翁武耀，蘇小雅

（中國政法大學 民商經濟法學院，北京 100088）

一、引 言

近年來，我國增值稅立法進程日益推進，繼財政部、國家稅務總局于2019年11月公布《增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）之后，國務院于2020年6月又進一步制定了《增值稅法（送審稿）》（以下簡稱送審稿），而在2021年6月公布的《國務院2021年度立法工作計劃》則明確提出提請全國人大常委會審議增值稅法草案。事實上，增值稅作為我國第一大稅種，與國庫利益、納稅人權益關系甚重，增值稅立法廣受社會關注。其中，視同應稅交易規(guī)則是增值稅立法中的一項重要基礎規(guī)則，其將某些性質上不同于增值稅應稅交易的行為擬制為應稅交易，從而導致應稅行為的擴張。相比于現(xiàn)行規(guī)則，征求意見稿對之進行了大幅修改，送審稿進而又進行了小幅修改。為此，急需研究的是前述對視同應稅交易規(guī)則的修改是否必要、合理，抑或如何基于正當理由予以重構。

他山之石，可以攻玉。我國增值稅與域外多國所征商品與服務稅（Goods and Services Tax）均發(fā)源于歐盟增值稅，雖與后者名稱相異，但其本質都是對商品、服務銷售課征的間接稅，并采用進項稅抵扣制度。［1］新西蘭于1985年引入并修改了傳統(tǒng)的歐盟增值稅模式，首創(chuàng)商品與服務稅這一寬稅基現(xiàn)代型增值稅模式，并成為加拿大、新加坡、澳大利亞等許多國家引入增值稅時所學習的模式。［1－2］此外，考慮到當前我國稅法學界對現(xiàn)代型增值稅模式研究相對不足，有必要研究域外相關國家商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則，包括比較與歐盟間的異同，為我國規(guī)則的完善提供可借鑒的有益經驗。本文選取了兩個較為典型的商品與服務稅開征國家，即加拿大、新加坡。加拿大作為北美地區(qū)的商品與服務稅開征國家代表，自1991年開征聯(lián)邦商品與服務稅之后，其以實現(xiàn)與國內各省稅制協(xié)調而聞名諸國。①加拿大大部分省各自實施協(xié)調銷售稅（Harmonized Sales Tax），協(xié)調銷售稅又稱統(tǒng)一銷售稅，屬于單一稅率的銷售稅。該銷售稅的稅率包含5%的聯(lián)邦商品與服務稅稅率以及各省自己所定的單一稅率。現(xiàn)行加拿大商品與服務稅體系包括聯(lián)邦商品與服務稅、協(xié)調銷售稅和魁北克銷售稅，旨在協(xié)調央地財稅關系。其中，協(xié)調銷售稅需要遵循加拿大《消費稅法案》中的一般規(guī)則，而魁北克銷售稅則較為獨立，在其管轄區(qū)域內適用特別規(guī)則。新加坡于1993年發(fā)布《商品與服務稅法案》（Goods and Services Tax Act），②See Goods and Services Tax Act （26th November 1993）of Singapore，available at the following link：https：／／sso.agc.gov.sg／Act／GSTA1993＃legis.其商品與服務稅制度相較亞洲各國較為成熟。③近年來引起熱議的是，另一亞洲國家印度也于2017年加入開征商品與服務稅的行列，但其商品與服務稅法案在條文體例上與新加坡具有相似性。同時，印度的商品與服務稅為了解決跨地區(qū)征稅問題，也借鑒了加拿大商品與服務稅制度的優(yōu)點。值得指出的是，雖然澳大利亞在1999年即通過了《商品與服務稅法案》（Goods and Services Tax Act），且其制度與新西蘭最為接近，但該法案沒有規(guī)定視同應稅交易規(guī)則，而是采納了一種替代方案，即將納稅人改變貨物、服務為非經營目的用途、用于雇員福利等行為直接作進項稅轉出處理，以下不再贅述。

二、域外商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則

（一）加拿大商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則

加拿大聯(lián)邦商品與服務稅（以下簡稱商品與服務稅）規(guī)定在其1985年《消費稅法案》（Excise Tax Act）第九部分，④See Excise Tax Act（R.S.C.，1985，c.E-15）of Canada，available at the following link：https：／／laws － lois.justice.gc.ca／eng／acts／e －15／.根據(jù)第123條的規(guī)定，應稅給付（taxable supply），即應稅交易，是指商業(yè)活動（commercial activity）過程中所實施的給付，而商業(yè)活動具體包括：（1）經營活動，包括專業(yè)、貿易、制造活動或其他任何種類的事業(yè)，無論該活動或事業(yè)是否以營利為目的，以及定期或連續(xù)從事的任何涉及以租賃、牌照或類似安排提供物業(yè)的活動。（2）某主體從事的本質為貿易的某項活動。（3）不動產的給付，包括任何在給付過程中作出的或與該給付存在關聯(lián)的給付。不過，根據(jù)第123條的規(guī)定，第（1）項和第（2）項商業(yè)活動不包括由個人、個人信托或所有成員為個人的合伙實施的沒有合理預期利潤的活動，同時，應稅給付不包括免稅給付。這里需要特別說明的是，給付可以包括以任何方式進行的商品或服務提供，包括出售、轉讓、易貨、許可、出租、贈與或其他處置方式。［4］此外，該條還針對對價作了規(guī)定，即“依照法律的規(guī)定，針對某一給付而支付的所有價款數(shù)額”。［5］源于應稅給付構成要件的不滿足，加拿大《消費稅法案》就以下兩類行為作了視同應稅給付處理：

1.商品或服務用于雇員福利

針對納稅人將商品或服務用于員工的附加福利這一行為，例如，提供汽車上下班接送或房屋用于住宿，加拿大《消費稅法案》第173條規(guī)定，納稅人以非銷售方式向個人或與該個人有關的人提供商品或服務，視為納稅人為了經營活動而實施。對此，加拿大稅務機關在《納稅人指南》中明確，納稅人向其雇員提供福利的費用或非金錢形式的補償可能在商品與服務稅（以及協(xié)調銷售稅）的應稅范圍內。［6］在大多數(shù)情形下，商品與服務稅對于這些福利的處理取決于加拿大《所得稅法案》對其的處理，即如果一項福利在所得稅上屬于該雇員的收入，⑤根據(jù)加拿大《所得稅法案》第6條的規(guī)定，雇員的福利需要作為來自雇傭的收入在計算稅基時加入。See the article 6 of Income Tax Act（R.S.C.，1985，c.1），available at the following link：https：／／laws－ lois.justice.gc.ca／eng／acts／I－3.3／page－1.html＃h－279780.那么就視為納稅人向其雇員實施了商品與服務稅法意義上的貨物或服務給付，如果不存在例外情形，納稅人就應當納稅。在所得稅層面上，某一福利是否可稅取決于某一雇員是否獲得了可用金錢衡量的經濟上的利益，以及是否該雇員是該福利的首要受益人（primary beneficiary）。其中，例外情形包括：（1）產生福利的商品或服務適用免稅或零稅率。（2）該福利屬于特定津貼。⑥這些津貼包括金錢形式和非金錢形式的津貼，概括來說，就是雇主為了雇員能夠為其提供勞務從而促進經營活動而提供的不超過合理價值的財產或服務提供。（3）無法抵扣相關商品或服務的進項稅。（4）該商品或服務的提供發(fā)生在加拿大境外。［6］據(jù)此，考慮到商品或服務提供如果是免稅或發(fā)生于加拿大境外，本身就不構成商品與服務稅應稅給付的一般要件，納稅人將商品或服務用于雇員福利，構成視同應稅給付需要滿足的特別條件包括：商品或服務對應的福利屬于所得稅法上可稅的雇員收入，以及該類商品或服務上的商品與服務稅能夠抵扣。

2.資本性財產改變?yōu)榉墙洜I目的用途

針對納稅人改變資本性動產（capital personal property）、不動產（capital real property）的用途這一行為，加拿大《消費稅法案》特別規(guī)定了自我給付類型的視同應稅給付處理。該法案第200條規(guī)定，對于之前購入或進口時被當作主要用于經營活動的資本性動產，如果納稅人在某一時刻開始主要為了非經營目的（指用于經營活動的使用比例低于50%［7］）使用該動產，該納稅人被視為在緊接著該時點對該動產實施了銷售形式的給付，并在該時點應繳納相當于該動產基本稅額（basic tax content）的稅款，同時在該時點接受了銷售貨物的給付并支付相當于該給付基本稅額的稅款。其中，基本稅額相當于納稅人購入或進口該資本性動產時已付的稅款乘以以下這個比例得出的數(shù)額：該動產在上述該時點的公允市場價值除以購入或進口時的對價。①See the article 123 of Excise Tax Act（R.S.C.，1985，c.E-15）of Canada.對于資本性不動產來說，主要用于非經營目的，視同（自我）應稅給付下的重新計稅。不同的是，如果部分改變資本性不動產的用途，應納稅額的數(shù)額等于基本稅額乘以納稅人減少用于經營活動的比例。②例如，P公司將其所有的一棟房屋的商業(yè)使用比例從75%降低到35%，該房屋的基本稅額為15200加元，那么，P公司視同銷售應當繳納的稅額為15 200×40% ＝6080加元。此外，加拿大稅務機關（Canada Revenue Agency）還明確，如果用途改變比例低于10%，則屬于不顯著改變，不需要作視同處理，但是如果多次變更用途，累計比例超過10%（含本數(shù)）則視同給付，需要納稅。綜上，加拿大商品與服務稅對資本性財產改變用途也作為視同應稅交易處理，但是應納稅額需要采取特殊的基本稅額計算方法。［8］

（二）新加坡商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則

1.《商品與服務稅法案》的基本規(guī)定

關于應稅給付的一般規(guī)則，新加坡《商品與服務稅法案》第8條規(guī)定，商品與服務稅的應稅給付是任何在新加坡境內作出的商品或服務給付，且該給付為納稅主體在其經營活動過程中或為了促進經營活動而作出的應稅給付。第10條則進一步規(guī)定，給付包括任何形式的商品或服務提供，但是排除不是基于對價的。事實上，根據(jù)第3條關于經營活動的界定，其核心特征也是基于對價。③第3條規(guī)定：“（1）在本法案中，‘經營活動’包括任何貿易、專業(yè)或職業(yè)活動；（2）在不違背本法案其他一般性規(guī)則的情況下，以下情形視為實施經營活動：（a）任何社團、協(xié)會、團體、管理公司或組織（為了會費或其他對價），向其成員或附屬權利人提供可用設施或利益；（b）為了獲取對價而準許主體進入營業(yè)場所?！背艘酝?，為了更加明確應稅給付的范圍，該法案附錄二④See the Second Schedule“Matters to be treated as Supply of Goods or Services”of Goods and Services Tax Act（26th November 1993）of Singapore.中專門對應稅給付的類型進行了列舉和界定，其中第5條又規(guī)定了視同應稅給付情形。首先，根據(jù)第5條第1款的規(guī)定，如果構成經營資產一部分的貨物因經營者轉讓或處分，從而不再構成資產的一部分，無論是否基于對價，這項轉讓或處分行為都屬于經營者的應稅的商品給付。不過，根據(jù)第5條第2款的規(guī)定，贈與貨物低于200新元⑤200新元大約等于人民幣953元?；蛸浥c貨物屬于為了經營活動而給予客戶的不對外銷售的樣品除外。顯然，基于上述第2款的規(guī)定，如果是基于對價，納稅人貨物轉讓或處分行為就構成正常的應稅商品給付，如果不是基于對價，例如贈與就構成視同應稅給付。其次，根據(jù)第5條第3款的規(guī)定，在經營者的指示下為了經營活動而持有或使用的貨物，但最后經營者卻將該貨物供私人使用或基于非經營用途讓任何他人使用，無論是否基于對價，都屬于應稅的服務給付。同樣，基于這一規(guī)定，如果是基于對價，納稅人將貨物基于非經營用途使用行為構成正常的應稅服務給付，如果不是基于對價，就構成視同應稅給付。最后，根據(jù)第5條第5款的規(guī)定，不管何種情形都被認為是在經營活動中或為了促進經營活動而提供的給付。此外，第5條第4款規(guī)定了非對價情形下視同應稅給付構成的一項條件，即經營者已經被允許完全或部分抵扣所涉貨物或貨物包含的物品上的進項稅。同時，新加坡《商品與服務稅法案》附錄三①See the Third Schedule“Valuation-Special Cases”of Goods and Services Tax Act（26th November 1993）of Singapore.第8條和第9條規(guī)定了附錄二第5條第1款和第3款規(guī)定的視同應稅給付的商品、服務價值，分別是購買同樣或類似商品的價格和提供服務所需要花費的全部成本。不過，附錄三第10條規(guī)定了一種例外情形，即如果經營者向其雇員在餐飲中提供食物或飲料，或利用酒店、旅館、寄宿房屋等提供住宿，在不是基于對價的情況下，給付的價值為零。

2.典型的視同應稅給付行為

根據(jù)上述《商品與服務稅法案》的基本規(guī)定，在新加坡，典型的視同應稅給付行為包括納稅人向雇員提供福利、向客戶提供禮物和無償處分資產。對此，新加坡稅務機關（Inland Revenue Authority）發(fā)布的《商品與服務稅一般指南》［9］（以下簡稱一般指南）第4.5節(jié)明確指出，作為納稅人資產的貨物有時被永久拋棄、轉讓或基于非經營用途使用，盡管此行為沒有獲取商品與服務稅意義上的對價，但這些行為仍然構成“視同的給付（deemed supplies）”，其背后的合理性在于，如果不將這些行為視同給付，那么貨物會獲得進項稅抵扣的優(yōu)惠，違背購入貨物進項稅應當基于經營目的使用方可獲得抵扣的立法目的。

首先，向雇員提供福利。納稅人向其雇員提供的福利包括貨物和服務兩個形式。根據(jù)上述一般指南第4.5節(jié)的規(guī)定，就貨物（包括資產）而言，通常情形下，納稅人需要就贈與給雇員（根據(jù)視同應稅的商品給付）或免費提供給其暫時使用的貨物（根據(jù)視同應稅的服務給付）申報繳納銷項稅，但排除了以下三種情形：（1）提供給雇員免費食物和飲料或免費住宿。這是因為《商品與服務稅法案》規(guī)定此種情形下給付的價值為零，背后可能的原因在于這些給付通常是基于非經營目的使用，并沒有多少可抵扣的進項稅。［10］（2）每項價值不超過200元新幣的貨物贈與（禮物）。這是因為200元新幣以下的禮物被視為沒有實質價值，享受豁免待遇。［11］（3）未抵扣貨物上的進項稅。如果納稅人選擇不抵扣這些貨物上的進項稅，后續(xù)就無須按照視同應稅給付做銷項稅處理。為此，新加坡商品與服務稅給予納稅人就這些貨物是否抵扣相關進項稅的選擇權，這意味著納稅人可以根據(jù)自身稅務籌劃需要，決定是否要將涉及的貨物給付作為應稅給付處理。［9］不過，就服務而言，納稅人免費向其雇員提供服務并不在商品與服務稅應稅范圍內，不構成視同應稅給付，不需要申報繳納銷項稅。

其次，向客戶提供禮物和無償處分資產。根據(jù)上述一般指南第4.5節(jié)的規(guī)定，納稅人向客戶贈與貨物以及拋棄或無償轉讓仍然具有市場價值的資產，這兩類典型的視同應稅給付行為，通常按照公允市場價值作銷項稅處理。當然，需要排除的情形限于兩類：（1）貨物的價值低于200元新幣。（2）未抵扣貨物上的進項稅。進一步而言，如果納稅人從非商品與服務稅注冊經營者處購入貨物（未承擔進項稅）或者選擇不抵扣貨物上的進項稅，那么就無須按照視同應稅給付作銷項稅處理。［9］

三、商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則域外經驗啟示

通過上文對加拿大和新加坡商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則的整理與解讀，關于視同應稅交易規(guī)則的設計，可以概括出如下重要啟示：

（一）應稅給付的界定

對納稅人相關行為的視同應稅給付處理，以行為不滿足應稅給付相關構成要件為前提，因此，商品與服務稅立法首先需要對何為應稅給付進行界定。換言之，立法對應稅給付的規(guī)定不能僅僅局限于具體情形的列舉，而應當明確指出應稅給付的構成要件，尤其是其中的本質特征，否則，視同應稅給付或替代方案的規(guī)定就會缺乏基準和協(xié)調性，并最終會導致商品與服務稅整個納稅義務規(guī)則的混亂，不利于保護納稅人關于正確理解納稅義務規(guī)則的稅收信息權。［12］不管是以直接的方式還是間接的方式，兩國立法都界定了應稅給付的構成要件，其中核心要件有兩項：（1）商品或服務提供構成經營活動或為促進經營活動，總之涉及經營活動。因此，相關的進項稅也可以抵扣。（2）商品或服務提供具有對價，即商品或服務的接受者需要支付對價或履行對價義務，即使提供者沒有利潤。這樣，視同應稅給付肯定存在于沒有對價的情形，同時，通常也不構成經營活動或不是為促進經營活動。事實上，正如歐盟增值稅指令所要求的那樣，對價性是經營活動的一項特征。［13］當然，從兩國立法中也不難得出，應稅給付要件中的納稅人主體要件和給付空間（境內實施）要件，對視同應稅給付而言，則也是必須要滿足的。換言之，主體和空間要件的滿足不存在視同的必要性或可能性。具體而言，商品與服務稅應稅給付要件的核心在于客體要件，任何類型的主體都可以成為商品與服務稅的納稅主體，而境外實施的商品或服務提供不可能視為在境內實施，否則將導致稅收管轄權的域外適用，必然遭到其他國家的反對。

（二）視同應稅給付行為較少

視同應稅給付的處理使得納稅人在沒有獲取對價的情形下產生銷項稅的納稅義務，即使存在進項稅的抵扣，通常納稅人也會因為數(shù)額更大的銷項稅以及無法轉嫁而承擔額外的稅負。為此，兩國立法對視同應稅給付的處理均采取謹慎的立場，視同應稅給付的行為類型較少。①澳大利亞《商品與服務稅法案》甚至未有視同應稅給付行為的規(guī)定。加拿大立法明確規(guī)定了資本性財產改變?yōu)榉墙洜I目的用途和商品或服務用于雇員福利兩種行為，新加坡立法明確規(guī)定了貨物供私人使用或基于非經營用途讓任何他人使用和（無償）轉讓或處分構成經營資產的貨物兩種行為，事實上都集中于非經營用途使用行為，與應稅給付經營活動的特征相對應，這一點與歐盟增值稅視同應稅交易規(guī)則相一致。［14］不過，視同應稅給付行為較少還進一步體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）新加坡立法并沒有將納稅人免費向雇員提供服務的行為納入到視同應稅給付的范圍之中。這與服務的視同應稅給付查定存在困難有關，歐盟增值稅指令也允許成員國為簡化征管的需要對某些服務不納入視同銷售服務的范圍。［14］（2）作為視同應稅給付行為的例外情形，加拿大立法將資本性財產改變?yōu)榉墙洜I目的用途比例低于10%的行為不作視同（自我）給付處理，新加坡立法將價值不超過200元新幣的貨物贈與以及提供給雇員免費食物、飲料或免費住宿行為不作視同給付處理。這類例外情形的規(guī)定有利于降低納稅人稅負，體現(xiàn)了對納稅人利益的保護。

雖然兩國立法就視同應稅給付行為規(guī)定較少，但這并不意味著國庫利益維護的降低。一方面，這是因為應稅給付的覆蓋范圍較大。首先，不僅包括經營活動本身，應稅給付還包括為了促進經營活動而作出的商品或服務提供；其次，對價的構成范圍較寬，不僅包括貨幣對價，還包括行為、權利或義務。［15］另一方面，也與反逃避的稅收監(jiān)管有力有關，即在反逃避方面無需過多依靠視同應稅給付規(guī)則，特別是關于反避稅，如加拿大《消費稅法案》第174條規(guī)定了包括一般反避稅規(guī)則在內的反避稅條款。

（三）進項稅抵扣為條件

進項稅抵扣是確保商品與服務稅課征中性的關鍵，尤其是避免重復課稅，也是進而確保納稅人盡可能不承擔稅負的關鍵。因此，在以寬稅基為特征的商品與服務稅下，對納稅人進項稅抵扣權的保護尤為重要，而兩國立法對納稅人抵扣的條件也規(guī)定得相對寬松。②當然，以下抵扣的基本條件還是需要滿足：（1）抵扣主體是登記注冊的納稅人；（2）貨物或服務已經給付給該抵扣主體；（3）貨物或服務用于或將用于主體的經營目的；（4）貨物或服務（最終）用于應稅給付。事實上，至少從進項商品或服務用于應稅給付這一實體條件而言，應稅給付（包括視同應稅給付）范圍的擴大，為平衡考慮，進項稅抵扣的范圍也應當相應擴大。為此，視同應稅給付的處理應當以相關進項稅已經抵扣或能夠抵扣為前提，只有在這樣的前提下，視同應稅給付處理才可以確保課稅的中性，不至于成為單純維護國庫利益的工具。對此，新加坡立法規(guī)定在未抵扣貨物進項稅的情形下排除視同處理，加拿大立法規(guī)定在無法抵扣進項稅的情形下不對用于附加福利行為作視同處理。同時，針對資本性財產改變?yōu)榉墙洜I目的用途這一行為，視同（自我）給付的處理也是建立在進項稅抵扣的基礎上，這是因為資本性財產可以長期使用，但是納稅人可以先行一次抵扣全部進項稅。事實上，歐盟增值稅視同應稅交易規(guī)則也規(guī)定了相關進項稅的抵扣這一條件，更說明視同應稅交易處理以進項稅抵扣為條件是國際通行的做法。［14］事實上，從肯定納稅人進項稅抵扣的角度，視同應稅給付的處理無疑也是出于確保商品與服務稅課征中性，除少數(shù)特殊情形外，納稅人通常情況下不能同時獲得進項稅抵扣和不繳納銷項稅兩項利益，也維護了用于應稅給付這一抵扣的實體條件，并確保了與沒有抵扣權的普通銷售者之間的課稅平等。此外，需要進一步指出的是，新加坡立法對這一條件的規(guī)定強調的是在未抵扣貨物進項稅的情形，事實上這賦予了納稅人是否就這些貨物抵扣進項稅選擇權，因此納稅人可以根據(jù)自身稅務籌劃的需要，決定是否接受視同應稅給付處理。

四、域外經驗啟示下我國增值稅視同應稅交易規(guī)則的完善

（一）增值稅法征求意見稿、送審稿修改內容的進步性

相比于我國現(xiàn)行的《增值稅暫行條例實施細則》和《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（“營改增”36號文附件1，以下簡稱實施辦法），除了“國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形”這一兜底條款外，征求意見稿將視同應稅交易范圍限縮至兩類：一類是“將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”（以下簡稱用于集體福利或個人消費），另一類是“無償贈送貨物、無形資產、不動產或者金融商品”（以下簡稱無償贈送）。其中，第二類還有一項例外情形，即用于公益事業(yè)，不過，送審稿則將這一例外情形刪除了。對于上述修改內容，總體上不難看出與國際上增值稅或商品與服務稅視同應稅交易立法保持了一致，其相關進步性具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.限縮視同應稅交易的范圍

視同應稅交易制度性質為法律擬制，雖然法律擬制的價值不可否認，但其畢竟屬于法律的特別例外規(guī)定，會對納稅人權益造成較大影響。因此，根據(jù)比例原則，應當限縮視同交易情形的范疇，這樣也有助于凸顯應稅交易界定的一般規(guī)則屬性。為此，征求意見稿、送審稿僅僅保留了用于集體福利、個人消費和無償贈送兩類，這無疑也與域外商品與服務稅有限的視同應稅給付行為范圍呈現(xiàn)出趨同性。事實上，基于保護納稅人抵扣權、促進課稅待遇平等、避免重復課稅原則等課稅中性要求，需要對有關視同應稅交易考量是否還具有必要性或必要性是否充足進而刪除。具體而言，至少貨物用于非增值稅應稅項目、貨物交付代銷和代銷貨物、貨物內部移送現(xiàn)有四種視同銷售類型可以刪除。其中，非增值稅應稅項目原指營業(yè)稅征收項目，營改增后已經失去實際意義，代銷可以根據(jù)實質課稅按照一次普通銷售征收增值稅且在物流業(yè)興起以后逐步減少，貨物內部移送在物流業(yè)興起以后逐步減少且相關地方稅源分配的問題也不再突出，同時，域外商品與服務稅視同應稅交易類型也不包括上述四類。［14］至于無償提供服務這一視同應稅交易，考慮到服務的無形性，關于納稅人是否提供以及是否無償提供服務的查定有很大的困難，視同銷售服務增值稅在征管實踐中存在難度。同時，服務業(yè)可以抵扣的進項稅較少，無償提供服務視同銷售服務，可能會不合理地加重納稅人的稅負。對此，像新加坡商品與服務稅那樣，刪除視同銷售服務這類視同應稅交易類型也并非不可接受。當然，在監(jiān)管允許的情況下，規(guī)定服務的視同應稅交易無疑更能維護增值稅的中性原則。

2.保留用于集體福利、個人消費和無償贈送兩類視同應稅交易

征求意見稿、送審稿保留的兩類視同應稅交易與加拿大、新加坡商品與服務稅中的用于非經營目的用途、用于雇員福利視同應稅交易高度相似。事實上，相比進項稅轉出，對用于集體福利、個人消費和無償贈送行為，采取視同交易模式更能適應我國當前的稅收征管環(huán)境。進項稅額轉出的優(yōu)勢是在理論上能夠克服法律擬制的弊端，解決視同交易規(guī)則“變相剝奪了‘無償贈與行為’的獨立性，使其淪為‘銷售行為’規(guī)范的附庸”這一難以自圓其說的問題，最大限度地維持法律擬制的謙抑。［16］此外，進項稅額轉出可以確保納稅人不能同時獲得進項稅抵扣和不繳納銷項稅兩項利益，也可以確保納稅人與無抵扣權的普通消費者間的課稅平等。不過，進項稅額轉出的實施也具有一些劣勢。首先，也是最為重要的是，視同應稅處理可以確保抵扣鏈的完整，畢竟在一部分情形下，貨物雖然被基于非經營目的使用或被無償贈送，但尚未進入最終消費環(huán)節(jié)。［17］相反，在這種情形下，進項稅轉出會斷裂抵扣鏈。其次，從反避稅的角度，我國增值稅法（包括征求意見稿、送審稿）尚未引入專門的反避稅規(guī)則，因此，更需要視同應稅交易規(guī)則來發(fā)揮一定的特殊反避稅功能。當然，如果未來增值稅法引入一般反避稅規(guī)則，僅保留用于集體福利、個人消費和無償贈送兩類視同應稅交易也可以接受。

3.刪除無償贈送視同的例外情形

征求意見稿延續(xù)現(xiàn)行增值稅法對無償贈送視同應稅交易規(guī)定了例外情形，即用于公益事業(yè)。不過，送審稿刪除了這一例外情形，這一修改使得我國在無償贈送視同應稅交易的規(guī)定上與加拿大、新加坡商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則未特別規(guī)定公益例外相一致，應當予以肯定。這是因為如果規(guī)定視同應稅交易除外，產生的問題是雖然用于公益事業(yè)無須繳納銷項稅，但卻無法抵扣進項稅，未必能夠切實減輕稅負。視同應稅處理則至少表明其可以抵扣進項稅額，同時還便利稅收征管，至少可以避免查實是否用于公益事業(yè)的困難，尤其是在公益事業(yè)概念做寬泛界定的情況下。退一步而言，如立法者意圖達到豁免某些特定公益事業(yè)銷項稅的，可以另行特別規(guī)定，例如目前我國通過頒布專門的稅收通告對扶貧貨物捐贈、疫情防控貨物捐贈免增值稅，以體現(xiàn)對特殊公益事業(yè)的扶持、激勵政策。①參見《財政部、稅務總局、國務院扶貧辦關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》（財政部、稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第55號）和《財政部稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第9號）。當然，如果改為零稅率政策或增加進項稅額轉出豁免，則扶持、激勵效果更佳。

（二）視同應稅交易相關規(guī)則的進一步完善

雖然增值稅法征求意見稿、送審稿對我國視同應稅交易規(guī)則進行了大幅度的改進，不過，相關增值稅法規(guī)則還需要進一步完善：

1.優(yōu)化用于集體福利、個人消費和無償贈送視同應稅交易規(guī)則

首先，明確以進項貨物相關增值稅可以抵扣為前提。目前，不管是現(xiàn)行增值稅法還是征求意見稿抑或送審稿，都沒有將進項稅抵扣作為視同應稅交易的條件，盡管在實務上承認視同交易行為正常抵扣進項稅。對此，應當借鑒加拿大、新加坡的經驗，將進項稅可以抵扣作為視同應稅交易的條件。將抵扣條件規(guī)定在視同交易之中的好處在于可以避免重復課稅，更好地保護納稅人的抵扣權，進而維護增值稅的中性，在此不再贅述。事實上，考慮到我國增值稅法規(guī)定諸多特定的貨物或服務上的進項增值稅，以及取得普通發(fā)票而購進的一般貨物或服務上的進項增值稅是不得抵扣的，同時，小規(guī)模納稅人沒有抵扣權，增加抵扣條件可以限制視同應稅交易的適用范圍。換言之，在視同應稅交易規(guī)則中增加抵扣條件，可以推動我國在增值稅抵扣立即性、全面性、完整性等方面規(guī)則的完善。［18］另外值得注意的是，相關國家商品與服務稅立法對特定條件下的貨物贈與或用途改變不作視同交易處理，不管是出于征管效率還是出于對納稅人的優(yōu)待，我國都可以在一定程度上借鑒。

其次，我國當前僅將自產或委托加工的貨物用于集體福利、個人消費作為視同交易，但是對于外購貨物則規(guī)定不允許抵扣進項稅額，需要作進項稅額轉出處理，但只要外購貨物在購入時已經進行了抵扣，那么與自產貨物一同作視同銷售處理可以維持處理的一致性。事實上，在增加視同的抵扣條件后，如果外購貨物上的增值稅按照抵扣的相關性原則等要求也是可以抵扣的，借鑒域外商品與服務稅的經驗，雖然不是必要的，但也可以納入到視同應稅交易的范圍內，即不用限定為自產的貨物，這樣，也可以考慮將無形資產、不動產或者金融商品用于個人消費、集體福利納入到視同應稅交易的范圍。當然，與之對應，送審稿第22條在規(guī)定不得抵扣的進項稅類別時就需要刪除第3項的內容。②即“用于集體福利或者個人消費的購進貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品對應的進項稅額”。

2.明確界定應稅交易的核心構成要件

為更好地構建以及理解視同應稅交易規(guī)則，應稅交易的核心構成要件有必要在增值稅法中予以明確。對此，正如域外商品與服務稅立法所規(guī)定的那樣，核心要件在于相關商品或服務提供構成經營活動或為了促進經營活動，同時商品或服務提供具有對價性。關于第一項要件，我國僅僅是在營改增實施辦法第10條中規(guī)定應稅范圍時提及“下列非經營活動的情形除外”，雖然在一定程度上認可了第一項要件，但并不能據(jù)此直接推斷出經營活動這一增值稅核心構成要件。事實上，不管是《增值稅暫行條例》還是營改增實施辦法，在關于應稅交易的界定上，僅僅是規(guī)定銷售貨物或服務。關于第二項要件，《增值稅暫行條例》和營改增實施辦法規(guī)定的是有償提供商品或服務，其中，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第3條以及營改增實施辦法第11條的規(guī)定，有償是指取得貨幣、貨物或其他經濟利益，事實上也體現(xiàn)出對對價的要求，但并不明確。在上述兩項構成要件上，征求意見稿、送審稿基本上延續(xù)了現(xiàn)有規(guī)定，但是引入了對價的概念，即在第15條界定銷售額時規(guī)定“（銷售額）是指納稅人發(fā)生應稅交易取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益”。據(jù)此，我國增值稅法還需要進一步明確界定上述兩項應稅交易的核心構成要件，即圍繞經營活動來界定應稅交易，同時直接在應稅交易界定上規(guī)定對價的要件。這樣，在限定應稅交易范圍的基礎上，一方面，圍繞兩項核心要件，就可以限制視同應稅交易的范圍，即有助于局限于上述保留的兩類。另一方面，如果對應稅交易的兩項核心要件作相對寬泛的界定，例如，借鑒域外相關商品與服務稅立法，應稅交易還包括為了促進經營活動而實施的商品或服務提供，營利目的不作為必要要件考慮，對價的構成還包括行為、權利或義務等，納稅人的一些行為可能通過構成應稅交易來課稅，無需再通過視同應稅處理，也有助于限制視同應稅交易的范圍。

此外，應當謹慎適用“國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形”這一兜底條款，為貫徹稅收法定原則，應當將其理解為旨在應對未來新情況、預防未來稅法漏洞，而不是用于補全現(xiàn)有需要視同處理的交易或行為。

最后需要一提的是，雖然不再在征求意見稿、送審稿規(guī)定的視同應稅交易范圍內將貨物（也包括不動產、無形資產）用于投資，分配給股東、投資者的情形是否應當按照視同應稅交易處理抑或直接構成應稅交易，還是按照進項稅轉出處理，尚存在疑問。事實上，對于出資，澳大利亞稅務機關2007年第17號解釋令曾指出，出資納稅人所取得的股份并不屬于出資的對價。［19］對此，可以肯定的是，將貨物用于投資，所取得的是股權或者說是其中的利潤分配請求權，其與一般貨物的銷售所取得的對價確實存在差異。我國雖然規(guī)定有償包括貨物、貨幣以外的其他經濟利益，但利潤分配請求權是否屬于有償可覆蓋的經濟利益還值得討論，因此應當另行作出特別規(guī)定，在未明確其性質之前，不應直接簡單地進行視同交易處理?？紤]到投資以后相關貨物尚在經濟鏈之中以及抵扣權保護完善下，同時如果根據(jù)上述寬泛地界定的應稅交易構成要件，直接以應稅交易予以課稅更有可能。而將貨物分配給股東、投資者的情形，涉及的問題類似于前者，這一貨物所有權的移轉并非單純的無償贈與，其性質可能屬于股息紅利，因此與其他無償贈與的情形并不能同日而語，也應當對其作出專門規(guī)定。

五、結 論

在增值稅立法進程日益推進的當下，增值稅視同應稅交易規(guī)則作為增值稅應稅行為的擬制和擴張，涉及納稅人基本權益和國庫利益，該規(guī)則的構建將對增值稅立法起到舉足輕重的作用?？v觀增值稅的全球發(fā)展，許多國家自二十世紀末以來逐漸引入商品與服務稅這一寬稅基現(xiàn)代型增值稅模式，其經驗值得研究和借鑒。本文對比分析了具有代表性的加拿大、新加坡兩國商品與服務稅視同應稅交易規(guī)則及澳大利亞的替代方案，可獲得的啟示包括視同應稅給付的界定應當以明確應稅給付構成要件為前提、對其范圍應采取謙抑態(tài)度并作有限規(guī)定、視同應稅交易當以進項稅抵扣為條件等。他國鏡鑒可在一定程度上為我國視同應稅交易規(guī)則的完善撥散迷霧，一方面印證了我國增值稅征求意見稿及送審稿修改內容，在限縮視同應稅交易范圍、視同應稅交易類型的保留和刪除選擇上可圈可點；另一方面也昭示我國在進一步完善視同應稅交易規(guī)則上應留意之處，即謹慎使用兜底條款、優(yōu)化貨物等用于集體福利或者個人消費和無償贈送視同應稅交易具體規(guī)則、明確且寬泛界定應稅交易的核心構成要件，并重新審視貨物等用于投資或向股東分配行為的增值稅處理等。