(浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

審計報告模式變革的特征和影響

吳燕

(浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

2016年12月和2017年2月，財政部和中國注冊會計師協(xié)會先后批準(zhǔn)發(fā)布了新審計報告準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，在中國實施了長達(dá)幾十年的審計報告標(biāo)準(zhǔn)化模式迎來了新的變革。文章分析了我國審計報告模式變革的具體原因，并對審計報告變革的特征做了歸納總結(jié)，在此基礎(chǔ)上對審計報告變革帶來的影響進(jìn)行了剖析，以期為新審計報告準(zhǔn)則的具體實施提供借鑒。

審計報告；審計準(zhǔn)則；特征；影響

2016-2017年，對于中國注冊會計師而言，最重磅的信息莫過于新審計報告準(zhǔn)則的頒布。2016年12月，財政部批準(zhǔn)發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項新審計報告準(zhǔn)則，并要求分批分步實施執(zhí)行。對于按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則出具審計報告的A+H股公司和H股公司，自2017年1月1日起執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則；其他在滬深交易所交易的上市公司自2018年1月1日起執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則。新審計報告準(zhǔn)則對審計報告披露模式做出了全新的規(guī)定，也帶來了審計界的一場新變革。

一、審計報告模式變革的動因分析

(一)審計報告使用者要求審計報告提供更多與決策相關(guān)的信息

一直以來，我國的審計報告采用的是標(biāo)準(zhǔn)化版本，格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡潔。尤其是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，不同的公司除了公司名稱不同外，其他內(nèi)容均相同。這樣的審計報告雖然很簡潔，但報告使用者除了可以根據(jù)審計報告知道審計意見類型外，很難獲取更多與決策相關(guān)的信息。想要獲取更多有用的信息，報告使用者需要從后附的財務(wù)報表附注中去篩選分析。審計報告使用者如果缺乏專業(yè)財經(jīng)知識，那么少則幾十頁，多則上百頁的財務(wù)報表附注對其而言無疑是天書，更不用說去篩選提煉信息了。因此，審計報告使用者要求審計報告改變以往一頁紙的標(biāo)準(zhǔn)化模式、提高信息含量的呼聲日趨強(qiáng)烈，報告使用者希望能從審計報告中直接獲取更多與其決策相關(guān)的信息。

(二)與國際審計準(zhǔn)則趨同的需要

2008年金融危機(jī)后，國際上對改革審計報告模式、期望審計報告更具決策相關(guān)性和有用性的呼聲日趨強(qiáng)烈。英國財務(wù)報告理事會(FRC)、歐洲聯(lián)盟委員會(EC)、美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)、國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)和國際證券組織委員會(IOSCO)都對如何改革審計報告模式展開了研究。2013年6月，英國修訂了審計報告準(zhǔn)則體系；2013年8月，美國公布新審計報告準(zhǔn)則提案；2015年1月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布新的審計報告系列準(zhǔn)則。無論是英國、美國還是國際審計準(zhǔn)則，其修訂審計報告的方向都是趨同的，就是把審計報告從標(biāo)準(zhǔn)化模式演變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)化和個性化相結(jié)合的模式，通過增加“關(guān)鍵審計事項”、“注冊會計師識別的最關(guān)鍵的重要錯報風(fēng)險”等內(nèi)容，為報告使用者提供更多信息，提高透明度。在此背景下，我國財政部、注冊會計師協(xié)會于2015年開始修訂審計報告準(zhǔn)則，2016年12月正式頒布新審計報告準(zhǔn)則，2017年2月印發(fā)新審計報告準(zhǔn)則應(yīng)用指南。審計報告模式的變革正在大步推進(jìn)。

二、審計報告模式變革的特征

(一)審計報告模式從標(biāo)準(zhǔn)化模式轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)化和個性化相結(jié)合模式

從1988年財政部頒布《注冊會計師查帳驗證報告規(guī)則(試行)》到1995年中國注冊會計師協(xié)會第一次擬定《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》，再到2006年《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1501號——審計報告》、2010年《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》，以往的歷次審計報告準(zhǔn)則修訂雖然使審計報告模式經(jīng)歷了“兩段式結(jié)構(gòu)”——“三段式結(jié)構(gòu)”——“四段式結(jié)構(gòu)”的變化，但仍處于標(biāo)準(zhǔn)化模式階段，也就是審計報告準(zhǔn)則規(guī)定了不同意見類型的審計報告模版，注冊會計師只要根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)模版填寫就可以了。

2016年12月，財政部頒布新審計報告準(zhǔn)則，對審計報告披露內(nèi)容和格式做了重大調(diào)整，突破了以往標(biāo)準(zhǔn)化模式的框架，新增了極具個性化特色的“關(guān)鍵審計事項”。關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)定，關(guān)鍵審計事項主要包括三方面的內(nèi)容：一是評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；二是與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；三是本期重大交易或事項對審計的影響。注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，從以上三方面事項中確定對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項作為“關(guān)鍵審計事項”。審計報告不僅需要披露關(guān)鍵審計事項的具體內(nèi)容，還需要披露在審計中針對關(guān)鍵審計事項采取了哪些應(yīng)對程序。由于每家公司的關(guān)鍵審計事項各不相同，因此新審計報告準(zhǔn)則實施后，以往千篇一律的審計報告將不復(fù)存在，各具特色的詳式審計報告應(yīng)運(yùn)而生。此外，關(guān)鍵審計事項的披露，將更有助于審計報告使用者識別被審計單位當(dāng)期的重大事項，提高審計報告的信息量，增強(qiáng)審計報告的使用價值。當(dāng)然，新版審計報告在“審計意見”、“形成審計意見的基礎(chǔ)”、“管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任”和“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”等要素的描述上仍采用了標(biāo)準(zhǔn)化的格式和統(tǒng)一的措辭。因此，審計報告的改革采用了標(biāo)準(zhǔn)化和個性化相結(jié)合的模式，既保留了原標(biāo)準(zhǔn)化報告易于理解、便于可比的特點，也增加了報告的信息含量。

(二)審計報告模式從注冊會計師導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)閳蟾媸褂谜邔?dǎo)向

以往的審計報告無論是披露的內(nèi)容還是披露的順序，都是從注冊會計師角度來設(shè)定的。比如審計報告在“引言段”描述審計范圍之后，正文的第一部分披露“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任”，第二部分披露“注冊會計師的責(zé)任”，第三部分才是“審計意見段”。這樣的順序排列，主要是注冊會計師以規(guī)避審計風(fēng)險為出發(fā)點，把明確被審計單位和注冊會計師各自的責(zé)任放在了報告的前面，期望通過明確彼此的責(zé)任來降低審計報告使用者對審計功能的理解偏差。報告使用者最關(guān)心的“審計意見段”則安排在了最后。新審計報告準(zhǔn)則，從報告使用者角度出發(fā)，重新調(diào)整了報告的結(jié)構(gòu)和順序。

新審計報告把原報告中的“引言段”和“審計意見段”合并為“審計意見”，并將“審計意見”放在報告的第一段，這樣報告使用者在第一時間就能知道報告的意見類型，而不需要象以往那樣，翻到報告的最后一段才知道意見類型。

新審計報告把原報告的“注冊會計師的責(zé)任”分解到了“形成審計意見的基礎(chǔ)”和“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”兩個板塊，并且在“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”中對“合理保證”、“重大錯報”等專業(yè)術(shù)語做了具體解釋，有利于普通報告使用者理解注冊會計師工作，理性認(rèn)識注冊會計師的責(zé)任是“合理保證”，而不是“絕對保證”。

新審計報告增加了報告使用者關(guān)心的“關(guān)鍵審計事項”和“其他信息”兩個板塊，并在“管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任”和“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”中增加了被審計單位和注冊會計師對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的責(zé)任。

新審計報告根據(jù)報告使用者對報告信息的關(guān)注程度調(diào)整了順序，把報告使用者關(guān)心的“審計意見”、“形成審計意見的基礎(chǔ)”、“關(guān)鍵審計事項”等內(nèi)容放在報告的前半部分，把“管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任”、“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”等一般性描述放在報告的后半部分。

審計報告模式的變革，從站在公眾利益的角度出發(fā)，以報告使用者為導(dǎo)向，在報告中突出使用者關(guān)注的核心內(nèi)容，有助于提高報告的溝通價值。

三、審計報告模式變革的影響

(一)會計師事務(wù)所需要提升審計人員執(zhí)業(yè)能力

此次審計報告系列準(zhǔn)則的修訂屬于實質(zhì)性修訂，既調(diào)整了報告中各要素的披露順序，又新增了“關(guān)鍵審計事項”和“其他事項”等內(nèi)容。這些內(nèi)容的增加，不僅要求會計師事務(wù)所從業(yè)人員從理論上理解新審計報告準(zhǔn)則變化的內(nèi)容和實質(zhì)，更要從實際操作層面掌握如何實施充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，獲取審計證據(jù)，為新增的報告信息提供必要的證據(jù)支撐。

2017年2月，A+H股上市公司晨鳴紙業(yè)披露了2016年度審計報告，這也是中國證券市場首份采用新審計報告準(zhǔn)則編制的審計報告。瑞華會計師事務(wù)所在為晨鳴紙業(yè)出具的審計報告中，披露了以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)、與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和固定資產(chǎn)減值這三個關(guān)鍵審計事項，并披露了在確認(rèn)這三個關(guān)鍵審計事項中實施的審計應(yīng)對程序。從披露的審計應(yīng)對程序中，我們看到瑞華會計師事務(wù)所為了確認(rèn)晨鳴紙業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)的價值，與估值專家進(jìn)行了討論；在確認(rèn)與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時，取得了稅務(wù)專家的協(xié)助；在評估固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合理性時，取得了資產(chǎn)評估專家的支持，并與公司聘請的估值專家進(jìn)行了討論。由此可見，“關(guān)鍵審計事項”在審計報告中的披露，既對注冊會計師自身執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，也需要更多不同行業(yè)的專家提供支持。而且，審計報告的某些部分不再使用標(biāo)準(zhǔn)化模版，注冊會計師需要花費(fèi)更多的時間來考慮審計報告的措辭，這在一定程序上增加了審計成本。因此，審計報告模式的變革，迫切要求注冊會計師提升自身的專業(yè)勝任能力，也要求會計師事務(wù)所積極吸納行業(yè)專家為審計工作提供專業(yè)支持。

(二)審計報告使用者有助于獲取更多決策相關(guān)信息

新審計報告以報告使用者為導(dǎo)向，調(diào)整了報告內(nèi)容和披露順序。報告使用者能夠從審計報告中獲取審計意見類型、公司本年度關(guān)鍵事項、持續(xù)經(jīng)營能力等與決策相關(guān)的信息，減少了以往需要從浩瀚的審計報告附注中自行篩選信息的工作量。與此同時，審計報告從傳統(tǒng)的一頁紙增加至六、七頁紙，報告信息量的增加和透明度的提高在一定程度上增加了報告使用者對審計報告的期望值。但新審計報告增加的信息量大多涉及復(fù)雜的專業(yè)問題，降低了審計報告的可理解性。從晨鳴紙業(yè)、中國聯(lián)通、中海油服等已根據(jù)新準(zhǔn)則要求披露的上市公司審計報告看，審計報告中的“關(guān)鍵審計事項”均在2-3個左右，而且都有很強(qiáng)的專業(yè)性。比如晨鳴紙業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，中國聯(lián)通的鐵塔資產(chǎn)租賃的會計處理、中海油服的商譽(yù)減值等。由于大部分報告使用者缺乏行業(yè)和財務(wù)、審計領(lǐng)域的專業(yè)知識，面對專業(yè)性強(qiáng)的關(guān)鍵審計事項可能會感到無所適從，增加了決策的困難，甚至?xí)a(chǎn)生更大的審計期望差距。

綜上，新審計報告準(zhǔn)則的頒布，帶來了審計界一場全新的變革，在增加審計報告信息含量、提高審計報告溝通價值的同時，也給審計人員和報告使用者帶來了新的挑戰(zhàn)。無論是審計人員還是報告使用者，都需要增強(qiáng)自身的專業(yè)素養(yǎng)，才能使審計報告新模式真正發(fā)揮其價值。

[1] 陳波.審計報告改革的英國經(jīng)驗及啟示[J].中國注冊會計師，2016(5)：118-123.

[2] 張丹鳳.新審計準(zhǔn)則對審計報告信息含量提升的探析[J].商業(yè)會計，2017(6)：52-54.