朱鴻翔

(泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 泰州 225300)

所得稅在中國的創(chuàng)辦提議是在晚清政府的財政困難中產(chǎn)生的，但相關(guān)條例在有清一代始終未及頒行。民國成立后，北京政府雖在1914年1月11日首頒所得稅條例，1921年1月又由財政部將條例實(shí)施細(xì)則、所得稅調(diào)查及審查委員會議事規(guī)程、所得稅征收規(guī)則、所得稅款儲撥章程等以部令形式一起頒布，但受制于時局不穩(wěn)定、統(tǒng)計和會計工作滯后及現(xiàn)代工商經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，這一階段也未能真正推行該稅。南京國民政府成立后，經(jīng)過較長一段時間的反復(fù)醞釀，立法院于1936年7月通過并公布了所得稅暫行條例，旋又在8月由行政院公布了施行細(xì)則，決定從1936年10月1日起對公務(wù)人員的薪給報酬和公債利息兩項(xiàng)收入開始征稅，并自1937年1月起將各類所得均納入征稅范圍，至此，所得稅在中國方算正式全面開征。和晚清及北京政府時期相比，本階段所得稅的順利推進(jìn)得益于南京國民政府名義上的全國統(tǒng)一、工商業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、法幣政策的推行以及西方財經(jīng)知識在中國的傳播等諸多因素，其中學(xué)界對所得稅理論的研究及推廣起到了重要的先行作用。和20世紀(jì)30年代中期財經(jīng)類書籍出版量井噴式增長同步，以所得稅為主題的論著在1937年前后也達(dá)到了一個新的高峰，這些論著不僅為政府制定相關(guān)稅收條例提供了理論依據(jù)，也為社會各界理解和接受這一新型稅種提供了學(xué)習(xí)指南，為該稅的順利開征營造了較好的輿論氛圍。由于著作最能系統(tǒng)完整地體現(xiàn)一個時期的理論水平，因此本文擬以吳廣治的《所得稅》、潘序倫等的《所得稅原理與實(shí)務(wù)》、朱偰的《所得稅發(fā)達(dá)史》、胡毓杰的《我國創(chuàng)辦所得稅之理論與實(shí)施》以及陳英兢的《所得稅之理論與實(shí)際》等幾部典型著作為主要考察對象，力圖揭示開征之際學(xué)界研究所得稅理論的重點(diǎn)所在和特征表現(xiàn)。

一、該時期所得稅理論研究的內(nèi)容

(一)對所得稅性質(zhì)的研究

1.滿足公平原則

民國前期的稅收制度大多承襲歷史舊制，賦稅征收往往與納稅人的負(fù)擔(dān)能力無多大關(guān)聯(lián)。例如，傳統(tǒng)田賦的名義納稅人是田主人，實(shí)際負(fù)稅人卻是佃農(nóng)。再如，鹽商包稅制度使普通民眾繳納鹽稅時既要承擔(dān)國家稅負(fù)，又要遭受鹽商盤剝。因此，公平性被認(rèn)為是選擇新稅種的首要考量因素。所得稅在這方面的突出優(yōu)勢恰恰滿足了要求，進(jìn)而成為力主開征者的重要論據(jù)。

對所得稅公平性的論證大致基于兩個角度，一是該稅的納稅人范圍廣泛且與負(fù)稅人一致。財政部稅務(wù)人員養(yǎng)成所教務(wù)負(fù)責(zé)人吳廣治使用對比法來凸顯此點(diǎn)：土地稅僅及田園所有人而不及資本所有人，營業(yè)稅僅及商事從業(yè)人而不及勞力服務(wù)者。所得稅卻能夠使每個人都承擔(dān)納稅義務(wù)，各人的區(qū)別僅在于責(zé)任和義務(wù)的大小。[1]P13二是納稅額度與負(fù)擔(dān)能力相匹配。在立信會計師事務(wù)所和立信會計專科學(xué)校的創(chuàng)辦人、著名財經(jīng)專家潘序倫看來，所得稅的征稅對象是“進(jìn)益所得”或“營利事業(yè)之純益所得”，該稅負(fù)稅能力大小因此可以由所得多寡直接體現(xiàn)。此外，低收入者還可以通過減免及累進(jìn)辦法實(shí)現(xiàn)免稅。[2]P26吳廣治進(jìn)一步認(rèn)為所得稅對納稅能力大者多征，對貧弱者依其能力而征的規(guī)定具有矯正負(fù)擔(dān)不公平的效力。[1]P14這一點(diǎn)與中央大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授朱偰看法類似，其認(rèn)定所得稅與稅收學(xué)中的負(fù)擔(dān)能力學(xué)說最相契合。[3]P1針對既有的以貨物作為征稅對象的消費(fèi)稅，留美法學(xué)博士胡毓杰指出，該稅只有消費(fèi)才會納稅的特點(diǎn)使得富人的稅負(fù)實(shí)際要小于窮人，而所得稅卻能夠避免窮富不同但負(fù)擔(dān)相同的缺陷。[4]P2

對所得稅公平原則的推崇，體現(xiàn)了學(xué)界對中國傳統(tǒng)稅收制度下富者負(fù)擔(dān)較輕而貧者負(fù)擔(dān)反重的不滿，也說明從按人到按能力納稅的改革方向已經(jīng)得到廣泛重視。學(xué)者們基于當(dāng)時區(qū)域之間、城鄉(xiāng)之間以及階層之間發(fā)展的不平衡，希望通過引進(jìn)所得稅調(diào)節(jié)收入差距，從而達(dá)到改變貧富懸殊、改造稅制結(jié)構(gòu)的目的。

2.滿足財政原則

20世紀(jì)30年代前半期，中國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)凋敝不堪，外國資本侵略嚴(yán)重，加之軍閥混戰(zhàn)、東北淪陷及華北走私，南京政府財政屢屢捉襟見肘?！熬乓话恕笔伦兒?，中日全面戰(zhàn)爭的態(tài)勢日趨明朗，戰(zhàn)費(fèi)籌措也需要未雨綢繆。凡此種種，都使得所得稅的財政功能成為理論研究的重點(diǎn)，其收入確實(shí)、稅源廣泛、富有彈性的特征被廣為提及。

公認(rèn)的看法是，以關(guān)稅、鹽稅和統(tǒng)稅三大流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收收入不足以支撐未來抗戰(zhàn)需要，尤其是關(guān)稅和鹽稅都會隨沿海城市和鹽場的淪陷而大幅減少，學(xué)界因而關(guān)切所得稅能否有效發(fā)揮替代作用。吳廣治的回應(yīng)較為典型，他認(rèn)為所得稅不僅在平時收入穩(wěn)定，即使到了非常時期也可以作臨時調(diào)整，同時，它在各種賦稅中受經(jīng)濟(jì)資源影響最輕，收入預(yù)算確實(shí)可靠，這種富有彈性的特點(diǎn)為其他很多稅種所不具備。另外，所得稅稅源多，計算采用累進(jìn)稅制，也能保證多獲稅額。[1]P14-5所得稅的上述優(yōu)勢也為潘序倫、胡毓杰等人所稱道，其中胡毓杰特別將之定位為“戰(zhàn)時財政至上之稅源”。[4]P5

3.滿足民生主義原則

作為與孫中山先生所提民生主義中節(jié)制資本相適配的國民經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)政策，所得稅被學(xué)界賦予節(jié)制私人資本和發(fā)達(dá)國家資本的功能期望。鑒于消費(fèi)稅和營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)嫁頻繁，容易導(dǎo)致納稅義務(wù)與負(fù)擔(dān)義務(wù)相分離，胡毓杰指出，此時負(fù)稅義務(wù)的可轉(zhuǎn)嫁性使限制資本的目的不能實(shí)現(xiàn)，資本所有者也只會空有納稅之名。他認(rèn)為所得稅作為稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅，能夠保證納稅人都是有余資者，推行所得稅“必足間接貢獻(xiàn)于限制資本之民生政策”。[4]P3-4

4.滿足公民培養(yǎng)原則

西方財稅思想東漸后，中國封建社會里長期秉持的“皇糧國稅”意識得以被打破，新的觀念認(rèn)為國民納稅是承擔(dān)國家財政責(zé)任的體現(xiàn)，學(xué)界期冀通過所得稅培養(yǎng)起納稅人的主動監(jiān)督意識和公共事務(wù)參與意識。一般認(rèn)為，負(fù)稅人在間接稅為主的傳統(tǒng)稅收體系下，往往不能感覺到承擔(dān)稅負(fù)的責(zé)任和痛苦，但所得稅納稅人卻因該稅不能轉(zhuǎn)嫁而對稅負(fù)有直接體會，這將促其改變對國家財政漠不關(guān)心的心態(tài)，轉(zhuǎn)而運(yùn)用自身的監(jiān)督權(quán)利，吳廣治將之表述為“可以引起人們對于政治之興趣”。[1]P13

(二)對所得稅要素的研究

1.關(guān)于所得

所得內(nèi)涵的界定直接關(guān)系到所得稅征收范圍的廣度，因此大多著作開篇明義即對之闡釋，只不過方法稍有差異：

一種是對比辨析法。納入對比范疇的概念較多，包括所得、總所得、純所得、澄余所得、純益所得、總收入和資本等。使用對比法有利于揭示各種所得之間的勾稽關(guān)系，例如，吳廣治將純收益所得表述為收入總額減去各項(xiàng)與其直接或間接相關(guān)費(fèi)用后的余額，以之再減去子女教養(yǎng)費(fèi)、親友應(yīng)酬費(fèi)等的余額則為澄余所得。[1]P12曾于英國伯明翰大學(xué)取得會計學(xué)碩士學(xué)位的陳英兢，除了把所得定義為一種可以增加所有者既存財富和經(jīng)濟(jì)勢力的流動性收入之外，也給出了純所得的計算方法，即總所得減去生產(chǎn)或營業(yè)中發(fā)生的必要費(fèi)用。[5]P3潘序倫則是從計稅標(biāo)準(zhǔn)角度比較總所得和純所得，他認(rèn)為，只有用總所得減除營業(yè)及財務(wù)費(fèi)用后求出的純所得才能用作計稅標(biāo)準(zhǔn)。[2]P17有關(guān)所得的概念多且相似，初習(xí)所得稅者極易混淆，很難把握各自的確切含義及邊界，對比辨析法以其直觀的特點(diǎn)有助于說清彼此關(guān)聯(lián)。

另一種是舉例說明法。舉例說明法可以使學(xué)習(xí)者迅速了解所得的具體項(xiàng)目，如潘序倫所列舉的土地收獲或地租、房屋房租、資本利息、營業(yè)利益、勞動工資及薪津等。潘氏同時指出，其他一切不能以貨幣表示的心理享受，如舒適、快樂等都不能算作所得。[2]P15陳英兢將所得項(xiàng)目概括為農(nóng)業(yè)收獲、投資利息、房地租金、個人工資薪給、服務(wù)報酬以及按年定期及不定期之各種純收益等。[5]P2-3舉例法較之對比法更為具體和易懂，能為文化程度一般的人士所接受，但缺點(diǎn)在于很難完全列舉，而且不同作者對同一項(xiàng)目的相異表述容易使人產(chǎn)生理解上的困惑。

學(xué)者們圍繞所得內(nèi)涵的各種闡釋盡管并不完全一致，但基本認(rèn)同據(jù)以計稅的所得應(yīng)當(dāng)具有合理、確定和可計量的特點(diǎn)，尤其是對比辨析法中雖是以文字表述概念，卻大多揭示了應(yīng)稅所得的計算過程，足資為法規(guī)制定提供借鑒。

2.關(guān)于納稅人和征稅對象

學(xué)界在說明所得稅納稅人和征稅對象時基本是立足于法律視角。

一種基于民法，將納稅人分為自然人、法人和非法人營利團(tuán)體，相比美國和日本等國而言多了最后一項(xiàng)。胡毓杰給出的解釋是，當(dāng)時我國企業(yè)大多沒有建立現(xiàn)代化公司組織，而是在非法人組織團(tuán)體支配之下，如果納稅人僅僅只列前兩種，就會失去對非法人團(tuán)體征稅的法律依據(jù)，這將直接導(dǎo)致政府財政收入的減少和納稅人之間的稅負(fù)不公。[4]P33吳廣治的分類法略有變通，共有個人、公司、法人及僑民四種。這其實(shí)是把法人里的公司單列出來，大概有特別突出其稅收收入數(shù)額較大之意。其中，個人依其勞動和財產(chǎn)所得征稅，公司以所得或財產(chǎn)價值或營業(yè)額為標(biāo)準(zhǔn)納稅，公司以外法人依其所得征稅，僑民則需要按照居住地和國別確定納稅所得。[1]P17-19吳氏已經(jīng)注意到治外法權(quán)和公共租界的存在對于稅收管轄權(quán)的侵害，因此特別提到了對僑民的征稅問題，并將之列為四種納稅人之一。但他對公司征稅對象的界定卻有失水準(zhǔn)，畢竟所得額和營業(yè)額明顯是兩個不同的概念，后者此前已經(jīng)成為營業(yè)稅的計征依據(jù)。

另一種基于稅法，按照屬地或?qū)偃嗽瓌t劃分納稅人類型。陳英兢認(rèn)為，本國人民團(tuán)體中有一定住所，或在本國境內(nèi)居住一年以上的納稅人需就其“國內(nèi)外各項(xiàng)財源與勞動所得征稅”。用現(xiàn)代稅收學(xué)觀點(diǎn)來看，這其中有兩層含義，一是符合這兩種條件的納稅人是居民納稅人，二是居民納稅人需要承擔(dān)無限納稅義務(wù)。他還特別提及居住在外國的本國人民或團(tuán)體，在外國所取得的“各項(xiàng)財源與勤勞之所得”也應(yīng)交稅，強(qiáng)調(diào)了這部分人群的納稅義務(wù)。另外，陳氏主張外國人民或團(tuán)體要就其經(jīng)營工商業(yè)、投資、置產(chǎn)及服務(wù)于本國境內(nèi)者取得的所得交稅，[5]P10-11實(shí)質(zhì)就是所謂的非居民納稅人負(fù)有有限納稅義務(wù)。

3.關(guān)于稅率

稅率是稅制要素的核心，既決定了納稅人的稅負(fù)輕重，也影響稅收調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，學(xué)界有關(guān)所得稅稅率的學(xué)理討論多集中于以下兩點(diǎn)：

一是稅率制度。當(dāng)時世界上大多數(shù)國家采用的是比例和累進(jìn)兩種稅率并行的制度，這也為我國學(xué)界所贊同。例如，胡毓杰主張比例稅率和累進(jìn)稅率都應(yīng)當(dāng)要占有相當(dāng)領(lǐng)域，他認(rèn)為，盡管在理論上所得稅應(yīng)采取累進(jìn)稅率以重課富裕階級，但事實(shí)上在分類課源制下仍然存在一部分不得不采取比例稅率的所得。[5]P53吳廣治的闡釋更為詳細(xì)，他主張對不同所得要采取不同稅率，如以比例稅制課征一般所得，以累進(jìn)稅制課征巨額所得，且比例稅率的高低和累進(jìn)稅率的差數(shù)要視財政收入和經(jīng)濟(jì)情形決定。[1]P29時至今日，我國的企業(yè)所得稅和個人所得稅稅率依然是比例和累進(jìn)稅制兼有，這亦從側(cè)面昭示了當(dāng)時學(xué)者對所得稅知識的精準(zhǔn)理解。

二是稅率高低。近代國內(nèi)學(xué)界憂心于城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和人民收入狀況，很多人并不主張對所得稅制定高稅率，他們擔(dān)心稅率過高會導(dǎo)致嚴(yán)重的逃稅或是抗稅情形。還有部分人預(yù)見到未來戰(zhàn)時財政存在加稅需求，故而認(rèn)為初行所得稅時稅率要越輕越好,也即所謂的稅率要預(yù)儲伸縮力。例如，財政學(xué)者徐祖繩提出平時采用低稅率，人民不會故意逃稅，一旦戰(zhàn)時需要加稅，可以通過立提稅率進(jìn)行。但如果平時稅率就規(guī)定過高，戰(zhàn)時將無法再增加。[6]P130稅率是征納雙方最不易溝通協(xié)調(diào)的問題之一，不同于政府官員希望稅收“多多益善”的心態(tài)，學(xué)界人士多能夠站在第三方立場，客觀冷靜地針對中國現(xiàn)實(shí)，形成了所得稅初始之際宜采用低稅率的主流思想。

4.關(guān)于稅收減免

稅收減免也是稅制要素之一，除了能夠促進(jìn)納稅公平，還能體現(xiàn)政府政策意圖，更好發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，自然也就被納入學(xué)界研討范疇。

關(guān)于是否應(yīng)當(dāng)設(shè)置減免項(xiàng)目形成了兩派意見，其中，反對稅前減免的理由主要有兩種：一是國家收入因此減少；二是不納所得稅者與其政治權(quán)利不相匹配。與此相反的意見中，以潘序倫的論述最為全面，他針對第一點(diǎn)作出的回應(yīng)稱，國家在對窮人征稅后，仍然需要以其他方式施以救濟(jì)，因此最終財政總收入并不會有變化。至于后者，窮人即使不納所得稅，也仍需納其他稅，納稅少而享受政治權(quán)利多的情況并不會出現(xiàn)。故而他斷言，在所得稅中設(shè)立最低生活費(fèi)之免稅額“非但一無弊害，且屬必要之圖”。

圍繞如何確定減免稅項(xiàng)目，徐祖繩提到兩種設(shè)置依據(jù)，一是對數(shù)額較少的所得免征，二是借鑒西方國家做法，對生產(chǎn)過程中的修理維持費(fèi)用、生命保險費(fèi)、營業(yè)外的借款和銀行準(zhǔn)備金以及疾病保險費(fèi)予以免稅。[6]P129實(shí)際上，前者即為我們今天所理解的免征額，后者則是稅前扣除項(xiàng)目。至于是否要制定統(tǒng)一的免稅額度標(biāo)準(zhǔn)，潘序倫的意見是沒有必要。因?yàn)閺膰H上來看，各個國家的生活水平不同，免稅額度也不一致。此外，他還特別提出應(yīng)當(dāng)減免部分扶養(yǎng)近親的費(fèi)用，這是因?yàn)閭€人除了維持自身生活以外，還需對家庭其他成員負(fù)教養(yǎng)義務(wù)。[2]P20-21

(三)對所得稅制度的研究

所得稅制被當(dāng)時學(xué)界公認(rèn)為是現(xiàn)代賦稅制度中的最好稅制，但該稅課稅手續(xù)繁雜，對政府的征稅組織能力、經(jīng)濟(jì)調(diào)查能力以及事業(yè)統(tǒng)計能力都要求頗高，曾擔(dān)任上海商學(xué)院、復(fù)旦大學(xué)、光華大學(xué)等校教授的著名會計學(xué)家徐永祚,甚至在其《所得稅與會計》一書中認(rèn)為所得稅制度的施行效果代表了國家的文明程度。 因此，在我國借鑒施行哪種所得稅制就十分重要，學(xué)界依照不同標(biāo)準(zhǔn)對所得稅制的具體分類進(jìn)行了研究。

一是以所得計算方法為基礎(chǔ)的分類法。以潘序倫、徐永祚等人為代表，認(rèn)為分類所得稅制與綜合所得稅制各有利弊，不宜單用。前者利在征課手續(xù)簡單易行，弊在不能充分表現(xiàn)個人負(fù)稅能力與其所納稅額關(guān)系，更不能體現(xiàn)累進(jìn)稅率的分級課稅主義；后者能夠適應(yīng)納稅人的負(fù)稅能力，但計算和征收較為困難，需有詳盡立法與精確統(tǒng)計作為實(shí)施前提，因此中國宜實(shí)行綜合與分類所得并課的制度。潘序倫在規(guī)劃所得稅制時提出，可以先就納稅人各項(xiàng)分類所得課稅，然后再綜合各種所得追課，并且實(shí)行退稅制度。如果分類課征時已納稅額超過按照綜合所得計算的應(yīng)納稅額，就將超過部分退還給納稅人。[2]P24-25這和今天的先分期預(yù)繳再匯算清繳的思路有類似之處。

二是以所得稅稅制要素為依據(jù)的分類法。陳英兢將所得稅制按所得范圍分為一般所得稅、個別所得稅和特種所得稅，稱為縱斷面分類法；按適用稅率分為比例所得稅和差率所得稅，按課稅方法分為測定所得稅、總額所得稅和源泉扣稅所得稅，這兩種合并稱為橫斷面分類法。[5]P11-14陳氏這種分類方法雖然詳細(xì)，但卻過于繁復(fù)，因而很少見到持類似觀點(diǎn)者，只可算作一家之言。

三是以國別為標(biāo)準(zhǔn)的分類法。20世紀(jì)30年代，西方主要發(fā)達(dá)國家大多已開征所得稅，但各自的稅制演進(jìn)路徑和特點(diǎn)卻不完全相同，朱偰將所得稅制分為英國式、德國式和法國式三種：英國式由分類所得趨于綜合所得，由局部累進(jìn)趨于全部累進(jìn)；德國式是綜合所得稅制；法國式是在收益稅系統(tǒng)完備的基礎(chǔ)上按照負(fù)擔(dān)能力原則改造形成的綜合所得稅。受此啟發(fā)，朱偰所規(guī)劃的中國所得稅制的設(shè)立步驟是效仿法國先施行資本收益稅，然后再對自由職業(yè)所得征收勞力收益稅，在收益稅系統(tǒng)完備后再由客體稅變主體稅既而過渡至所得稅系統(tǒng)。[3]P3-6

二、該時期所得稅理論研究的特點(diǎn)

(一)目的性

20世紀(jì)30年代以后，國內(nèi)對所得稅理論的研究成果呈現(xiàn)逐漸增多的趨勢，這既和西方經(jīng)濟(jì)學(xué)說在中國傳播的大趨勢相合拍，又與政府意欲全面開征所得稅的動機(jī)相呼應(yīng)。從研究內(nèi)容來看，不僅有對西方各流派財稅思想的譯介，也有對各國施行所得稅過程的歷史沿革、經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)以及各種稅收制度利弊特點(diǎn)的提煉總結(jié)。學(xué)者們研究理論的目的，既在于希望為中國政府推行所得稅提供依據(jù)和參照，也試圖為社會各界逐步理解和接受這一稅種提供學(xué)習(xí)材料，從而為該稅的征收營造出良好的社會氛圍。因此，對稅制要素的理論研究不可避免地?fù)饺肓藥追謶?yīng)用考慮。正如上文所論，無論是納稅人、稅率亦或是稅收減免，學(xué)者們對概念的闡釋中都透露出他們對未來稅政的規(guī)劃和設(shè)想。理論應(yīng)用于實(shí)踐的一個例子是，以潘序倫和立信會計師事務(wù)所為代表的會計學(xué)界在面向社會大眾尤其是企業(yè)界人士宣講所得稅時，其重點(diǎn)內(nèi)容之一即是所得稅何以為良稅，他們往往不遺余力地揭示該稅有利于納稅人的若干特性，力圖緩解實(shí)業(yè)界抗拒加征新稅的不滿情緒，體現(xiàn)了理論研究服務(wù)于征納實(shí)踐的目的。

(二)全面性

從該時期典型的所得稅著作內(nèi)容編排來看，大多在開篇就會介紹基本的所得稅理論知識，如潘序倫和李文杰所編著的《所得稅原理及實(shí)務(wù)》一書共十四章，其中第一和第二章即分別介紹了賦稅原理和所得稅原理，而第二章詳細(xì)論述了賦稅標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)與所得稅的關(guān)系、所得之意義、所得之差別待遇、所得稅制度及課稅方法、所得稅之優(yōu)點(diǎn)等內(nèi)容，舉凡納稅人、征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠、所得稅制度分類等稅制要素?zé)o不涉及，考慮到該書同時作為立信會計學(xué)校的所得稅授課專門教材，確乎能如作者在序言中所述，可供相關(guān)專業(yè)人士“作為研究我國所得稅制度之基礎(chǔ)”[2]。吳廣治所著的《所得稅》則體現(xiàn)了更強(qiáng)的理論色彩，這是因?yàn)閰窃诰帉懘藭鴷r所得稅還沒有正式推行，因此該書幾乎全部聚焦于理論闡釋，全書是從“賦稅財政之中外名著中采取資料”[1]，再加上他個人心得寫成此書。該書共分為上下兩篇，上篇介紹所得稅的理論概要，下篇介紹具體的各國所得稅制。吳廣治在上篇中不僅界定了所得、所得稅等一系列核心概念，而且圍繞所得稅的性質(zhì)、范圍、制度構(gòu)成、征收方法以及稅負(fù)的逃避與轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行了全面論述，顯示出作者對于所得稅理論的系統(tǒng)認(rèn)識。

(三)傳播性

該時期所得稅著作的作者很多具有教育者背景，教育活動是傳播的重要形式，教育正是通過傳播來完成其知識教授的。教育過程的構(gòu)成與傳播過程的構(gòu)成近乎相同，兩者的構(gòu)成要素、過程、結(jié)構(gòu)、效果等等具有相當(dāng)多的一致性。[7]潘序倫在創(chuàng)辦的立信會計學(xué)校中首開所得稅科并親自任教，學(xué)員多數(shù)是各企業(yè)的經(jīng)理、副經(jīng)理或會計主任、會計員，人數(shù)多至二百人。財政部稅務(wù)人員養(yǎng)成所也設(shè)立了所得稅班，目的是“灌輸學(xué)員應(yīng)用智識并為財政部儲備人才”，吳廣治為該班講授課程，其所撰寫的《所得稅》一書即是根據(jù)授課講義改編而成。所得稅理論的廣泛傳播為政、商、學(xué)各界培養(yǎng)了一批掌握所得稅知識的專業(yè)人才，從技術(shù)上保證了所得稅立法、開征、計算、繳納等一系列工作的順利實(shí)施。

(四)借鑒性

所得稅作為舶來稅種，其相關(guān)理論具有明顯的借鑒性。這一點(diǎn)可從各所得稅著作的參考文獻(xiàn)窺見一斑，如袁際唐所著，1937年出版的《所得稅會計》一書所列的參考文獻(xiàn)中，英文類的達(dá)到19項(xiàng)之多。朱偰也曾不無得意地自述其曾在歐洲花十年時間專門研究財政問題，且特別致力于所得稅，其間共搜集各國所得稅法規(guī)一百二十四種。他認(rèn)為：“所得稅推行伊始，非參考他國歷史不足以為前車之鑒，非洞悉所得稅之趨勢不足以為他山之助……世界各國所得稅一致之趨勢尤當(dāng)為我國改革所得稅所宜注意?！盵3]序P2正因此，他把收集和引用直接資料作為其編撰著作的兩個主要原則之一。需要注意的是，理論來源的相似性也導(dǎo)致了國內(nèi)學(xué)者闡釋的趨同性，相比所得稅法規(guī)條文討論過程中涌現(xiàn)的大量立場不一、視角不同的論述，這一時段的理論研究就顯得相對單薄，不同著作、論文或者社論關(guān)于所得稅理論的介紹甚至存在明顯的抄襲痕跡。

(五)引申性

從該時期的所得稅知識載體來看，對所得稅原理的系統(tǒng)研討多以著作或教材為載體，對征稅實(shí)務(wù)的討論則基本集中于報紙期刊。但這種區(qū)分并不是涇渭分明，講解稅收原理的著作仍然會多少結(jié)合中國的實(shí)際給出作者的看法或是提出建議，這一點(diǎn)在胡毓杰的著作中體現(xiàn)得尤為充分，其論述時往往先講原理，再談西方國家制度，然后點(diǎn)評中國所得稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定。如談所得稅立法原則時，他首先指出“一國制度之完成，自有其社會文化政治經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，為其發(fā)展背景”。接著以日本為例，指出該國所得稅制度效法普魯士，又因超越自身社會環(huán)境而導(dǎo)致了最初的推行不利。最后他總結(jié)說，“賦稅改進(jìn)既以顧全事實(shí)、成效易見為目的，此我國所得稅暫行條例，所以不求至高無上理論之適合，而以實(shí)行無阻礙為前提也?！盵4]P29-30這種由此及彼的引申筆法很能給讀者以相當(dāng)啟發(fā)。

(六)局限性

受時代條件影響和學(xué)人自身知識所限，所得稅理論研究還表現(xiàn)出深度不夠、視野不寬的局限性。和西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界在這一時期已經(jīng)將稅收作為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控工具相比，中國學(xué)人的稅收思想依然主要來源于古典經(jīng)濟(jì)學(xué)，更多著眼于稅種的財政功能和公平特性，對于所得稅與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行之間的互動關(guān)系語焉不詳。即使是對古典經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)觀點(diǎn)的引述，很多時候也不浮光掠影，失于膚淺。之所以如此，一是緣于西方經(jīng)濟(jì)理論在傳播上的滯后性，二和中國學(xué)界強(qiáng)烈的實(shí)用主義傾向有關(guān)，理論研究的主要目的是為稅種是否開征及如何開征提供依據(jù)，至于開征之后對經(jīng)濟(jì)的影響尚未來得及加以關(guān)注。

三、結(jié)語

近代學(xué)人們根據(jù)西方所得稅理論構(gòu)建起新稅種的知識框架，并通過各種渠道向國內(nèi)民眾進(jìn)行引介和傳播，從效果來看，理論研究和推廣使得所得稅的“良稅”特征深入人心，到1937年該稅全面實(shí)施時社會各界已普遍接受該稅。正如《漢口商業(yè)周刊》社評所言：“所得稅暫行條例公布后，在原則上無反對者”，[8]即便有人提出異議也僅為稅率規(guī)定偏高、起征點(diǎn)過低之類的具體看法。此外，政府在制定征稅條例和實(shí)施細(xì)則時，理論成果也成為法律文本框架搭建、內(nèi)容選取及體系編排的重要參照，法律條文中出現(xiàn)的元素幾乎都可以在學(xué)界的理論研討中找到先行論述。盡管囿于時代條件和知識視野，這一時期的所得稅理論依然不脫近代以來社會科學(xué)研究所共有的“借鑒有余、創(chuàng)新不足”之通病，且其中有些觀點(diǎn)今天看來不免淺顯甚至幼稚，但近代學(xué)人們順應(yīng)時代潮流，主動服務(wù)國家需要的社會責(zé)任意識有其歷史價值，他們的努力更為后續(xù)的戰(zhàn)時財稅政策制定以及直接稅體系建設(shè)起到了一定的鋪墊作用，對今天的稅制改革亦有重要的啟示。