王 麗, 莊尚文, 王維維

(1.南京審計(jì)大學(xué) 政府審計(jì)學(xué)院, 江蘇 南京 211815； 2.南京審計(jì)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院, 江蘇 南京 211815)

地球上的生命依賴于大自然。人類(lèi)需要大自然的多樣性來(lái)為其提供重要資源和服務(wù)。近幾十年來(lái)，生物多樣性正以人類(lèi)歷史上前所未有的速度喪失，而人類(lèi)活動(dòng)是生物多樣性喪失的主要原因?！?011-2020年生物多樣性戰(zhàn)略計(jì)劃》和千年生態(tài)系統(tǒng)評(píng)估(Millennium Ecosystem Assessment, MA)確認(rèn)了生物多樣性面臨的五大直接威脅：棲息地變化(損失和破碎化)，外來(lái)入侵物種(生物入侵)，過(guò)度開(kāi)采、污染和養(yǎng)分負(fù)荷以及氣候變化和全球變暖，其他威脅還來(lái)自生物技術(shù)、農(nóng)業(yè)方式、荒漠化、生物剽竊和物種非法貿(mào)易等方面。此外，政府的政策框架中未將生物多樣性及其執(zhí)行措施列為主要內(nèi)容也被認(rèn)為是對(duì)生物多樣性的間接威脅。根據(jù)《中國(guó)生物多樣性保護(hù)戰(zhàn)略與行動(dòng)計(jì)劃》(2011-2030年)，我國(guó)生物多樣性受到威脅的現(xiàn)狀主要是由于部分生態(tài)系統(tǒng)功能不斷退化、物種瀕危程度加劇、遺傳資源不斷喪失和流失。

中國(guó)作為《生物多樣性公約》最早的締約方之一，在生物多樣性保護(hù)方面作出了一系列的努力。首先，制訂了一系列與生物多樣性保護(hù)相關(guān)的法律法規(guī)，如《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國(guó)森林法》《中華人民共和國(guó)草原法》《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)法》《中華人民共和國(guó)野生動(dòng)物保護(hù)法》《中華人民共和國(guó)野生植物保護(hù)條例》《中華人民共和國(guó)自然保護(hù)區(qū)條例》《中華人民共和國(guó)生物安全法》等，從法律層面規(guī)范了人類(lèi)的活動(dòng)，有效約束了各種破壞生物多樣性的行為；其次，根據(jù)我國(guó)生物多樣性保護(hù)的現(xiàn)狀，陸續(xù)出臺(tái)了一系列與生物多樣性相關(guān)的政策文件，如《中國(guó)環(huán)境保護(hù)21世紀(jì)議程》《中國(guó)跨世紀(jì)綠色工程規(guī)劃》《全國(guó)自然保護(hù)區(qū)發(fā)展規(guī)劃》《中國(guó)生物多樣性國(guó)情研究報(bào)告》《中國(guó)生物多樣性保護(hù)林業(yè)行動(dòng)計(jì)劃》《農(nóng)業(yè)生物多樣性保護(hù)行動(dòng)計(jì)劃》《中國(guó)生物多樣性保護(hù)行動(dòng)計(jì)劃》《中國(guó)生物多樣性保護(hù)戰(zhàn)略與行動(dòng)計(jì)劃》(2011-2030年)等，明確了不同時(shí)期的保護(hù)目標(biāo)和優(yōu)先事項(xiàng)，為生物多樣性的保護(hù)工作確定了總體方向；最后，在生物多樣性保護(hù)的具體執(zhí)行方面，中華人民共和國(guó)生態(tài)環(huán)境部、國(guó)家林業(yè)和草原局、中華人民共和國(guó)自然資源部等多部門(mén)通過(guò)采取就地保護(hù)和遷地保護(hù)措施、開(kāi)展專(zhuān)門(mén)的科學(xué)研究等方式對(duì)生物多樣性進(jìn)行保護(hù)，取得了顯著成效。盡管如此，我國(guó)的生物多樣性情況還是不容樂(lè)觀，甚至在某些地區(qū)生物多樣性受到了嚴(yán)重威脅。因此，開(kāi)展生物多樣性審計(jì)，對(duì)生物多樣性保護(hù)政策的執(zhí)行和落實(shí)情況、生物多樣性項(xiàng)目的完成情況以及保護(hù)資金的有效利用情況等進(jìn)行監(jiān)督，有利于構(gòu)建激勵(lì)約束機(jī)制，更好地發(fā)揮政府的監(jiān)督作用，從而促進(jìn)生物多樣性的可持續(xù)發(fā)展。

“生物多樣化審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)政府和企事業(yè)單位的生物多樣化管理政策、生物多樣化管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，符合可持續(xù)發(fā)展要求并保持生態(tài)平衡的審計(jì)活動(dòng)?！盵1]生物多樣性審計(jì)對(duì)維護(hù)國(guó)家生態(tài)安全、推動(dòng)生物資源的可持續(xù)發(fā)展以及構(gòu)建和諧社會(huì)等方面起著至關(guān)重要的作用。因此，生物多樣性審計(jì)越來(lái)越受到世界各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的重視。2005年，我國(guó)環(huán)境審計(jì)的主題就是水與生物多樣性[2]。我國(guó)的生物多樣性審計(jì)起步較晚，涉及領(lǐng)域也比較有限，國(guó)際上很多國(guó)家在生物多樣性審計(jì)領(lǐng)域取得了豐富的經(jīng)驗(yàn)，這些審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可以為我國(guó)提供很好的借鑒和幫助。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(International Organisation of Supreme Audit Institutions，簡(jiǎn)稱INTOSAI)環(huán)境審計(jì)工作組(Working Group on Environmental Auditing，簡(jiǎn)稱WGEA)在2007年首次組織編寫(xiě)了《生物多樣性審計(jì)指南》，并于2019年對(duì)其進(jìn)行了修訂(該修訂版以下簡(jiǎn)稱“指南”)[3]。該指南指出，任何涉及生態(tài)系統(tǒng)、流域、森林、農(nóng)業(yè)實(shí)踐、海洋環(huán)境和其他類(lèi)似主題的審計(jì)都可以被視為對(duì)生物多樣性的審計(jì)。根據(jù)WGEA數(shù)據(jù)庫(kù)，自2007至2015年，最高審計(jì)機(jī)構(gòu)在生物多樣性領(lǐng)域完成了約133次審計(jì)報(bào)告，這些審計(jì)工作由世界各地的最高審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，表明這一專(zhuān)題對(duì)各國(guó)政府的重要性。

該指南介紹了十個(gè)生物多樣性審計(jì)主題，在每一個(gè)生物多樣性審計(jì)主題下面，介紹了不同國(guó)家的68個(gè)典型審計(jì)案例。本文擬從這十個(gè)主題以及涉及的案例出發(fā)，分析世界各國(guó)在生物多樣性審計(jì)領(lǐng)域取得的成效，進(jìn)一步探討這些審計(jì)實(shí)踐為我國(guó)開(kāi)展生物多樣性審計(jì)帶來(lái)的啟示。

一、 生物多樣性審計(jì)的十大主題

生物多樣性本身包羅萬(wàn)象，因此生物多樣性審計(jì)涵蓋的內(nèi)容也非常廣泛。本文僅對(duì)指南中的十個(gè)生物多樣性審計(jì)主題進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹，然后對(duì)涉及的案例進(jìn)行分析和總結(jié)。

(一) 國(guó)家生物多樣性戰(zhàn)略

為了有效保護(hù)生物多樣性，確?？沙掷m(xù)利用生物資源，聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署于1992年推動(dòng)簽署了《生物多樣性公約》。作為生物多樣性保護(hù)的綱領(lǐng)性文件，公約中明確要求各簽署國(guó)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，制定出本國(guó)的生物多樣性戰(zhàn)略和行動(dòng)計(jì)劃，并確保其得到有效執(zhí)行。截至2008年5月，公約的簽署國(guó)已達(dá)190個(gè)。我國(guó)于1992年6月簽署該公約，是最早的簽署國(guó)之一。

為了解政府在國(guó)家生物多樣性戰(zhàn)略和行動(dòng)計(jì)劃方面的制定情況和執(zhí)行效果，指南中介紹了哥斯達(dá)黎加、斐濟(jì)、加拿大、冰島、波蘭和挪威等國(guó)的最高審計(jì)機(jī)構(gòu)陸續(xù)開(kāi)展的一系列相關(guān)審計(jì)工作。通過(guò)分析這些國(guó)家開(kāi)展的審計(jì)工作可知，在對(duì)生物多樣性的國(guó)家戰(zhàn)略進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，各個(gè)國(guó)家普遍關(guān)注了政府及其相關(guān)職能部門(mén)為履行本國(guó)在《生物多樣性公約》中所做的承諾、執(zhí)行情況和實(shí)施相關(guān)活動(dòng)的有效性。此外，哥斯達(dá)黎加、斐濟(jì)、波蘭等國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)還對(duì)本國(guó)與生物多樣性相關(guān)的國(guó)家立法、戰(zhàn)略文件和條例的制定以及執(zhí)行情況等開(kāi)展了相應(yīng)的審計(jì)工作。

(二) 保護(hù)區(qū)

保護(hù)區(qū)對(duì)保護(hù)世界自然和文化資源至關(guān)重要，不僅對(duì)于減緩生態(tài)系統(tǒng)和物種的持續(xù)喪失具有關(guān)鍵性作用，還可以為周?chē)貐^(qū)的人們提供收入來(lái)源和就業(yè)機(jī)會(huì)。《生物多樣性公約》締約方會(huì)議強(qiáng)調(diào)，發(fā)展和維持國(guó)家保護(hù)區(qū)系統(tǒng)是其實(shí)施《生物多樣性公約》的核心內(nèi)容。近年來(lái)，大多數(shù)國(guó)家都已建立保護(hù)區(qū)制度，并由政府相關(guān)職能部門(mén)進(jìn)行管理，政府部門(mén)管理水平很大程度上決定了保護(hù)區(qū)作用的發(fā)揮，因此保護(hù)區(qū)審計(jì)已經(jīng)成為各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)共同的審計(jì)主題。

指南中介紹了厄瓜多爾、巴西、俄羅斯等13個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本國(guó)保護(hù)區(qū)管理情況開(kāi)展的多種類(lèi)型的審計(jì)，其中包括中華人民共和國(guó)審計(jì)署在2004年對(duì)西雙版納國(guó)家級(jí)自然保護(hù)區(qū)和江蘇鹽城國(guó)家級(jí)珍禽自然保護(hù)區(qū)進(jìn)行的審計(jì)案例。通過(guò)對(duì)這些國(guó)家開(kāi)展的審計(jì)工作的分析可知，當(dāng)前各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面：一是政府對(duì)于本國(guó)現(xiàn)有保護(hù)區(qū)的管理情況，重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)部門(mén)是否制定了有效的管理計(jì)劃以及監(jiān)管機(jī)制以促進(jìn)保護(hù)區(qū)的有效運(yùn)作；二是對(duì)各國(guó)保護(hù)區(qū)當(dāng)前的實(shí)際自然狀況進(jìn)行了審查，分析了各保護(hù)區(qū)建立之初確定的各項(xiàng)保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。此外，俄羅斯和捷克的最高審計(jì)機(jī)關(guān)將財(cái)政資金作為主要切入點(diǎn)，審查了本國(guó)保護(hù)區(qū)資金撥付和使用的合理性和效果。

(三) 瀕危物種

瀕危物種通常是指由于物種自身原因或受到人類(lèi)活動(dòng)或自然災(zāi)害影響而有滅絕危險(xiǎn)的所有生物種類(lèi)[4]。人類(lèi)社會(huì)的城市化和工業(yè)化進(jìn)程對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的破壞，以及非法野生生物貿(mào)易的開(kāi)展，使得世界各地物種的滅絕速度不斷加快。為了保護(hù)生物多樣性，實(shí)現(xiàn)對(duì)野生物種的永續(xù)利用，各國(guó)政府都開(kāi)始著手執(zhí)行對(duì)瀕危物種的保護(hù)和恢復(fù)計(jì)劃。由于各國(guó)受威脅物種的種類(lèi)和瀕危狀況存在差異，所以各國(guó)政府結(jié)合本國(guó)物種實(shí)際情況開(kāi)展的保護(hù)工作也往往不盡相同。

指南中介紹了澳大利亞、哥斯達(dá)黎加等十個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)瀕危物種的保護(hù)情況開(kāi)展的審計(jì)工作。通過(guò)對(duì)這些國(guó)家開(kāi)展的審計(jì)工作的總結(jié)和分析可知，當(dāng)前大部分國(guó)家開(kāi)展的瀕危物種審計(jì)工作的共同審計(jì)內(nèi)容是：審查本國(guó)負(fù)責(zé)瀕危物種保護(hù)的部門(mén)為實(shí)現(xiàn)對(duì)受威脅物種的有效保護(hù)制定的相關(guān)管理計(jì)劃和方案的合理性，以及采取的多種控制和管理措施的有效性。此外，哥斯達(dá)黎加和波蘭的最高審計(jì)機(jī)關(guān)在分析了相關(guān)部門(mén)管理活動(dòng)有效性的基礎(chǔ)上，還重點(diǎn)關(guān)注了這些活動(dòng)與《瀕危野生動(dòng)植物種國(guó)際貿(mào)易公約》中規(guī)定的要求與義務(wù)的匹配程度。

(四) 入侵物種

入侵物種是指通過(guò)人類(lèi)活動(dòng)有意或無(wú)意地引進(jìn)到其自然分布區(qū)之外的植物、動(dòng)物或微生物。全球化加強(qiáng)了各國(guó)之間經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化的交流與融合，但運(yùn)輸、貿(mào)易以及旅游的發(fā)展也為外來(lái)物種的入侵提供了新的途徑。各國(guó)原有生態(tài)系統(tǒng)是長(zhǎng)期進(jìn)化的產(chǎn)物，外來(lái)物種引入不僅會(huì)破壞原有的生態(tài)平衡，對(duì)生物多樣性造成嚴(yán)重破壞，還會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)造成負(fù)面且直接的影響。指南明確指出入侵物種是生物多樣性喪失的第二大原因，可能導(dǎo)致當(dāng)?shù)匚锓N滅絕。當(dāng)前外來(lái)入侵物種已經(jīng)上升為一個(gè)全球性問(wèn)題，許多國(guó)家建立了相應(yīng)的制度對(duì)其進(jìn)行預(yù)防和控制，并采取了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式對(duì)入侵的可能性以及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)代價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

指南中介紹了加拿大、美國(guó)和英國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的有關(guān)入侵物種管理的審計(jì)工作。通過(guò)對(duì)這些國(guó)家開(kāi)展的審計(jì)工作的分析可知，當(dāng)前入侵物種審計(jì)的重點(diǎn)主要包括兩大方面：一是審查相關(guān)部門(mén)為防止入侵物種侵害而采取的預(yù)防和管理措施的有效性；二是審查國(guó)家撥付的用于入侵物種的研究、監(jiān)測(cè)等活動(dòng)的資金使用情況。此外，審計(jì)部門(mén)也關(guān)注了各相關(guān)部門(mén)之間是否建立了有效的信息共享和協(xié)調(diào)機(jī)制。

(五) 淡水生境及其資源

淡水生境是由湖泊、河流、池塘、地下水、沼澤、濕地等組成的水生生態(tài)系統(tǒng)的總稱。經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人口增長(zhǎng)使得淡水生態(tài)系統(tǒng)遭到嚴(yán)重破壞，所以不僅導(dǎo)致了水流改變以及水質(zhì)下降，而且使得生存在淡水中的魚(yú)類(lèi)等生物受到了威脅。由于淡水是人類(lèi)賴以生存的基本物質(zhì)，因此改善水生態(tài)管理、維持淡水水域的生物多樣性已經(jīng)成為各國(guó)面臨的最緊迫的任務(wù)之一。

指南中介紹了印度、菲律賓、贊比亞等五個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本國(guó)的淡水生境及其資源開(kāi)展的審計(jì)工作。通過(guò)對(duì)這些國(guó)家開(kāi)展的審計(jì)工作的分析可知，當(dāng)前各國(guó)對(duì)淡水生境及其資源的審計(jì)內(nèi)容主要包括兩大方面：一是政府相關(guān)部門(mén)為了實(shí)現(xiàn)對(duì)淡水生境及資源的有效保護(hù)開(kāi)展的相關(guān)活動(dòng)和采取措施的有效性；二是專(zhuān)門(mén)用于保護(hù)淡水生境及資源的計(jì)劃和項(xiàng)目的實(shí)施情況，及其是否取得了理想的保護(hù)效果。

(六) 濕地

根據(jù)國(guó)際《濕地公約》給出的定義，濕地是指天然或人工的、長(zhǎng)久或暫時(shí)性的沼澤地、泥炭地或水域地帶、靜止或流動(dòng)的淡水、半咸水、咸水體，包括低潮時(shí)水深不超過(guò)六米的水域。濕地也被稱為“自然之腎”，在過(guò)濾和提供水分、保留沉積物和營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)、穩(wěn)定海岸線和緩解洪水等方面發(fā)揮著重要作用。由于濕地屬于過(guò)渡生態(tài)環(huán)境，不可避免地與人類(lèi)活動(dòng)環(huán)境有大量重疊，因此濕地保護(hù)始終受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生活和工業(yè)污染、農(nóng)業(yè)活動(dòng)等方面的影響。濕地的狀況取決于對(duì)濕地及其生態(tài)功能的保護(hù)情況。截止至 2019 年 3 月，《濕地公約》共有締約方170個(gè)，已認(rèn)定的國(guó)際重要濕地達(dá)2341處[5]。所以，濕地審計(jì)的對(duì)象也包括自然濕地、保護(hù)區(qū)、公園和湖泊等。

指南中介紹了哥斯達(dá)黎加、葡萄牙、印度等六個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本國(guó)濕地開(kāi)展的審計(jì)工作。通過(guò)對(duì)這些國(guó)家的審計(jì)項(xiàng)目的分析可知，由于濕地的形式多樣、面積廣闊，因此濕地審計(jì)具有審計(jì)周期長(zhǎng)、審計(jì)范圍廣的特點(diǎn)。當(dāng)前各國(guó)濕地審計(jì)主要包括兩大方面：一是各國(guó)對(duì)《濕地公約》執(zhí)行情況的審計(jì)；二是政府在衡量濕地保護(hù)情況時(shí)對(duì)相關(guān)指標(biāo)的設(shè)定。

(七) 海洋生境及其資源

海洋覆蓋了地球表面面積的70%。海洋和沿海地區(qū)包含多樣化的生物環(huán)境(如紅樹(shù)林、珊瑚礁、海草、藻類(lèi)、遠(yuǎn)洋或開(kāi)闊海洋群落以及深海群落)，這些生物環(huán)境供養(yǎng)了豐富的生命。人類(lèi)活動(dòng)對(duì)海洋和沿海生態(tài)系統(tǒng)的影響可分為五大類(lèi)：化學(xué)污染和富營(yíng)養(yǎng)化、商業(yè)漁業(yè)、全球氣候變化、生態(tài)棲息地的變化和外來(lái)物種入侵。許多海域和沿海地區(qū)已經(jīng)退化到無(wú)法挽救的地步。世界上的魚(yú)類(lèi)資源及其漁業(yè)正面臨消失的危險(xiǎn)。其他資源如紅樹(shù)林、珊瑚礁以及需要進(jìn)行生物勘探的物種也被過(guò)度開(kāi)發(fā)。人類(lèi)活動(dòng)和全球變暖正在使世界各地的珊瑚礁遭到破壞并退化。

指南中介紹了加拿大、馬耳他等六個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)本國(guó)海洋生態(tài)環(huán)境開(kāi)展的審計(jì)工作。通過(guò)這些審計(jì)項(xiàng)目可知，當(dāng)前各國(guó)的海洋審計(jì)有三大重點(diǎn)：一是對(duì)國(guó)際水域生物多樣性的保護(hù)和可持續(xù)利用情況的審計(jì)，二是對(duì)漁業(yè)活動(dòng)的規(guī)范和限制內(nèi)容的審計(jì)，三是對(duì)海洋生物入侵的監(jiān)測(cè)和防范措施的審計(jì)。此外，海洋面積廣闊，生物多樣性情況復(fù)雜，對(duì)海洋的管理往往涉及公共海域甚至爭(zhēng)議海域，因此上述案例中超過(guò)一半的審計(jì)項(xiàng)目需要與鄰國(guó)合作。

(八) 遺傳資源

遺傳資源是農(nóng)業(yè)、化學(xué)、醫(yī)藥和許多其他領(lǐng)域的重要組成部分。與遺傳資源相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題就是生物安全問(wèn)題。各個(gè)國(guó)家和地區(qū)應(yīng)通過(guò)各種措施、政策和程序最大限度地減少生物技術(shù)對(duì)環(huán)境和人類(lèi)健康構(gòu)成的可能風(fēng)險(xiǎn)，最大程度保證生物安全。與遺傳資源相關(guān)的另一個(gè)問(wèn)題就是公平和公正地分享和利用遺傳資源所產(chǎn)生的惠益，這包括適當(dāng)獲得遺傳資源和適當(dāng)轉(zhuǎn)讓相關(guān)技術(shù)，同時(shí)需要考慮到與這些資源和技術(shù)相關(guān)的所有權(quán)利。

指南中介紹了加拿大、哥斯達(dá)黎加和美國(guó)等五個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的相關(guān)審計(jì)工作。通過(guò)這些審計(jì)項(xiàng)目可知，當(dāng)前各國(guó)遺傳資源審計(jì)主要包括兩大方面：一是各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)基因生物和技術(shù)的安全管理；二是國(guó)際社會(huì)能否公平和公正地分享和利用遺傳資源所產(chǎn)生的惠益。

(九) 森林資源

森林是陸地生態(tài)系統(tǒng)的主體。經(jīng)營(yíng)和管理好森林資源對(duì)于保障經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。森林及其生物多樣性可以為人類(lèi)提供各種物品和服務(wù)，包括木材和非木材資源，為全世界數(shù)億人提供生計(jì)；同時(shí)森林也有助于緩解氣候變化。由于森林的迅速砍伐、破碎化和退化，森林及其生物多樣性正在喪失，人類(lèi)活動(dòng)是森林及其生物多樣性減少的最重要原因。

指南中介紹了印度、丹麥、約旦等七個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的相關(guān)審計(jì)工作。通過(guò)這些審計(jì)項(xiàng)目可知，當(dāng)前各國(guó)的森林資源審計(jì)包括兩個(gè)重點(diǎn)：一是森林的生物多樣性；二是森林政策的制定和落實(shí)。

(十) 從可持續(xù)發(fā)展角度將生物多樣性納入國(guó)家發(fā)展規(guī)劃和實(shí)踐

政府為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增加國(guó)民收入或者降低運(yùn)行成本而實(shí)施的舉措可能會(huì)損害生物多樣性。糧食、農(nóng)業(yè)、貿(mào)易、能源、采礦和經(jīng)濟(jì)發(fā)展等關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)部門(mén)都對(duì)生物多樣性有影響。減緩生物多樣性喪失的重要途徑是鼓勵(lì)主要經(jīng)濟(jì)部門(mén)積極采取措施予以應(yīng)對(duì)，以減少對(duì)生物多樣性的負(fù)面影響，使公眾意識(shí)到生物多樣性的重要性。因此，有必要將生物多樣性的可持續(xù)發(fā)展納入國(guó)家發(fā)展規(guī)劃和實(shí)踐中。

指南中介紹了哥斯達(dá)黎加、美國(guó)、新西蘭等五個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的相關(guān)審計(jì)工作，這些審計(jì)工作涉及了環(huán)境服務(wù)付費(fèi)方案的效果評(píng)估、半自然棲息地的管理、自然保護(hù)部對(duì)生物多樣性的管理、生態(tài)補(bǔ)償原則的執(zhí)行、風(fēng)力發(fā)電對(duì)野生動(dòng)物的影響等方面。

二、 國(guó)際生物多樣性審計(jì)的成效

從以上分析中可以看出，這些審計(jì)實(shí)踐涵蓋了眾多的審計(jì)主題和不同的審計(jì)類(lèi)型，闡明了當(dāng)前各國(guó)生物多樣性保護(hù)的現(xiàn)狀和存在的各種問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議，對(duì)我國(guó)生物多樣性保護(hù)工作的完善具有很強(qiáng)的借鑒意義。

(一) 闡明了各國(guó)在生物多樣性保護(hù)過(guò)程中存在的問(wèn)題

在每項(xiàng)審計(jì)工作開(kāi)展的過(guò)程中，各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員都以適用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為依據(jù)，對(duì)政府相關(guān)部門(mén)開(kāi)展的活動(dòng)進(jìn)行了審查，發(fā)現(xiàn)了在管理計(jì)劃的制定與實(shí)施、資金的分配與使用、保護(hù)工作的開(kāi)展與執(zhí)行、人員的配備與素質(zhì)水平等方面存在的一系列問(wèn)題。以保護(hù)區(qū)為例，在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題主要有：未按規(guī)定制定和及時(shí)更新保護(hù)區(qū)管理計(jì)劃，保護(hù)區(qū)的管理工作效率不高；未對(duì)保護(hù)區(qū)的情況進(jìn)行定期研究和監(jiān)測(cè)；保護(hù)區(qū)管理人員數(shù)量不足，管理人員之間的溝通和協(xié)調(diào)不充分；撥付給保護(hù)區(qū)的預(yù)算不足且對(duì)預(yù)算資金的使用存在違規(guī)行為；在保護(hù)區(qū)內(nèi)發(fā)展旅游業(yè)前未進(jìn)行充分的環(huán)境影響評(píng)估，造成保護(hù)區(qū)的生態(tài)環(huán)境失衡。

(二) 提出了完善生物多樣性保護(hù)的相應(yīng)建議

審計(jì)監(jiān)督職能的有效發(fā)揮，除了揭露和查處違法違規(guī)問(wèn)題之外，更重要的是對(duì)問(wèn)題產(chǎn)生的根源進(jìn)行剖析，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，協(xié)助相關(guān)部門(mén)完善相關(guān)的體制機(jī)制，提升管理水平。在各國(guó)開(kāi)展的審計(jì)工作中，各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)不僅審查并分析了存在的諸多問(wèn)題，而且針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題都一一附上了相應(yīng)建議，為相關(guān)部門(mén)的后續(xù)整改提供了指導(dǎo)和方向。以秘魯最高審計(jì)機(jī)構(gòu)在2014年對(duì)國(guó)家管理的自然保護(hù)區(qū)的參與式管理服務(wù)、控制與監(jiān)測(cè)服務(wù)進(jìn)行的績(jī)效審計(jì)為例，最高審計(jì)機(jī)關(guān)從宏觀和微觀兩個(gè)層面提出了多達(dá)20條的審計(jì)建議，涵蓋了保護(hù)區(qū)管理以及生物多樣性的研究和監(jiān)測(cè)的各個(gè)方面，對(duì)相關(guān)部門(mén)改進(jìn)保護(hù)區(qū)的管理具有極其重要的價(jià)值和意義。

(三) 促進(jìn)了審計(jì)后續(xù)整改的落實(shí)

審計(jì)作用能否得到充分發(fā)揮，主要取決于被審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)決定的落實(shí)情況以及審計(jì)建議的實(shí)施情況。在上述介紹的審計(jì)案例中，俄羅斯、西澳大利亞、加拿大以及波蘭等國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束之后，針對(duì)審計(jì)建議的落實(shí)情況開(kāi)展了后續(xù)跟進(jìn)的審計(jì)工作，發(fā)現(xiàn)了相關(guān)部門(mén)的后續(xù)整改雖然取得了一定成效，但在某些方面的整改仍然不具備有效性，存在一定問(wèn)題。這些后續(xù)跟進(jìn)的審計(jì)工作的開(kāi)展，有助于督促相關(guān)被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)建議的貫徹落實(shí)，避免審計(jì)整改流于表面以及審計(jì)問(wèn)題屢審屢犯等現(xiàn)象的出現(xiàn)。

三、 啟示

科研工作者、生物學(xué)家、環(huán)保部門(mén)和環(huán)保人士等會(huì)關(guān)注生物多樣性保護(hù)中存在的問(wèn)題并提出相應(yīng)的保護(hù)建議。但是，審計(jì)部門(mén)的參與在一定程度上更容易引起政府重視，從而使生物多樣性得到更好的保護(hù)。我國(guó)既是物種特別豐富的國(guó)家，又是生物多樣性受到嚴(yán)重威脅的國(guó)家之一。因此，采取相應(yīng)策略保護(hù)生物多樣性刻不容緩。而生物多樣性審計(jì)作為自然資源與環(huán)境審計(jì)的新興領(lǐng)域，必然也將成為生物多樣性保護(hù)的有效方式之一。針對(duì)以上審計(jì)實(shí)踐，可以得出以下六個(gè)方面的啟示，期望對(duì)我國(guó)生物多樣性審計(jì)工作的全面開(kāi)展有所助益。

(一) 提高生物多樣性審計(jì)主題的覆蓋率

國(guó)際最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)生物多樣性的審計(jì)范圍較為廣泛，涵蓋了生物多樣性的國(guó)家戰(zhàn)略、保護(hù)區(qū)、瀕危物種、入侵物種等十項(xiàng)審計(jì)主題。我國(guó)的生物多樣性審計(jì)起步較晚，與生物多樣性相關(guān)的審計(jì)一般都是合并在其他審計(jì)項(xiàng)目中，專(zhuān)門(mén)針對(duì)生物多樣性的審計(jì)項(xiàng)目較少。目前已知的只有審計(jì)署于2004年針對(duì)西雙版納國(guó)家級(jí)自然保護(hù)區(qū)和鹽城國(guó)家級(jí)珍禽自然保護(hù)區(qū)的管理狀況開(kāi)展的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容只涉及了保護(hù)區(qū)和入侵物種兩大審計(jì)主題。因此，在我國(guó)生物多樣性審計(jì)的后續(xù)發(fā)展過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)可以采取專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的方式對(duì)生物多樣性的各個(gè)審計(jì)主題開(kāi)展定期審計(jì)，不斷提高審計(jì)主題的覆蓋率，擴(kuò)大審計(jì)范圍，將生物多樣性審計(jì)作為資源環(huán)境審計(jì)的一個(gè)新領(lǐng)域，給予更多的關(guān)注和研究。此外，應(yīng)在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、水資源審計(jì)等多種審計(jì)類(lèi)型的開(kāi)展過(guò)程中，將生物多樣性狀況作為一項(xiàng)重要的內(nèi)容予以考察。這樣有助于在節(jié)約審計(jì)資源的前提下，提高生物多樣性審計(jì)主題的覆蓋率。

(二) 增加績(jī)效審計(jì)的力度

吳勛和郭娟娟分析了國(guó)外政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)以財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)為主要范疇[6]。在《生物多樣性審計(jì)指南》中涉及的68個(gè)審計(jì)案例中，績(jī)效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)分別占73.5%、20.6%和5.9%，由此可以看出，國(guó)外生物多樣性審計(jì)多以績(jī)效審計(jì)為主，合規(guī)審計(jì)次之，財(cái)務(wù)審計(jì)最少。國(guó)外在開(kāi)展生物多樣性審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注的是開(kāi)展的具體項(xiàng)目和活動(dòng)效果以及政府下屬部門(mén)采取的管理措施是否有效。我國(guó)政府目前的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐主要以財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)為主，主要審核環(huán)保資金的使用情況以及政府相關(guān)部門(mén)行為的合規(guī)性。吳勛和郭娟娟依據(jù)2010-2018年我國(guó)審計(jì)署與省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)公告，認(rèn)為財(cái)務(wù)和合規(guī)審計(jì)仍然是我國(guó)常規(guī)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的主要類(lèi)型，環(huán)境績(jī)效審計(jì)相對(duì)弱化[6]。雖然近年來(lái)審計(jì)機(jī)關(guān)也逐漸加大了績(jī)效審計(jì)的力度，但這些績(jī)效審計(jì)大多數(shù)仍然是以資金的使用為主線，主要關(guān)注相關(guān)資金的使用效益，而對(duì)于實(shí)施項(xiàng)目的效益分析很少，其本質(zhì)上仍然是建立在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上的績(jī)效審計(jì)。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的重要組成部分，應(yīng)積極推進(jìn)國(guó)家治理體系的建立、健全和治理能力的現(xiàn)代化，加快環(huán)境審計(jì)從財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)過(guò)渡[7]。生物多樣性審計(jì)作為資源與環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，在以后的發(fā)展過(guò)程中應(yīng)當(dāng)加大績(jī)效審計(jì)的比重，嘗試跳出財(cái)務(wù)審計(jì)的范疇，重點(diǎn)關(guān)注實(shí)施的項(xiàng)目和政府采取的相關(guān)措施的效率和效果。此外，一套有效的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是績(jī)效審計(jì)得以發(fā)展的基礎(chǔ)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在借鑒他國(guó)已有的較為成熟的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國(guó)的具體國(guó)情，盡快制定出一套完善、規(guī)范的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，促進(jìn)績(jī)效審計(jì)更好地開(kāi)展。

(三) 加強(qiáng)生物多樣性審計(jì)的國(guó)際協(xié)作

生物多樣性問(wèn)題是一項(xiàng)全球性、跨國(guó)性的問(wèn)題。為了有效解決生物多樣性喪失的問(wèn)題，中國(guó)于1992年簽署了《生物多樣性公約》，公約明確約定發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)通過(guò)向發(fā)展中國(guó)家提供補(bǔ)充資金和轉(zhuǎn)讓技術(shù)的方式為保護(hù)生物資源提供便利。由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家生物多樣性審計(jì)發(fā)展較早，具備較為成熟的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，因此我國(guó)可以借鑒其他國(guó)家的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)方法，并與其他締約國(guó)之間協(xié)作開(kāi)展研究，以期更好地開(kāi)展本國(guó)的生物多樣性審計(jì)。此外，外來(lái)入侵物種是造成我國(guó)生物多樣性喪失的主要原因之一。截至2018年底，入侵我國(guó)的外來(lái)物種有近800種[8]。物種入侵與國(guó)家之間的貿(mào)易、運(yùn)輸、旅游等直接相關(guān)，要想有效解決入侵物種對(duì)我國(guó)生物多樣性造成的威脅，除了本國(guó)應(yīng)建立有效的預(yù)防機(jī)制外，還需要加強(qiáng)與周邊各個(gè)國(guó)家的信息溝通和交流，并加強(qiáng)管理與合作。

(四) 強(qiáng)化審計(jì)整改的后續(xù)跟蹤檢查

國(guó)際最高審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展生物多樣性審計(jì)時(shí)，不僅注重審查政府相關(guān)部門(mén)管理中存在的問(wèn)題并提出改進(jìn)建議，而且開(kāi)展了后續(xù)跟蹤審計(jì)工作，取得了較好成效。在我國(guó)的環(huán)境審計(jì)開(kāi)展過(guò)程中，審計(jì)人員的工作重心主要集中在發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題層面，對(duì)于審計(jì)建議的采納情況和后續(xù)審計(jì)整改情況的重視程度不足，導(dǎo)致出現(xiàn)了審計(jì)建議采納率不高和審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題屢審屢犯的現(xiàn)象。在我國(guó)公布的審計(jì)結(jié)果公告中，79.86%的審計(jì)報(bào)告針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出了相應(yīng)的審計(jì)建議，但僅有17.63%的審計(jì)報(bào)告獨(dú)立披露了審計(jì)整改的反饋情況[5]。因此，在生物多樣性審計(jì)的后續(xù)發(fā)展過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加大對(duì)審計(jì)整改情況的后續(xù)審計(jì)力度，對(duì)審計(jì)決定的執(zhí)行情況和審計(jì)問(wèn)題的后續(xù)整改情況定期開(kāi)展審計(jì)跟蹤檢查，督促相關(guān)單位及時(shí)落實(shí)整改，發(fā)現(xiàn)存在整改不力的情狀，要對(duì)單位主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)也可以與紀(jì)檢、監(jiān)察等部門(mén)建立審計(jì)整改聯(lián)動(dòng)機(jī)制，合力促進(jìn)相關(guān)問(wèn)題得到有效解決。

(五) 樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思維

不合理的人類(lèi)活動(dòng)對(duì)生態(tài)系統(tǒng)造成了極大破壞。為了有效減輕人類(lèi)活動(dòng)對(duì)我國(guó)生物多樣性造成的危害，審計(jì)人員在開(kāi)展生物多樣性審計(jì)工作時(shí)，必須樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)，在各個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)當(dāng)對(duì)生物多樣性減少或喪失的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考慮。首先，在審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，有效識(shí)別相關(guān)部門(mén)在生物多樣性管理過(guò)程中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)；其次，對(duì)于已經(jīng)識(shí)別出的各種風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在考慮其實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合自身的職業(yè)判斷，挑選出較為重要的風(fēng)險(xiǎn)，為其分配更多的審計(jì)資源。在后續(xù)的審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估出的風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試在內(nèi)的進(jìn)一步的審計(jì)程序，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能對(duì)生物多樣性造成威脅的各種問(wèn)題。

(六) 提升審計(jì)人員的綜合素養(yǎng)

作為一個(gè)新興的審計(jì)領(lǐng)域，生物多樣性審計(jì)涉及面廣、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，對(duì)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，審計(jì)人員不僅需要具備專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)和審計(jì)知識(shí)，還需對(duì)環(huán)境學(xué)、生物學(xué)、生態(tài)學(xué)等領(lǐng)域的知識(shí)有所涉獵。然而我國(guó)當(dāng)前的政府審計(jì)機(jī)關(guān)人員大多是財(cái)務(wù)和審計(jì)專(zhuān)業(yè)出身，少部分審計(jì)人員具備一定的計(jì)算機(jī)背景，而具備生物研究背景的人才較為匱乏，這就使得他們?cè)陂_(kāi)展生物多樣性審計(jì)時(shí)往往力不從心。為了有效解決這一問(wèn)題，在人員招聘過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)可以有針對(duì)性地選拔具備生物資源環(huán)境背景的復(fù)合型人才。針對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)定期開(kāi)展與生物多樣性知識(shí)相關(guān)的培訓(xùn)、專(zhuān)題講座，增加他們對(duì)生物學(xué)相關(guān)知識(shí)的了解。在審計(jì)過(guò)程中，遇到較為復(fù)雜的生物學(xué)專(zhuān)業(yè)問(wèn)題時(shí)，可以聘請(qǐng)高?；蚩蒲性核纳飳W(xué)專(zhuān)家擔(dān)任顧問(wèn)，提供相關(guān)審計(jì)指導(dǎo)。此外，對(duì)于審計(jì)工作中遇到的具有指導(dǎo)意義的生物多樣性典型案例，可在各個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行分享和借鑒。