田 峰

自《高職擴(kuò)招專項(xiàng)工作實(shí)施方案》三年以來，各高職校在提高品牌特色職業(yè)教育資源使用效率，整體提升辦學(xué)水平等方面都在不斷前進(jìn)。高職校的職業(yè)教育承載著培養(yǎng)高技術(shù)、強(qiáng)技能多樣化人才的職能，是強(qiáng)化教育改革的重要抓手。依據(jù)現(xiàn)行職業(yè)教育投資渠道，高職校的全部勞動(dòng)投入主要來源有國家財(cái)政撥款、學(xué)校自籌資金、收費(fèi)、社會(huì)投資、社會(huì)捐贈(zèng)、銀行貸款等。職業(yè)教育具有準(zhǔn)公共物品的性質(zhì)，職業(yè)教育的“產(chǎn)品”主要包括了職業(yè)教育服務(wù)和職業(yè)教育對象（學(xué)生、人才），其成本是在職業(yè)教育教學(xué)活動(dòng)過程形成的具有特定歸屬對象的所有勞動(dòng)投入,主要應(yīng)由受益者即國家和學(xué)生來分?jǐn)?。全國各級各類行政事業(yè)單位執(zhí)行新的《政府會(huì)計(jì)制度》已有三年，由于各種因素的制約，目前我國高職校教育成本核算體系還不具備系統(tǒng)性、科學(xué)性，成本又是每時(shí)每刻存在發(fā)生的，所以，強(qiáng)化教育成本核算工作是一項(xiàng)重要、迫切的工作。

一、高職校的教育成本

高職校的教育成本是高職校在教育和培養(yǎng)學(xué)生中所耗費(fèi)資源的總量，包括直接成本和間接成本（不包括機(jī)會(huì)成本）。直接成本是指高職校直接用于培養(yǎng)學(xué)生，在教育教學(xué)環(huán)節(jié)耗費(fèi)的資源，主要包括教學(xué)、教輔、科研等耗費(fèi)了教師工資、實(shí)驗(yàn)材料、實(shí)訓(xùn)材料等成本；間接成本是指未直接用于培養(yǎng)學(xué)生，間接用于為保障教育教學(xué)活動(dòng)而耗費(fèi)了的資源，涉及黨政管理、學(xué)工管理、后勤管理等經(jīng)費(fèi)。高職校教育成本核算中首先要區(qū)分何為“支出”，何為“費(fèi)用”。從會(huì)計(jì)的角度分析，支出和費(fèi)用既有聯(lián)系又有區(qū)別。成本核算的關(guān)鍵點(diǎn)是將支出轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，在此基礎(chǔ)上，再把費(fèi)用對象化為成本。如何能清晰地核算出教育成本，合理地將相關(guān)支出和費(fèi)用歸集至教育成本，下面將目前企業(yè)中運(yùn)用的作業(yè)成本法在高職校教育成本核算中的應(yīng)用進(jìn)行探討。

二、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法產(chǎn)生于美國，在上世紀(jì)80 年代末由哈佛大學(xué)商學(xué)院Kaplan 教授和賓夕法尼亞大學(xué)的Cooper教授提出。這種方法的核算思路是先把企業(yè)在經(jīng)營過程中的各種活動(dòng)劃分成一系列作業(yè)，通過對作業(yè)成本的計(jì)量，間接計(jì)算出產(chǎn)品的成本。該方法的理論基礎(chǔ)：生產(chǎn)產(chǎn)品即會(huì)消耗作業(yè)，作業(yè)的產(chǎn)生是來源于資源的消耗；生產(chǎn)引致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)引致成本的產(chǎn)生。成本管理的重點(diǎn)就是作業(yè)，成本的分配應(yīng)從成本的來源方面考慮，這實(shí)質(zhì)是成本動(dòng)因理論。將成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原由關(guān)聯(lián)起來，按成本產(chǎn)生的原由進(jìn)行成本控制、匯總和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)算、分析和決策等。而傳統(tǒng)成本法的核算思路是將單一的工時(shí)作為分配基礎(chǔ)，不能完全反映成本與其產(chǎn)生原由之間的關(guān)聯(lián)，會(huì)導(dǎo)致成本分析及成本控制失效或延遲的弊端。相較傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法的核算優(yōu)勢就突顯了很多。

三、作業(yè)成本法在高職校教育成本的核算思路

（一）分析和確定資源

高職校在執(zhí)行人才培養(yǎng)方案的教育教學(xué)科研活動(dòng)過程中耗費(fèi)的人工費(fèi)用、資產(chǎn)采購、設(shè)備損耗、能源消耗等各類各項(xiàng)費(fèi)用皆為資源。通常，一個(gè)單位會(huì)計(jì)科目分類足夠細(xì)，其明細(xì)分類科目是完全可以辨識出所產(chǎn)生費(fèi)用的歸屬性。依據(jù)高職校教育成本項(xiàng)目能否從產(chǎn)品成本中分離出來，還是混在產(chǎn)品成本內(nèi)，按照會(huì)計(jì)記錄中已設(shè)置好的相應(yīng)明細(xì)科目，如：資金來源、部門（系部、處室）、項(xiàng)目、經(jīng)濟(jì)內(nèi)容等，把相關(guān)輔助核算項(xiàng)目計(jì)入黨政后勤管理、教學(xué)活動(dòng)、科研活動(dòng)、學(xué)生管理活動(dòng)等的成本對象中去。屬于高職校各個(gè)系部的，且在會(huì)計(jì)記錄中可以直接取得的費(fèi)用，如：專業(yè)系1、系2、系3 的在職人員工資、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金等直接計(jì)入校內(nèi)部各個(gè)系部所產(chǎn)生的直接成本。而對于由校方統(tǒng)一支付的物業(yè)管理費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)等保障日常運(yùn)行的公用經(jīng)費(fèi)計(jì)入間接成本。在這里要說明的是校辦企業(yè)、附屬教育機(jī)構(gòu)、離退休人員經(jīng)費(fèi)、對外捐贈(zèng)，資產(chǎn)盤虧等產(chǎn)生的支出費(fèi)用，因?yàn)榕c高職校培養(yǎng)教育學(xué)生沒有直接關(guān)系，在進(jìn)行教育成本核算時(shí)應(yīng)剔除。

（二）分析和確定教育作業(yè)

把高職校日常運(yùn)行過程中耗費(fèi)資源、教育教學(xué)一系列的具體活動(dòng)稱為作業(yè)。一般情況下，實(shí)際發(fā)生的活動(dòng)不是簡單單一的作業(yè)活動(dòng)，而是較為復(fù)雜、多樣、綜合的作業(yè)活動(dòng)，需要依據(jù)不同的規(guī)范和組織層次要求分類排列，通?？梢苑诸惻帕谐鰯?shù)十種，甚至上百種。具體做法可將高職校各職能部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)按照為完成某項(xiàng)特定教育教學(xué)業(yè)務(wù)所要求的各種作業(yè)步驟歸類為作業(yè)活動(dòng)，根據(jù)每一個(gè)系部、教學(xué)輔助部門的作業(yè)來選定教育作業(yè)。在核準(zhǔn)作業(yè)范圍時(shí)，劃分的尺度要把握好，既不能太詳細(xì)又不能過于籠統(tǒng)，太多太細(xì)會(huì)導(dǎo)致計(jì)算繁雜，信息混淆，可能會(huì)徒增教育成本的核算范圍；太少太廣又會(huì)影響核算的精準(zhǔn)性，導(dǎo)致數(shù)據(jù)信息不具有真實(shí)、科學(xué)、完整性，注重掌握好作業(yè)合并和作業(yè)分解的平衡（作業(yè)合并是將所有相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)歸集起來，合并組成一個(gè)具有特定功能的作業(yè)的分析過程）。因此，在確定高職校作業(yè)時(shí)，依據(jù)教育教學(xué)活動(dòng)的重要性、次要性、一貫性和相關(guān)性等原則，合理核定作業(yè)數(shù)量，以確保成本核算的可操作性，提高教育成本核算的高效性。具體核算過程中，可以充分結(jié)合學(xué)生的被培養(yǎng)環(huán)節(jié)，劃分出多個(gè)部門，再結(jié)合校內(nèi)的行政機(jī)構(gòu)、黨群組織和教學(xué)系部的部門職責(zé)，確定主要的教育作業(yè)活動(dòng)，劃分成本中心。具體情況見表1 中的第2、3、4 列內(nèi)容。

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（三）確定資源動(dòng)因，分配資源成本至作業(yè)成本庫

資源的消耗是受資源動(dòng)因的推動(dòng)。接受教育的高職學(xué)生可以按照入學(xué)的年度、所學(xué)的專業(yè)、所受的教育階段進(jìn)行區(qū)分?；诓煌哪昙墶⒉煌膶I(yè)和不同的受教育階段所需要耗費(fèi)的教育資源差別是存在的，有的差別還很大。因?yàn)椴煌瑢I(yè)、不同年級的每年實(shí)際招生人數(shù)就會(huì)出現(xiàn)差別，所以，具體核算時(shí)可以把高校教育成本的核算對象指定為某一學(xué)年、某一專業(yè)、某一受教育階段的高職生。把該系培養(yǎng)他們自己系學(xué)生過程中發(fā)生的直接費(fèi)用即這部分資源耗費(fèi)直接歸集到這個(gè)系的教育成本里，稱為直接資源動(dòng)因。對于大量不能直接歸屬于某個(gè)系內(nèi)部的費(fèi)用，確認(rèn)為不能直接分配的間接資源動(dòng)因，按照資源動(dòng)因分配率等于資源耗費(fèi)除以資源動(dòng)因的總量這一分配原則，將耗費(fèi)資源歸集到作業(yè)中心后再進(jìn)行成本分配。作業(yè)成本庫又被稱為“作業(yè)中心”，由相近或相像的不同作業(yè)活動(dòng)歸并合成，這種合并作業(yè)活動(dòng)的方法，有利于資源動(dòng)因的歸集，能準(zhǔn)確地核算出資源的耗費(fèi)情況。建議采用如下核算方法:1.作業(yè)成本動(dòng)因分配率=某作業(yè)的成本/某作業(yè)提供的作業(yè)量；2. 作業(yè)成本動(dòng)因分配率=作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本/作業(yè)中心提供的作業(yè)量；3.某成本計(jì)算對象應(yīng)分?jǐn)偟哪稠?xiàng)作業(yè)成本=該對象耗費(fèi)的此項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因數(shù)*成本動(dòng)因分配率；4. 某成本計(jì)算對象的教育作業(yè)成本=∑該成本計(jì)算對象應(yīng)分配的各項(xiàng)作業(yè)成本。核定好作業(yè)成本動(dòng)因分配率之后，一般采用兩階段作業(yè)成本計(jì)算方法分配作業(yè)成本至成本計(jì)算對象；作業(yè)量多，作業(yè)環(huán)節(jié)多，則需要采用多階段作業(yè)成本計(jì)算方法，完成核算某成本計(jì)算對象的教育成本。

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（四）確定作業(yè)動(dòng)因

按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定中的原則歸集完各個(gè)教育資源項(xiàng)目后，接下來將資源分配到作業(yè)。高職?？梢愿鶕?jù)各系部教育過程業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，確定作業(yè)動(dòng)因，即確定教育作業(yè)需要消耗教育成本的因由，從而將各項(xiàng)教育成本進(jìn)行核算，分配到相應(yīng)教育作業(yè)中去。在具體核算時(shí)，分以下三種情況：1. 確認(rèn)為該資源只為這個(gè)指定對象服務(wù)的，直接計(jì)入教育成本；2.確認(rèn)為該資源是作業(yè)專項(xiàng)耗費(fèi)的資源，直接計(jì)入相應(yīng)的教育作業(yè)。在具體核算過程中，可以依據(jù)成本對象消耗作業(yè)的原因和方式來確定作業(yè)動(dòng)因的，如：教學(xué)作業(yè)中心，作業(yè)動(dòng)因可以以專業(yè)（群）建設(shè)、課程建設(shè)、授課課時(shí)、教學(xué)改革、實(shí)訓(xùn)（實(shí)驗(yàn)）時(shí)數(shù)、實(shí)習(xí)時(shí)數(shù)、考試（考核）人次等教學(xué)工作量為依據(jù)。教輔作業(yè)中心，作業(yè)動(dòng)因?yàn)樵谛W(xué)生人數(shù)、督學(xué)督導(dǎo)次數(shù)、圖書網(wǎng)絡(luò)、社團(tuán)課時(shí)、社會(huì)實(shí)踐次數(shù)、心理咨詢時(shí)長等為依據(jù)?？蒲凶鳂I(yè)中心，作業(yè)動(dòng)因?yàn)檎n題等級、課題數(shù)量、科研設(shè)施設(shè)備使用時(shí)間、科研平臺(tái)建設(shè)等依據(jù)；行政黨務(wù)作業(yè)中心，作業(yè)動(dòng)因?yàn)辄h建宣傳、財(cái)務(wù)人事管理、紀(jì)檢監(jiān)察、行政后勤人員數(shù)量、做班時(shí)間等為依據(jù)；后勤作業(yè)中心，作業(yè)動(dòng)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)管理、維修維護(hù)工時(shí)、專業(yè)（一般）設(shè)備采購數(shù)量等為依據(jù)（具體情況見表1 中的第5、6列內(nèi)容）；3.除以上兩點(diǎn)外，剩余的各作業(yè)共同耗費(fèi)的資源，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配率＝作業(yè)中心歸集成本/作業(yè)動(dòng)因量這一公式計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因分配率，然后分配到相應(yīng)作業(yè)，分配到各作業(yè)中心的資源耗費(fèi)還需要繼續(xù)按照作業(yè)動(dòng)因分配至成本對象中去。

（五）歸集教育成本

構(gòu)成最終教育成本，需要考慮到作業(yè)成本庫中的成本分配，這樣才能得出每個(gè)專業(yè)、每個(gè)年級、每個(gè)學(xué)生的教育成本。具體核算時(shí)，優(yōu)先考慮教育間接費(fèi)用分配的成本動(dòng)因，例如：在高職校學(xué)生的日常教育教學(xué)過程的管理活動(dòng)中，招生宣傳活動(dòng)、校內(nèi)雙選會(huì)活動(dòng)，就業(yè)培訓(xùn)活動(dòng)等均與學(xué)生自身關(guān)聯(lián)，那么在選取作業(yè)動(dòng)因時(shí)需要重視以上因素。然后依據(jù)間接費(fèi)用的分配公式核算出動(dòng)因分配率；在完成間接成本的分配后，分析不同作業(yè)中心對于直接成本的分配，最后合并匯總直接成本和間接成本，繼而得到每一名學(xué)生的教育成本數(shù)據(jù)。

四、作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)、局限性及適用條件

（一）作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

傳統(tǒng)成本法核算生均培養(yǎng)成本時(shí)，核算較為簡單，一般用該校的教育資源耗費(fèi)資源總量除以在校學(xué)生數(shù)，這樣只能反映平均數(shù)，即生均培養(yǎng)成本，無法區(qū)分不同專業(yè)的培養(yǎng)成本差異。作業(yè)成本法相較傳統(tǒng)方法計(jì)算更精準(zhǔn)些，根據(jù)教育教學(xué)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法，注重成本發(fā)生的因果關(guān)系，著重關(guān)注成本產(chǎn)生的重點(diǎn)和一般原因。選用多種教育成本動(dòng)因作為間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)，剖析分配標(biāo)準(zhǔn)與被分配成本的依存度，使得成本控制與成本管理更有科學(xué)價(jià)值性，相應(yīng)的決策者或是管理人員能獲知成本發(fā)生的源頭，結(jié)合成本動(dòng)因這一因素，從成本產(chǎn)生的主因上對成本控制優(yōu)化，減少不必要的成本開銷，甚至消除一些運(yùn)營活動(dòng)中產(chǎn)生的非必要增值作業(yè)，提高重要性、必要性增值作業(yè)的效率，促進(jìn)連續(xù)降低成本，甚至消除不必要的成本浪費(fèi)。

（二）作業(yè)成本法的局限性

劃分教育成本的作業(yè)中心存在著一定難度，與成本動(dòng)因沒有直接關(guān)聯(lián)的間接費(fèi)用還需選取一定的標(biāo)準(zhǔn)才能分配計(jì)入各作業(yè)中心，同時(shí)存在成本耗時(shí)較長、計(jì)算過程較為繁瑣等缺陷，教育成本的動(dòng)因數(shù)量越大，作業(yè)成本法的開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用越高，需在完善的數(shù)字校園信息系統(tǒng)的支持，專業(yè)財(cái)會(huì)人員知識和職業(yè)能力結(jié)合下，才能較好地完成。

（三）作業(yè)成本法的適用條件

理論上講，學(xué)校的經(jīng)營周期是按照學(xué)年劃分，但這與會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算時(shí)統(tǒng)一會(huì)計(jì)分期的要求不太一致，在實(shí)際操作中不具有切實(shí)性。所以，高職校教育成本的會(huì)計(jì)核算期間還是應(yīng)與預(yù)算年度保持一致。同時(shí)，該方法需要單位作業(yè)流程較清晰、教育教學(xué)科研相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)齊備、具有一定數(shù)字校園網(wǎng)絡(luò)信息化工作，智慧校園的數(shù)字信息共享平臺(tái)的建設(shè)比較完善，且分析教育成本信息具有較大價(jià)值，適宜采用作業(yè)成本法。

教育教學(xué)過程中作業(yè)成本的最終產(chǎn)物是服務(wù)學(xué)生這個(gè)產(chǎn)品或教育教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)的。由于高職校培養(yǎng)學(xué)生的過程復(fù)雜，環(huán)節(jié)繁多，作業(yè)成本法能對全培養(yǎng)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行明確系統(tǒng)的劃分，可以反映不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本存在的差異，不同年級的教育成本存在的差異，不同系部在培養(yǎng)學(xué)生時(shí)耗費(fèi)資源的差異。綜上所述，建立長效的作業(yè)成本核算體系，能推動(dòng)高職校對每一個(gè)教育教學(xué)培養(yǎng)環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行嚴(yán)格控制，詳細(xì)地從成本核算方面分析高職?？傎Y源的占用、使用，明晰總資源成本細(xì)化到各個(gè)系部、專業(yè)、處室，包括人員經(jīng)費(fèi)、學(xué)生的服務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊、公用經(jīng)費(fèi)、其他相關(guān)費(fèi)用等成本的具體耗費(fèi)。在高職校成本管理中開展作業(yè)成本法的核算工作，根據(jù)細(xì)分的教育成本項(xiàng)目，能對教育成本的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行合理的搜集和歸整，而且能夠?qū)ψ鳂I(yè)本身信息進(jìn)行準(zhǔn)確取得，對成本動(dòng)因?qū)嵤┥顚哟翁骄?，能夠同時(shí)兼顧剖析教育環(huán)節(jié)的作業(yè)情況與明確教育成本的動(dòng)因，進(jìn)而掌握教育成本信息的詳盡內(nèi)容。同時(shí)，能減少非必要的教育資金投入和成本支出，更加高效地利用教學(xué)資源,提升高職校財(cái)務(wù)管理能力和教育成本的管理績效。