郭靜 （青島大學 山東青島 266071）

一、引言

為了提高利潤表信息反饋的質(zhì)量，2015年國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布《2015年議程咨詢》將改善財務(wù)報表信息溝通、聚焦利潤表的信息確定為優(yōu)先事項。2016年至2019年理事會廣泛征集各界的意見，制定了《一般列示和披露（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）?！墩髑笠庖姼濉穼麧櫛淼牧惺九c披露提出了一些原則性的要求：對利潤表的損益進行分類；細化利潤表披露要求；引入管理層業(yè)績指標等。2019年12月17日，《征求意見稿》正式發(fā)布并且面向社會公眾廣泛征集意見，改革以后將會替代現(xiàn)行《國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報》。2021年1月，理事會召開討論會，基于已經(jīng)發(fā)表的學術(shù)研究，對相關(guān)主題的文獻反映的意見進行總結(jié)，并對2020年1月到10月收到的評論函進行討論。2022年2月，理事會召開會計準則咨詢論壇會，重新審議了社會各界對《征求意見稿》中關(guān)于陳述原則的一些建議。

我國秉持與國際會計準則實質(zhì)性趨同的大方向，也對利潤表的改革展開廣泛的研究，并召開了三次《通用列報與披露要求》的中文網(wǎng)絡(luò)研討會?！墩髑笠庖姼濉繁貙ξ覈摹镀髽I(yè)會計準則》和企業(yè)財務(wù)報告的信息披露產(chǎn)生重要的影響。目前，《征求意見稿》還處于不斷修訂完善的階段，尚未形成正式的國際會計準則。本文根據(jù)《征求意見稿》對利潤表的改革要求，將理論的分析與案例研究相結(jié)合，從而為利潤表不斷完善提供建議，也為我國會計準則的趨同提供參考。

二、現(xiàn)行利潤表的缺陷及國際會計準則對利潤表的重構(gòu)

（一）現(xiàn)行利潤表的缺陷

1.小計項目不規(guī)范?，F(xiàn)行的國際會計準則1號對利潤表的小計項目規(guī)范比較少，“收入”和“凈利潤”之間沒有規(guī)范必要的小計項目，導致不同企業(yè)在列示小計項目的方式上存在多樣性，甚至計算的口徑也不一致。多樣化的列示方式和不一致的計算口徑，降低了企業(yè)之間財務(wù)業(yè)績的可比性。

2.沒有按照經(jīng)濟活動分類。利潤表的目標是向所有的利益相關(guān)者提供決策有關(guān)的信息，而現(xiàn)行的利潤表對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績并沒有按照經(jīng)濟活動進行區(qū)分。營業(yè)利潤中納入“資產(chǎn)減值損失”“公允價值變動損失”“投資收益”和“財務(wù)費用”等項目導致對“營業(yè)”與“非營業(yè)”的界定不明確（胡娟，2015），不利于不同的利益相關(guān)者獲取決策相關(guān)的信息。

3.信息匯總程度太高。現(xiàn)行利潤表信息匯總程度太高，不利于報表使用者理解其中反映的信息（劉洪渭，2019）。例如，現(xiàn)行利潤表將大量的收入和費用統(tǒng)一劃歸到“其他收入”和“其他費用”中，但是報表使用者卻無法獲知這些其他項目的劃分標準和具體內(nèi)容。這種匯總程度較高的項目不利于報表使用者更具體、更深層次地了解這一項目所包含的信息。

（二）國際會計準則理事會對利潤表的重構(gòu)

1.對損益進行分類?！墩髑笠庖姼濉方ㄗh將企業(yè)的收益和費用劃分為四個類別：經(jīng)營性損益、來自一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益、投資性損益和籌資性損益。經(jīng)營性損益主要包括與企業(yè)日常經(jīng)營密切相關(guān)的損益。未被分類為來自一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益、投資性損益或者籌資性損益的項目也應當計入經(jīng)營性損益。征求意見稿提出將對聯(lián)營、合營企業(yè)按照一體化程度進一步細分，劃分為一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)與非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)。投資性損益指的是能夠獨立于企業(yè)持有的其他資源創(chuàng)造回報的資產(chǎn)產(chǎn)生的收益和費用?；I資性損益是來自現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、籌資活動負債和其他負債（如養(yǎng)老金負債等）產(chǎn)生的收益和費用。

2.增加小計項目?！墩髑笠庖姼濉方ㄗh在利潤表中增加3個小計項目：經(jīng)營利潤、經(jīng)營利潤以及來自一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益、籌資活動和所得稅前利潤。《征求意見稿》規(guī)定每個小計項目從不同角度反映企業(yè)的財務(wù)業(yè)績，從而提高報表信息的層次和維度。此外，還要求各企業(yè)提供的利潤表結(jié)構(gòu)保持一致，以便于投資者進行比較分析。

3.細化披露要求?！墩髑笠庖姼濉愤M一步明確了經(jīng)營費用的列示方法，規(guī)定企業(yè)必須在費用性質(zhì)法和費用功能法之間二選其一。《征求意見稿》還明確了非經(jīng)常性損益的定義，即預測價值有限的收益和費用，并且規(guī)定企業(yè)應該在附注中對非經(jīng)常性損益的內(nèi)容進一步解釋（例如確認的原因、金額等）。《征求意見稿》還提出企業(yè)應該在附注中披露管理層業(yè)績的詳細信息，例如管理層業(yè)績指標的計算方式、對小計項目的調(diào)節(jié)過程以及對非控制性權(quán)益的影響。

三、利潤表重構(gòu)案例分析——以G電器公司為例

（一）G電器公司簡介

G電器股份有限公司成立于1991年，現(xiàn)已發(fā)展成為多元化、科技型的全球工業(yè)集團，產(chǎn)業(yè)覆蓋家用消費品和工業(yè)裝備兩大領(lǐng)域。2005年G電器公司還組建了保理公司，逐步涉及金融領(lǐng)域，通過持有國債和其他公司股票債券從事交易性金融資產(chǎn)的投資。與此同時，G電器公司還通過向中央銀行借款、吸收同業(yè)存放和拆入資金等活動來獲取籌資。G電器公司多元化的經(jīng)濟活動和《征求意見稿》對利潤表經(jīng)濟活動進行分類的初衷相契合，因而本文以G電器公司為例，按照《征求意見稿》的要求對利潤表進行重構(gòu)，從而驗證改革以后的利潤表對滿足利益相關(guān)者不同信息需求的作用。

（二）G電器公司利潤表重構(gòu)

1.經(jīng)營性損益。根據(jù)G電器公司的年度報告，G電器公司主營空調(diào)、生活電器、高端裝備和通信設(shè)備等領(lǐng)域，經(jīng)營性損益主要來自以上活動產(chǎn)生的收入和費用，包括：營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用、研發(fā)費用等科目。G電器公司的營業(yè)外收入主要來自于政府補助收入、政府的財政獎勵以及非流動資產(chǎn)毀損報廢凈收益等項目。營業(yè)外支出主要包括固定資產(chǎn)毀損報廢凈損失和除濕機美國市場召回事件和解金。這些項目與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有直接的聯(lián)系，本文將其列入經(jīng)營性損益。與此同時，通過查找財務(wù)報告附注，本文還將資產(chǎn)減值損失進一步劃分為經(jīng)營性資產(chǎn)減值損失和非經(jīng)營性資產(chǎn)減值損失，并將經(jīng)營性資產(chǎn)減值損失列入經(jīng)營性損益范疇。

2.聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)損益份額的列示。一體化和非一體化的聯(lián)、合營企業(yè)的判斷在于區(qū)分它們與投資公司的依存程度。重大依存關(guān)系的判斷依據(jù)包括：是否擁有一體的業(yè)務(wù)線；是否共享品牌；是否共享技術(shù)；聯(lián)合營企業(yè)與實體之間是否存在供應商或客戶關(guān)系等。通過查找附注信息，越南G電器股份有限公司、北京G電器科技有限公司、華騰G電器有限公司與G電器公司共享品牌；武漢數(shù)字化設(shè)計與制造創(chuàng)新中心有限公司、湖南國芯半導體科技有限公司、珠海融林股權(quán)投資合伙企業(yè)與G電器公司共享技術(shù)，而重慶派格機械設(shè)備有限責任公司與G電器公司存在供應商與客戶的關(guān)系，因而將上述企業(yè)列為一體化的聯(lián)營和合營企業(yè)。

3.投資性損益。投資性損益是指能夠單獨地且獨立于企業(yè)持有的其他資源創(chuàng)造回報的資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益與費用，主要包括的項目有：投資收益、公允價值變動損益、在非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額以及債權(quán)投資的信用減值損失等項目。投資收益主要來自G電器公司處置金融資產(chǎn)和理財產(chǎn)品實現(xiàn)的投資損益。公允價值變動損益來自G電器公司投資金融資產(chǎn)期末公允價值所產(chǎn)生的價值變動。非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額是指G電器公司排除一體化聯(lián)合營企業(yè)之外的聯(lián)合營企業(yè)的損益份額。

表1 重構(gòu)以后的G電器公司利潤表 單位：元

4.籌資性損益。籌資性損益包括籌資活動相關(guān)負債、其他負債的利息與費用，也包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的收益和費用。本文將有關(guān)的利息收入和財務(wù)費用列入到籌資性損益范疇。利息收入是G電器公司下設(shè)財務(wù)公司將貨幣資金貸出產(chǎn)生的利息所得；而財務(wù)費用是G電器公司為籌集資金而發(fā)生的利息收入和利息支出。

（三）改進后的利潤表提供的財務(wù)信息分析

1.盈利能力分析。改革后的利潤表通過經(jīng)營利潤項目而不是營業(yè)利潤來反映企業(yè)的盈利能力。營業(yè)利潤和經(jīng)營利潤的區(qū)別表現(xiàn)為營業(yè)利潤包含了財務(wù)費用、投資收益等投融資活動的影響，而經(jīng)營利潤是僅反映經(jīng)營活動損益的項目。

如圖1所示，2015—2019年G電器公司營業(yè)利潤從621 309萬元上升到2 960 511萬元，上漲幅度高達376%。而經(jīng)營利潤從1 177 720萬元上升到2 496 299萬元，上漲幅度為112%。可見，由于經(jīng)營利潤剔除了財務(wù)費用、投資收益等科目的影響，其變動幅度較于營業(yè)利潤更加穩(wěn)定。而包含了財務(wù)費用、投資收益等投融資活動影響的營業(yè)利潤項目可能會高估或低估企業(yè)的盈利能力。因此，改革后的經(jīng)營利潤項目有利于報表使用者更加精確地分析企業(yè)盈利能力的變化，避免其他因素的干擾。

圖1 G電器公司盈利能力分析

2.一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的損益分析。改革后的利潤表將聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)按照一體化程度進行劃分，分別列示一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)以及非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)。2018年G電器公司對一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資金額驟增，原因在于G電器公司于2018年新投資了武漢數(shù)字化設(shè)計與制造創(chuàng)新中心有限公司、湖南國芯半導體科技有限公司和珠海融林股權(quán)投資合伙企業(yè)。G電器公司新增一體化聯(lián)合營企業(yè)的投資金額超過21億元，而當年實現(xiàn)的損益卻為-2 251 961.15元。高投入、高風險的背后是G電器公司技術(shù)導向型的戰(zhàn)略布局。G電器公司對上述聯(lián)合營企業(yè)的投資，為G電器公司今后在數(shù)字化技術(shù)和半導體技術(shù)領(lǐng)域的發(fā)展，提供了強大的技術(shù)支持。可見，相較于改革前利潤表將一體化、非一體化聯(lián)合營企業(yè)的損益合并列示的情況，分開列示的方式更能揭示主體在聯(lián)合營企業(yè)的投資風險，并且進一步體現(xiàn)企業(yè)未來的戰(zhàn)略布局。

3.投資收益能力分析。改革后的利潤表將投資收益、公允價值變動損益、非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額等項目單獨作為投資性損益項目在經(jīng)營利潤和來自一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益小計項目后集中列示。

如圖2所示，2015—2019年G電器公司的投資收益和公允價值變動損益波動較大。2016年，G電器公司的投資收益下降了232 280萬元。2019年G電器公司公允價值變動損益下降了210 365萬元。與上述兩個項目比較，在非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額占比較少也相對比較穩(wěn)定。

圖2 G電器公司投資能力分析

相較于改革前分散列示的情況，改革后的利潤表將投資活動的損益分類后集中列示，更有助于報表使用者對投資活動的效益進行整體感知，如圖2可以看出G電器公司投資收益、公允價值變動存在較大波動，在非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額相對比較穩(wěn)定；也有助于報表使用者將投資活動與不同類別經(jīng)濟活動效益進行對比，了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展中心。

4.籌資能力分析。改革后的利潤表將利息收入、財務(wù)費用等項目作為籌資性損益集中列示在稅前利潤小計項目前。

如表2所示，2015—2019年，G電器公司的利息收入相對比較平穩(wěn)，圍繞20億元上下波動。但是在2015—2019年的5年中，G電器公司的財務(wù)費用卻有4年為負數(shù)。

表2 G電器公司籌資能力分析 單位：萬元

如表3所示，G電器公司財務(wù)費用主要包括利息費用、利息收入、匯兌損益、銀行手續(xù)費和設(shè)定受益福利義務(wù)的利息費用等項目。而G電器公司財務(wù)費用為負數(shù)的原因在于G電器公司大額的利息收入抵減了利息費用，這表明G電器公司有比較充足的貨幣資金，財務(wù)風險較小?；I資性損益集中列示下可以讓報表使用者更加明確籌資決策對企業(yè)業(yè)績的影響程度，從而對企業(yè)的籌資能力和財務(wù)風險進行更加有效的評估，為缺乏專業(yè)知識的報表使用者提供便利。

表3 G電器公司財務(wù)費用主要明細項目 單位：萬元

四、對利潤表改革進一步的建議

（一）注重財務(wù)報表之間的勾稽關(guān)系

本次《征求意見稿》提出的利潤表改革方案沒有與資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表保持同步。雖然對利潤表的損益進行了劃分，劃分為經(jīng)營性損益、來自一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益、投資性損益和籌資性損益，但是沒有對資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)、負債項目按經(jīng)營、投資、融資分類，這導致報表使用者在進行財務(wù)報表分析時各類資產(chǎn)、負債項目與損益不匹配。與此同時，利潤表對于經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的分類與現(xiàn)金流量表脫節(jié)。如果利潤表和現(xiàn)金流量表分別有兩套經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的分類標準，這容易造成報表編制者和報表使用者的混淆。所以，利潤表改革要注意報表協(xié)同，避免報表之間相互脫節(jié)。

（二）規(guī)范一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的分類標準

一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的判斷依據(jù)之一要看聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間是否存在重大依存關(guān)系，而重大依存關(guān)系的判斷具有較強的主觀性。主觀性可能會使企業(yè)出于不正當?shù)男枨髮β?lián)營和合營企業(yè)做出不利于報表使用者理解企業(yè)財務(wù)業(yè)績的分類。由于商業(yè)環(huán)境和風險的動態(tài)變化，企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的分類也可能會發(fā)生頻繁的變化。例如，在初期企業(yè)將某聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)分類為非一體化的聯(lián)合營企業(yè)，但是隨著聯(lián)合營企業(yè)的發(fā)展逐漸對主體企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)影響增大時，又應該將聯(lián)合營企業(yè)進行重新分類，這在一定程度上增加了企業(yè)信息披露的成本。所以嚴格規(guī)范一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的分類標準，是提高此項改革要求可行性的前提。

（三）明確各類經(jīng)濟活動的定義和劃分標準

《征求意見稿》對經(jīng)營活動的分類并沒有給出直接的定義，而是作為一個排除項，用來列示不包含投資、籌資、一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)損益之外的項目。一方面，如此定義會給報表編制者盈余操縱的空間。另一方面，有些復雜的交易活動可能與多種經(jīng)濟活動相關(guān)聯(lián)，難以將其明確地劃分到某種經(jīng)濟活動類別中去，此時管理層處于趨利的目的，就會將其劃分到有利于提高報表業(yè)績的項目中，來粉飾管理層業(yè)績。這種做法會降低報表使用者對未來盈利預測的準確性，也會降低不同企業(yè)財務(wù)報表的可比性。