李春紅，張啟文，邢 晨

(1.黑龍江財經(jīng)學(xué)院 會計系，哈爾濱150025；2.東北農(nóng)業(yè)大學(xué) 科學(xué)技術(shù)處，哈爾濱150030)

2018年4月4日，國家稅務(wù)總局出臺了下調(diào)增值稅稅率的稅收政策(財稅〔2018〕32號，以下簡稱“32號文件”)。該文件指出，自2018年5月1日起，納稅人進口貨物或發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，稅率從17%、11%分別調(diào)為16%、10%[1]，本次稅率調(diào)整后，仍保持三檔。同時，“32號文件”針對納稅人外購農(nóng)產(chǎn)品，在計算可抵扣進項稅方面作了新的調(diào)整。一方面，稅制調(diào)整后，納稅人購進原適用11%稅率的農(nóng)產(chǎn)品，可抵扣進項稅率同步調(diào)整為10%；另一方面，納稅人外購糧食類速凍產(chǎn)品、蔬菜、罐頭、復(fù)烤煙葉、胡椒粉等適用16%稅率的農(nóng)產(chǎn)品，無論用于生產(chǎn)銷售還是委托加工，都按12%的扣除率計算抵扣進項稅。也就是說，稅率調(diào)整前購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅可以依照11%、13%扣除率扣除，稅率調(diào)整后需依照10%、12%扣除率扣除?？梢?，本次稅制改革對于納稅人的銷項稅額和進項稅額都有一定程度的降低。

為進一步落實農(nóng)產(chǎn)品稅率調(diào)整對進項稅抵扣方面的實務(wù)操作，2018年4月19日，國家稅務(wù)總局出臺了“17號公告”，該公告自2018年6月1日起實行。但是，該公告對于“32號文件”中的部分內(nèi)容未作出明確解讀，如未提及增值稅進項稅額明細表的調(diào)整，特別是有關(guān)加計扣除項目的計算和填列方面的調(diào)整等。本文擬從購進農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅的類型、進項稅額標(biāo)準(zhǔn)的確定和計算、扣除業(yè)務(wù)相關(guān)會計賬戶的設(shè)置、納稅申報實務(wù)這4個方面，針對一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅的抵扣進行分析。

1 購進農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅額的類型

為落實增值稅稅率調(diào)整的改革，增值稅納稅申報表(本期進項稅額明細)的結(jié)構(gòu)和具體填列細節(jié)也應(yīng)隨之調(diào)整。針對一般納稅人外購農(nóng)產(chǎn)品的行為，進項稅納稅申報明細表中分別設(shè)置了“認證相符的增值稅專用發(fā)票”和“其他扣稅憑證”兩個欄目。依據(jù)“17號公告”，以上欄目包含的可抵扣進項稅憑證分成兩類。一類是從銷售方取得的“增值稅專用發(fā)票”，憑借發(fā)票上注明的稅額抵扣進項稅。另一類是：(1)從海關(guān)取得進口增值稅專用繳款書，憑借其上的稅額抵扣進項稅；(2)從實行3%征收率的小規(guī)模納稅人外購農(nóng)產(chǎn)品，并同時取得稅務(wù)機關(guān)為銷售方代開的增值稅專用發(fā)票，可依照發(fā)票上注明的稅額乘以10%扣除率計算抵扣進項稅；(3)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購農(nóng)產(chǎn)品取得的收購發(fā)票或銷售發(fā)票，購入時可依照買價乘以10%計算抵扣進項稅?？梢姡灰獫M足購進農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策，無論用于深加工用途，還是非深加工用途，該農(nóng)產(chǎn)品在購進階段都可依據(jù)抵扣憑證按10%稅率或10%扣除率抵扣當(dāng)期進項稅。

納稅人外購16%稅率的農(nóng)產(chǎn)品，如速凍餃子、方便面、各種熟食品等，無論該農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售還是委托加工，都依照12%的扣除率計算抵扣進項稅。應(yīng)注意的是，12%扣除率的適用范圍不包括農(nóng)產(chǎn)品流通企業(yè)或者產(chǎn)成品適用稅率是10%的企業(yè)。此次改革前，購進農(nóng)產(chǎn)品用于深加工時，按照13%的扣除率計算抵扣進項稅額，這主要為了解決農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)可能出現(xiàn)稅負上升的問題，因此給予這部分企業(yè)維持原扣除力度不變的過渡措施。“32號文件”稅率最新調(diào)整政策出臺后，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)產(chǎn)成品適用稅率由17%下調(diào)至16%，隨著征稅率的下調(diào)，扣除率同步下調(diào)一個點，確定為12%。通過在農(nóng)產(chǎn)品的購進環(huán)節(jié)、生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)分別設(shè)置10%基準(zhǔn)扣除率、2%加計扣除率的方式，分階段確定能夠抵扣的進項稅，從而實現(xiàn)按12%扣除率標(biāo)準(zhǔn)計算農(nóng)產(chǎn)品的進項稅。也就是說，稅率調(diào)整后，購進用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工“16%稅率貨物”的農(nóng)產(chǎn)品，購進環(huán)節(jié)除可按10%扣除率抵扣進項稅外，實際領(lǐng)用時再按2%扣除率加計扣除進項稅。征扣稅率差依舊保持在4個百分點(銷項16%，進項12%)。

值得注意的是：若外購的農(nóng)產(chǎn)品中，僅有一部分用于生產(chǎn)16%稅率的貨物，則進項稅額的扣除應(yīng)根據(jù)實際情況分別核算。若沒有分別核算，統(tǒng)一按取得的可抵扣發(fā)票上注明的稅額抵扣進項稅，或取得的銷售發(fā)票、收購發(fā)票上的買價乘以10%計算抵扣進項稅。

2 農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定

農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的抵扣，應(yīng)當(dāng)以納稅人“當(dāng)期”實際領(lǐng)用數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)進行計算。由于農(nóng)產(chǎn)品的種類繁多、受季節(jié)影響價格波動較大，部分加工企業(yè)有囤貨的習(xí)慣。即當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用的農(nóng)產(chǎn)品可能涉及當(dāng)月購進的，也包括前期結(jié)存的，甚至同一個月份購進的農(nóng)產(chǎn)品也存在批次、生產(chǎn)商、進項稅抵扣憑證不同等問題。因此，會計核算的工作量較大，有悖成本效益的原則?？梢姡瑢τ谵r(nóng)產(chǎn)品來說，按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量依照10%扣除率計算抵扣進項稅，勢必受到企業(yè)存貨核算制度的影響。

根據(jù)“稅法沒有明確規(guī)定時遵循財會處理”[2]的規(guī)定，筆者認為，對當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用的農(nóng)產(chǎn)品按10%扣除率計算進項稅時，可參照會計上存貨發(fā)出計價法的規(guī)定。對于農(nóng)產(chǎn)品而言，采用個別計價法、先進先出法、移動加權(quán)平均法核算的難度較大，工作量較大，本文擇優(yōu)選擇月末一次加權(quán)平均法對發(fā)出的農(nóng)產(chǎn)品存貨進行核算，并依照10%的扣除率計算抵扣當(dāng)期已領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品的進項稅。

第一步：計算當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品的加權(quán)平均成本。當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品的加權(quán)平均成本=(期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品成本+當(dāng)期購進農(nóng)產(chǎn)品成本)÷ (期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量+當(dāng)期購進農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量)。第二步：依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品上期結(jié)存數(shù)量、本期購進數(shù)量，按照10%的扣除率分別核算出上期已抵扣進項稅、本期可抵扣進項稅。其中，本期領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額=本期領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量÷(期初農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量+本期購進農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量)×(期初結(jié)存農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額+本期購進農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額)。同時，可計算出農(nóng)產(chǎn)品期末結(jié)存部分已抵扣的進項稅，期末結(jié)存農(nóng)產(chǎn)品已抵扣進項稅=期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品已抵扣進項稅+本期購進農(nóng)產(chǎn)品已抵扣進項稅-本期領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已抵扣進項稅。

3 農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除業(yè)務(wù)相關(guān)會計賬戶設(shè)置

為了精準(zhǔn)確定納稅人購進、生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品可抵扣的進項稅額，應(yīng)該根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品的不同使用用途分別設(shè)置明細賬。其一，若購入時明確說明將農(nóng)產(chǎn)品用于“非深加工”用途，可設(shè)置“原材料—××農(nóng)產(chǎn)品(××用途)”明細賬。其二，若購入時明確說明將農(nóng)產(chǎn)品用于“深加工”用途，則進項稅分兩次抵扣：外購時，按10%的基本扣除率抵扣進項稅；實際領(lǐng)用時，再按2%的稅率加計扣除進項稅。同時設(shè)置“原材料—××農(nóng)產(chǎn)品(加計扣除用途)”明細賬。假如已抵扣進項稅的農(nóng)產(chǎn)品事后改變用途，由于涉及生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)加計扣除進項稅，應(yīng)依照改變后的新用途將已按原用途抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進項稅進行調(diào)整。其三，若購入時明確說明將農(nóng)產(chǎn)品部分用于生產(chǎn)16%稅率貨物，部分用于生產(chǎn)其他貨物，則應(yīng)分別依照各自購進、使用農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量計入兩類明細賬中。

在我國財政部“財稅〔2016〕22號”文件中，未提及加計扣除進項稅的會計核算方法。筆者認為，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置應(yīng)交增值稅基本抵扣額和加計扣除額的會計明細賬，針對農(nóng)產(chǎn)品購進時已明確的用途以及領(lǐng)用的實際情況，在應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅的明細賬下，分別設(shè)立“加計扣除用途”和“其他用途”的明細賬。假如后續(xù)用途發(fā)生改變，同樣應(yīng)該按新用途重新調(diào)整進項稅明細賬。

4 對“17號公告”納稅申報表填列的分析

4.1 納稅申報表填列的調(diào)整分析

“17號公告”對增值稅納稅申報相關(guān)事項作了調(diào)整，主要包括兩個附表的填寫調(diào)整。

一是將《增值稅納稅申報表附列資料(一)》中第1、2、4a、4b欄中項目名稱分別調(diào)整為 “16%稅率和10%稅率的貨物、加工修理修配勞務(wù)”“16%稅率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”“10%稅率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”[3]。其中，第4a欄目填寫原適用11%稅率的貨物，共計23種。第3欄 “13%稅率” 相關(guān)列次不再填寫[4]。

二是將《增值稅納稅申報表附列資料(三)》中的第1、2欄項目名稱分別調(diào)整為“16%稅率的項目”“10%稅率的項目”[3]。通過本次調(diào)整，納稅人申報原適用17%、11%的應(yīng)稅項目，應(yīng)按照納稅申報表調(diào)整后的對應(yīng)關(guān)系，按16%、10%的項目欄次分別填寫。

此外，盡管“17號公告”并未明確說明對《增值稅納稅申報表附列資料(二)》(本期進項稅額明細)的調(diào)整，但根據(jù)“32號文件”，納稅人外購16%稅率的農(nóng)產(chǎn)品，如速凍餃子、方便面、各種熟食品等，無論該農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售還是委托加工，都依照12%的扣除率計算抵扣進項稅。因此，附列資料(二)中的相關(guān)內(nèi)容應(yīng)隨之進行調(diào)整。該進項稅分兩次抵扣：(1)購進時，按取得扣稅憑證的基本扣除率10%計算可抵扣的進項稅；(2)實際領(lǐng)用時，可享受加計扣除進項稅，加計扣除部分的進項稅額=本期已領(lǐng)用的農(nóng)產(chǎn)品依據(jù)10%扣除率抵扣的稅額÷10%×(調(diào)整后的扣除率-10%)。

4.2 案例解析

案例：A公司是一家果汁加工兼營精裝水果銷售的企業(yè) (增值稅一般納稅人)。2018年6月份該公司涉及的進項稅業(yè)務(wù)如下：(1)6月3日，從中間販小規(guī)模納稅人手中購進砂糖桔用于加工果汁(16%稅率)，取得增值稅專用發(fā)票上注明金額為30000元，稅額900元；(2)6月6日，從泰國進口一批菠蘿用于加工果汁，取得海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的關(guān)稅完稅價為 10000 元，進口環(huán)節(jié)增值稅稅額為1000 元(已按照外匯匯率進行折算)，當(dāng)月進口增值稅專用繳款書已通過了稽核比對；(3)6月9日，以自開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票方式從農(nóng)民手中收購葡萄用于加工果汁，發(fā)票上的買價為8000元；(4)6月12日，從農(nóng)民合作社外購蘋果，取得免稅銷售發(fā)票上注明的買價為6000元；(5)6月16日，從廣西購進一批芒果，取得一般納稅人開具的專用發(fā)票上的價款為20000元，稅額2000元，已通過稅務(wù)機關(guān)認證；(6)6月20日將6月12日和16日購進的荔枝和芒果部分用于加工果汁，部分用于精裝水果的銷售，但未分別核算領(lǐng)用用于深加工與一般銷售的蘋果、芒果。計算A企業(yè)6月可抵扣的進項稅。

4.2.1 進項稅的抵扣

第一步：6月3日，從小規(guī)模納稅人購進砂糖橘，以不含稅金額乘以10%扣除率計算進項稅額，可抵扣的進項稅為30000×10%=3000元，而不是發(fā)票上的稅額900元；6月6日，從泰國進口菠蘿，按海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的稅額1000元抵扣進項稅；6月9日，向農(nóng)民手中購進葡萄，按買價和10%的扣除率計算抵扣進項稅，可抵扣的進項稅為8000×10%=800元；6月20日，將購進的荔枝和芒果部分用于加工果汁，部分用于精裝水果的銷售，由于沒有分別核算，不能直接用來抵扣，根據(jù)最新政策的規(guī)定，可抵扣的進項稅為6000×10%+2000=2600元。

第二步：根據(jù)“17號公告”，A企業(yè)在2018年7月申報期內(nèi)申報6月份增值稅時，可加計扣除的進項稅額為3000÷ 10% ×(12%- 10% )+1000÷ 10% ×(12%- 10% )+800÷ 10% ×(12%- 10% )=960元。

4.2.2 納稅申報表的填制

根據(jù)“17號公告”的規(guī)定，A企業(yè)7月份申報納稅時，應(yīng)將業(yè)務(wù)(1)、(3)、(4)中按10%扣除率計算出的3000元、800元、600元填入附列資料(二)中第6欄“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票”中，將業(yè)務(wù)(2)的1000元填入第5欄“海關(guān)進口增值稅專用繳款書”中，將業(yè)務(wù)(5)的2000元填入第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”中。另外，A企業(yè)在7月份申報6月份稅額時，能夠加計扣除(1)、(2)、(3)中的進項稅，共計960元，填入第8a欄“加計扣除進項稅額”中。具體填報結(jié)果如表1所示。

表1 增值稅納稅申報表附列資料(二)

5 結(jié)語

稅率調(diào)整后，購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅的扣除率由11%調(diào)整為10%，對符合“32號文件”規(guī)定的一般納稅人外購16%稅率的農(nóng)產(chǎn)品，無論該農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售，還是委托加工，購入時都依照10%的扣除率抵扣進項稅，實際領(lǐng)用時再加計2%計算抵扣進項稅。農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的抵扣，應(yīng)當(dāng)以納稅人“當(dāng)期”實際領(lǐng)用數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)進行計算。具體可參照存貨發(fā)出計價方法對發(fā)出的農(nóng)產(chǎn)品進行核算。在會計賬戶設(shè)置上，針對購入的農(nóng)產(chǎn)品的具體使用用途，如是否深加工，分別設(shè)置“原材料”相關(guān)明細賬，以及應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)相關(guān)明細賬。