計(jì)報(bào)告確系具有行政行為的屬性。根據(jù)審計(jì)部門后續(xù)的相關(guān)應(yīng)對(duì)思路，雖然審計(jì)部門的結(jié)論被民事訴訟否定，但通過否定訴訟本身來保全審計(jì)報(bào)告的效力甚至顏面，一直是某些審計(jì)部門想要嘗試的方案，這種方案可能最終通過檢察院抗訴等渠道達(dá)成。關(guān)鍵在于，對(duì)于審計(jì)部門來說，它既沒有在民事訴訟中權(quán)利的行使，也沒有像鑒定人那樣可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，屬于“無權(quán)利義務(wù)”型的被動(dòng)訴訟參與。在這一層面上，確實(shí)如審計(jì)部門所思，需要“絕地反擊”，以改變自己的“審計(jì)報(bào)告”被無端否認(rèn)的命運(yùn)。

通過行政訴訟的渠道，似乎也不是一審原告汕頭建安集團(tuán)的本意，因?yàn)槠渲饕鈭D在于向一審被告海南污水公司索取工程款，而在行政訴訟中將海南污水公司列為第三人則明顯有“喧賓奪主”的意味。而如果走行政附帶民事訴訟的渠道，則似乎為此類案件的可行之道，這樣一來，審計(jì)報(bào)告就不再被單獨(dú)作為證據(jù)對(duì)待，而是作為一種訴訟標(biāo)的而引領(lǐng)行政訴訟的發(fā)生。但如果從附帶訴訟的角度來看，附帶民事訴訟能否成立取決于行政訴訟能否成立［12］，這一點(diǎn)在此類審計(jì)案件中是否存在，值得探討。也就是說審計(jì)報(bào)告在不同的訴訟中扮演著不同的角色，而很明顯兩訴訟的原告被告也不相同，且這與《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條所規(guī)定的行政附帶民事訴訟的法條原意也不一致。而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的這種社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告而言，案情則沒有如此復(fù)雜，更多是通過民事訴訟機(jī)制本身來解決。

四、監(jiān)督聚合問題——對(duì)審計(jì)監(jiān)督的訴訟外監(jiān)督

當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)形勢變化莫測，除上述訴訟機(jī)制設(shè)計(jì)外，應(yīng)建立健全對(duì)審計(jì)監(jiān)督覆蓋事前事中事后的全過程監(jiān)管模式，尤其是關(guān)注到訴訟外的監(jiān)督，如通過行政監(jiān)管或行業(yè)自律，進(jìn)行相應(yīng)的行政處罰或行業(yè)處理。財(cái)政部門根據(jù)日常了解、風(fēng)險(xiǎn)排查和以往監(jiān)管情況，對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和信用水平進(jìn)行分級(jí)分類，對(duì)于評(píng)價(jià)等級(jí)較高的機(jī)構(gòu)主要采取風(fēng)險(xiǎn)警示、巡回指導(dǎo)等措施，對(duì)于評(píng)價(jià)等級(jí)較低的機(jī)構(gòu)則列入監(jiān)管重點(diǎn)，加大檢查頻次和力度。財(cái)政部門還應(yīng)發(fā)揮行政監(jiān)管的主體性，建立社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)信用報(bào)告和信用檔案制度，并將數(shù)據(jù)接入信用監(jiān)管平臺(tái)。同時(shí)，建立更加嚴(yán)格的處罰制度和退出機(jī)制，加大對(duì)財(cái)務(wù)造假、串通舞弊行為的懲處力度，并加快建立行政執(zhí)法與司法銜接機(jī)制，引入民事賠償制度［13］。

如前所述，根據(jù)行政行為的構(gòu)成要件理論，審計(jì)報(bào)告的出具完全可以被判定為行政行為，完善行政復(fù)議制度，以審計(jì)報(bào)告的出具作為審查對(duì)象進(jìn)行行政審查，以此作為訴訟的前置程序或?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的證據(jù)效力背書。同時(shí)，建立更完善的信息公開制度，對(duì)監(jiān)管有關(guān)情況和處理處罰信息，按照信息公開的有關(guān)規(guī)定向社會(huì)公開，引入公眾參與機(jī)制，形成社會(huì)性的約束和懲戒。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)發(fā)揮行業(yè)自律組織優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢，常態(tài)化地開展日常檢查，定期對(duì)轄區(qū)各所審計(jì)報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行抽查，并同步開展執(zhí)業(yè)責(zé)任、法律風(fēng)險(xiǎn)宣傳教育，強(qiáng)化高層次專業(yè)化人才力量的配備。必要時(shí)通過建立社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管聯(lián)席會(huì)議制度，與財(cái)政部門加強(qiáng)聯(lián)系，積極探索建立互聯(lián)互通、共享公用的監(jiān)管信息平臺(tái)［14］，擴(kuò)大信息來源，通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，依托網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫收集財(cái)政監(jiān)督對(duì)象的相關(guān)信息進(jìn)行整理分析，補(bǔ)齊社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)內(nèi)容來源和信息短板，動(dòng)態(tài)掌控財(cái)政監(jiān)督信息。未來的財(cái)會(huì)監(jiān)督實(shí)際上是一種綜合體式的制度設(shè)計(jì)，各種不同性質(zhì)的行為及其結(jié)論的定性都要從這個(gè)綜合體中找到各自的位置和爭議解決渠道，開展專業(yè)性、全面性和系統(tǒng)性的財(cái)政監(jiān)督工作。

結(jié)語

從上述四個(gè)層面總結(jié)出的訴訟機(jī)制設(shè)計(jì)，可以反觀目前審計(jì)主體在財(cái)會(huì)監(jiān)督的大框架下應(yīng)該承擔(dān)的訴訟角色與相應(yīng)責(zé)任，也可以看出審計(jì)監(jiān)督本身與財(cái)會(huì)監(jiān)督之間的關(guān)聯(lián)，涉財(cái)類公權(quán)力或權(quán)利運(yùn)行也都不再能寄生于陰影地帶之中，對(duì)“燈下黑”的防控將會(huì)變得有力，這對(duì)于整體提升國家監(jiān)督能力與體系并實(shí)現(xiàn)其現(xiàn)代化有著至關(guān)重要的推進(jìn)作用，如此才能更好地促進(jìn)行業(yè)發(fā)展。如何監(jiān)督“監(jiān)督者”，有時(shí)確實(shí)是制度設(shè)計(jì)的一種難題，而一旦設(shè)計(jì)好了這種“監(jiān)管政府”的機(jī)制，將對(duì)未來的各種公權(quán)力或準(zhǔn)公權(quán)力的運(yùn)行都起到至關(guān)重要的約束作用，它不僅是對(duì)機(jī)關(guān)或單位的監(jiān)督，也是對(duì)人的監(jiān)督，全覆蓋的反腐機(jī)制也不再是一句空話。任何公職人員或接受委托參與到公權(quán)力行使過程中的人員，都不能在游離于國家監(jiān)督體系的約束之外。

結(jié)合當(dāng)前實(shí)際，2021年12月中央召開全國財(cái)政工作視頻會(huì)議也同樣要求“完善行業(yè)監(jiān)管法規(guī)制度”［15］，明確現(xiàn)有財(cái)政監(jiān)督部門的具體職責(zé)，防止出現(xiàn)法律空白或職責(zé)交叉等情況，進(jìn)行財(cái)政監(jiān)督針對(duì)性立法，發(fā)揮法律指引功能。因此，我國更應(yīng)緊盯社會(huì)審計(jì)這種重點(diǎn)領(lǐng)域，發(fā)揮行政監(jiān)管和行業(yè)自律優(yōu)勢，推動(dòng)財(cái)政監(jiān)督專項(xiàng)法律制度建設(shè)。同時(shí)，需要注重法律制度體系化建設(shè)，將我國現(xiàn)階段較為分散的財(cái)政監(jiān)督工作相關(guān)法律、政策進(jìn)行整合完善，盡快從更高的立法級(jí)別上制定系統(tǒng)全面的統(tǒng)一立法［16］,將財(cái)政監(jiān)督主體、職能、對(duì)象、流程等要素進(jìn)行明細(xì)，強(qiáng)化法律責(zé)任，增強(qiáng)法律意識(shí)，有效規(guī)避法律概念表述不同或界定不明、法律適用沖突或空白、職能重復(fù)或欠缺的情況，為財(cái)政監(jiān)督管理工作提供有力法律保障。在配套保障層面，國家應(yīng)加快出臺(tái)法治財(cái)政建設(shè)實(shí)施方案，清理部門規(guī)章和規(guī)范性文件，提升財(cái)政監(jiān)督法律的實(shí)踐性，詳盡規(guī)定財(cái)政監(jiān)督的具體職責(zé)、權(quán)利義務(wù)、工作程序等，注重從行政法制監(jiān)督層面進(jìn)行反向制度設(shè)計(jì)，在完善訴訟制度設(shè)計(jì)的同時(shí)完善財(cái)政行政復(fù)議制度，以財(cái)政行為作為審查對(duì)象進(jìn)行行政審查，有效地解決爭議、糾正錯(cuò)誤，保障各類財(cái)政監(jiān)督行為順暢進(jìn)行。構(gòu)建與國家治理體系現(xiàn)代化相適應(yīng)的“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效”的審計(jì)監(jiān)督體系，要充分發(fā)揮國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)“三輪驅(qū)動(dòng)”的作用，形成更大的監(jiān)督合力［13］。