陶曉慧 （副教授） 黃嘉欣 徐焱軍 （副教授） （暨南大學(xué)國際商學(xué)院 廣東珠海 519000）

一、引言

國家審計作為國家治理的基礎(chǔ)性制度安排，服務(wù)于國家治理的總目標(biāo)，是國家治理的基石和重要保障（劉家義，2015）。2021年6月，中央審計委員會辦公室、審計署發(fā)布《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，要求“十四五”時期的審計工作，必須圍繞國家經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展主要目標(biāo)，把黨的領(lǐng)導(dǎo)落實(shí)到審計工作全過程各環(huán)節(jié)，依法全面履行審計監(jiān)督職責(zé)，治已病、防未病，發(fā)揮好審計機(jī)關(guān)對推進(jìn)國家“十四五”規(guī)劃綱要實(shí)施的監(jiān)督作用。國家審計監(jiān)督包括：政策落實(shí)跟蹤審計、財政審計、國有企業(yè)審計、金融審計、農(nóng)業(yè)農(nóng)村審計、資源環(huán)境審計、民生審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、督促審計查出問題全面整改落實(shí)。可見國家審計涉及的范圍廣、任務(wù)重，而長期以來，在我國行政體制下，審計隊(duì)伍的擴(kuò)充受到限制，各級審計機(jī)關(guān)面臨著審計人員不足、人員專業(yè)知識和業(yè)務(wù)技能單一的問題，審計資源不足和審計工作繁重的矛盾比較突出。

如何在政府審計資源不足的情況下做好國家審計工作，為國家“十四五”規(guī)劃綱要的實(shí)施保駕護(hù)航？《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中第三部分“落實(shí)各項(xiàng)保障措施”第十四條“堅持黨中央對審計工作的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)”提到“優(yōu)化審計組織方式，合理配置審計資源”“加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，依法核查社會審計機(jī)構(gòu)出具的審計報告，增強(qiáng)審計監(jiān)督合力?！钡谑鍡l“全面加強(qiáng)審計業(yè)務(wù)管理”提到“加大審計創(chuàng)新力度，在盤活用好審計資源上下功夫、挖潛力，向統(tǒng)籌要效率，靠創(chuàng)新提效能”。具體而言，“全面加強(qiáng)審計業(yè)務(wù)管理”包括“創(chuàng)新審計理念思路、創(chuàng)新審計組織方式、優(yōu)化審計流程管理、健全審計質(zhì)量控制體系、加強(qiáng)審計結(jié)果運(yùn)用?！痹诖吮尘跋拢徺I審計服務(wù)，國家審計機(jī)關(guān)能在保持人員適度規(guī)模的情況下，靈活調(diào)整協(xié)審人員數(shù)量；還能更好地發(fā)揮社會審計和國家審計兩種審計力量的協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)信息共享、能力優(yōu)勢互補(bǔ)（鮑圣嬰，2016）。黨中央大力支持審計機(jī)關(guān)創(chuàng)新服務(wù)管理方式，整合社會審計資源。李克強(qiáng)總理在審計署調(diào)研時提到，要充分利用社會審計資源，探索政府購買審計服務(wù)的管理模式。因此，政府購買審計服務(wù)，有利于增強(qiáng)各方的審計監(jiān)督合力、促進(jìn)審計資源的統(tǒng)籌高效率運(yùn)用，有利于創(chuàng)新審計組織方式、加強(qiáng)審計結(jié)果運(yùn)用、優(yōu)化審計資源配置（鄭石橋，2015），是提高國家審計效率的可行解之一。

國外學(xué)者較早關(guān)注政府購買審計服務(wù)的話題，但是已有研究成果主要集中于政府購買審計服務(wù)對審計費(fèi)用和審計質(zhì)量的影響，較少研究政府購買審計對審計效率的影響。國內(nèi)關(guān)于政府購買審計服務(wù)的研究起步較晚，且大多為規(guī)范性研究，主要探討了政府購買審計服務(wù)的實(shí)現(xiàn)路徑、風(fēng)險及防范、服務(wù)購買決策模型和績效評價體系建立等方面，缺乏實(shí)證證據(jù)支持政府購買審計服務(wù)對提高國家審計效率的作用。

本文基于核心能力理論與協(xié)同效應(yīng)理論，以2010—2017年我國30個省級審計機(jī)關(guān)為研究樣本（由于數(shù)據(jù)缺失，未將西藏自治區(qū)納入研究樣本中），手工收集各省、市、自治區(qū)的審計機(jī)關(guān)購買審計服務(wù)情況，并運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法測量審計效率，構(gòu)建Tobit回歸模型來檢驗(yàn)政府購買審計服務(wù)與國家審計效率的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，政府購買社會審計服務(wù)能顯著提高國家效率。

本文可能的貢獻(xiàn)在于：（1）區(qū)別于現(xiàn)有關(guān)于政府購買審計服務(wù)的規(guī)范性研究，本文采用實(shí)證分析的方法檢驗(yàn)政府購買審計服務(wù)可能帶來的后果，彌補(bǔ)政府購買審計服務(wù)方面的實(shí)證研究。（2）不同于喻采平（2010）、王楠楠等（2017）、馬軼群等（2018）等的研究，本文從政府購買審計服務(wù)的視角研究國家審計效率的影響因素，發(fā)現(xiàn)政府購買審計服務(wù)能顯著提升地方審計機(jī)關(guān)的審計效率。（3）目前，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對于政府購買服務(wù)的利弊，還沒有得到統(tǒng)一的結(jié)論，缺乏更多的實(shí)證證據(jù)。本文的研究結(jié)論實(shí)證支持了政府購買審計服務(wù)對國家審計效率的提升作用，對于國家審計工作全國上下一盤棋、有效組織各方審計資源形成審計監(jiān)督合力、創(chuàng)新國家審計工作組織、提高國家審計效率具有一定參考價值。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府購買審計服務(wù)

作為新公共管理的重要政策工具，政府購買服務(wù)能有效引入市場競爭機(jī)制，提高公共服務(wù)市場的活力（儲亞萍，2010）。Vicente Pina等（2001）發(fā)現(xiàn)政府積極采取公共服務(wù)購買方式的目的是減輕財政赤字的壓力、利用私營部門提供服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性，以及簡化行政管理流程。政府購買審計服務(wù)在國外學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界發(fā)展得較為成熟。早在20世紀(jì)80年代末，財務(wù)審計外包就已經(jīng)成為澳大利亞審計署的一貫做法。美國、英國、新西蘭等發(fā)達(dá)國家也在不同程度上允許注冊會計師參與到國家審計中（劉光忠、王宏、馮翠平，2015）。Lowensohn等（2007）以佛羅里達(dá)州為背景，通過問卷調(diào)查的方式，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在國家審計市場中傳遞了規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。Jensen等（2005）也得出了相同的結(jié)論，認(rèn)為引入市場競爭可以在不犧牲審計質(zhì)量的同時降低國家審計費(fèi)用?？傮w而言，政府購買審計服務(wù)能有效利用社會審計資源，提高審計覆蓋面以及審計效率，但是在部分國家和地區(qū)不顯著，甚至呈負(fù)相關(guān)。Brown和Raghunandan（1995）的研究表明，由于會計師事務(wù)所之間的低價競爭以及國家審計的低訴訟風(fēng)險，外部獨(dú)立審計師帶來了更低的審計質(zhì)量。Chong等（2009）研究了西澳大利亞州的178個公共機(jī)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)對小型法定機(jī)構(gòu)而言，審計業(yè)務(wù)外包的成本更高，而對于專項(xiàng)審計項(xiàng)目和大型的法定機(jī)構(gòu)，審計業(yè)務(wù)外包與否對國家審計效率沒有顯著影響。這說明，政府購買審計服務(wù)能否發(fā)揮應(yīng)有優(yōu)勢，與國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)法律制度息息相關(guān)。如果存在嚴(yán)重監(jiān)管缺位以及委托代理問題等，即使在私營部門更具效率的假設(shè)下，二者的協(xié)作也不一定會帶來更高的效率。

我國審計服務(wù)購買的起步較晚。2013年《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》將會計審計服務(wù)列入政府購買服務(wù)的需求清單。2014年國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》明確鼓勵審計機(jī)關(guān)創(chuàng)新審計工作方式，根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況，向社會購買審計服務(wù)。隨著政府購買審計服務(wù)逐漸常態(tài)化，不少學(xué)者開始研究這一話題?，F(xiàn)有研究主要可以分為理論層面和操作層面兩類。一是理論層面上，鄭石橋（2015）從交易成本理論出發(fā)，探討審計外包的驅(qū)動因素以及外包服務(wù)的特點(diǎn)。徐超等（2014）從提高效率和促進(jìn)會計師事務(wù)所發(fā)展的視角，揭示了政府購買審計服務(wù)的意義。二是操作層面上，唐會忠（2018）認(rèn)為政府購買審計服務(wù)的過程可能存在成本效率、審計質(zhì)量以及泄密的風(fēng)險。趙軍鋒等（2018）則從公共服務(wù)鏈的視角給出風(fēng)險治理的對策。此外，還有學(xué)者創(chuàng)新性地構(gòu)建了政府購買審計服務(wù)的決策模型以及事后的相關(guān)績效評價體系。

綜上，國外的研究主要集中在審計費(fèi)用和審計質(zhì)量兩方面。而國內(nèi)這方面的研究，由于數(shù)據(jù)可獲得性問題，多為規(guī)范性研究，需要更多的關(guān)于國家審計服務(wù)購買的實(shí)證研究作為國家政策的參考。

（二）國家審計效率

政府購買審計服務(wù)，一方面要解決審計資源不足的問題，另一方面要提高審計機(jī)關(guān)供給服務(wù)的質(zhì)量以及資金的使用效率（張俊杰，2020）。然而，國內(nèi)關(guān)于審計效率的研究相對較少，且主要集中在對CPA審計效率的研究，國家審計效率方面的研究還比較缺乏?，F(xiàn)有研究主要采用以下三種方法度量國家審計效率：指標(biāo)評價法、單要素生產(chǎn)率法以及數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（劉愛東、張鼎祖，2014）。相比前兩種方法，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法能同時考慮多種投入要素和產(chǎn)出的影響，且不需要各要素的價格信息，具有較強(qiáng)的客觀性。因此，學(xué)者大多采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）測量審計效率。吳勛等（2016）運(yùn)用DEA-Malmquist指數(shù)法測量了我國18個審計署特派辦的審計效率。陳永泰等（2021）運(yùn)用DEA-BCC模型，測度了我國30個省級審計機(jī)關(guān)的審計效率，發(fā)現(xiàn)審計機(jī)關(guān)的審計效率總體偏低，并且存在明顯的省際差異。有學(xué)者從審計機(jī)關(guān)的內(nèi)部和外部探討了國家審計效率的影響因素。研究發(fā)現(xiàn)，審計機(jī)關(guān)內(nèi)部的制度體系、業(yè)務(wù)流程以及審計任務(wù)強(qiáng)度等都會對國家審計效率產(chǎn)生顯著影響。制度環(huán)境的完善、部門之間的協(xié)作能正向促進(jìn)審計機(jī)關(guān)的審計效率，而政府間的競爭則會損害審計效率。政府購買審計服務(wù)方面，許漢友等（2019）發(fā)現(xiàn)政府購買審計服務(wù)在提高CPA審計效率的同時，還優(yōu)化了會計師事務(wù)所的規(guī)模效率。

綜上，本文發(fā)現(xiàn)，雖然學(xué)術(shù)界對于國家審計業(yè)務(wù)外包和國家審計效率都有一定程度的研究，但是較少有文獻(xiàn)將二者結(jié)合起來考察，尤其是探討政府購買審計對國家審計效率影響的研究更少。

三、理論分析與研究假設(shè)

審計署下屬機(jī)構(gòu)的政府工作人員和會計師事務(wù)所的審計師都有其核心能力。根據(jù)核心能力理論，使組織獲得持續(xù)競爭優(yōu)勢的部分被稱為核心能力。由于長期積累的獨(dú)特優(yōu)勢，具有核心能力的活動，其效率一般會高于其他市場主體，具體表現(xiàn)為規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)以及行業(yè)專長。因此，組織應(yīng)該對這種戰(zhàn)略性資源加以控制和保護(hù)，而將其他不重要的活動授權(quán)或者外包，從而把更多精力集中在核心能力的培育和保護(hù)上（Prahalad C.，Hamel G.，1990）。審計機(jī)關(guān)的核心競爭力主要集中在公共財政審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、重大政策跟蹤審計等具有宏觀性和全局性的業(yè)務(wù)上。這些審計項(xiàng)目敏感程度高、專業(yè)性和重要性強(qiáng)，往往需要熟悉國家審計制度的內(nèi)部審計人員執(zhí)行，一般不進(jìn)行委托或外包（鄭石橋，2015）。但對于其他審查次數(shù)不多的非核心審計項(xiàng)目，審計機(jī)關(guān)可以通過購買審計服務(wù)的方式來提高審計效率。

首先，會計師事務(wù)所可能專門從事該項(xiàng)審計業(yè)務(wù)，即審計部門的非核心審計業(yè)務(wù)也許是會計師事務(wù)所的核心審計業(yè)務(wù)。作為核心業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所會接受眾多客戶的委托，并形成一定的規(guī)模效應(yīng)，意味著單位固定成本更低，在相同的投入下可以帶來更高的產(chǎn)出，表現(xiàn)為審查更多的單位、出具更多的審計報告等。會計師事務(wù)所內(nèi)部還會針對該項(xiàng)業(yè)務(wù)劃分多個部門，專業(yè)化分工程度更高，運(yùn)行更有效率。其次是會計師事務(wù)所獨(dú)特的行業(yè)專長。由于長期從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)并形成了行業(yè)專長。行業(yè)專長能幫助審計師快速識別相關(guān)風(fēng)險，合理縮小審計的范圍，提高審計效率。目前，我國政府向社會中介機(jī)構(gòu)公開招標(biāo)的審計服務(wù)主要集中在財務(wù)審計、國有企業(yè)年度審計、政府投資建設(shè)項(xiàng)目等。這些審計項(xiàng)目一般審計風(fēng)險較低，市場化、標(biāo)準(zhǔn)化程度較高。因此，我國審計機(jī)關(guān)通過購買審計服務(wù)，將不具有核心競爭力的審計項(xiàng)目委托給會計師事務(wù)所，能充分利用審計機(jī)構(gòu)的規(guī)模優(yōu)勢和特定項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢，提升國家審計效率。

其次，政府購買審計服務(wù)發(fā)揮了國家審計與社會審計之間的協(xié)同作用。通過購買審計服務(wù)，審計機(jī)關(guān)可以借助會計師事務(wù)所的大數(shù)據(jù)審計技術(shù)、高素質(zhì)復(fù)合型人才，高效開展審計工作。同時，運(yùn)行有效的會計師事務(wù)所還會成為審計機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)的“榜樣”，帶來“學(xué)習(xí)效應(yīng)”和“示范效應(yīng)”（賀寶成、熊永超，2021）。政府購買審計服務(wù)過程中，高水平人才、先進(jìn)的信息技術(shù)和審計方法會通過要素的流動、學(xué)習(xí)模仿等方式對審計機(jī)關(guān)的審計效率產(chǎn)生正向影響。而會計師事務(wù)所也能借助審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性，順利開展審計工作，大幅提升審計工作效率。

最后，由于存在威懾效應(yīng)和聲譽(yù)機(jī)制，社會審計機(jī)構(gòu)在接受政府委托的過程中，會主動提高審計的質(zhì)量。一方面，政府在做出購買決策時，由于信息不對稱以及委托代理問題的存在，往往會更注重會計師事務(wù)所的聲譽(yù)。因此，為了獲得政府部門的青睞，與審計機(jī)關(guān)建立良好的合作關(guān)系，會計師事務(wù)所更加重視發(fā)揮自身的品牌效應(yīng)。會計師事務(wù)所會通過降低審計收費(fèi)、優(yōu)化資源配置、主動提高審計效率，在國家審計市場中建立良好的聲譽(yù)（李賽賽、雷倩華，2019）。另一方面，會計師事務(wù)所參與國家審計過程中出現(xiàn)的所有違法失信行為會被審計機(jī)關(guān)向全社會公開公示，并存在市場禁入的風(fēng)險。因此，威懾效應(yīng)以及聲譽(yù)機(jī)制的存在都會促使會計師事務(wù)所采取積極的行動，主動優(yōu)化審計資源配置，提升審計工作的效率效果。因此本文提出以下假設(shè)：

H1：審計機(jī)關(guān)購買社會審計服務(wù)能顯著提高國家審計效率。

但是也有學(xué)者認(rèn)為，我國政府購買社會審計服務(wù)時間尚短，市場還不成熟（唐會忠，2018）。會計師事務(wù)所主要服務(wù)于以企業(yè)為代表的社會組織，對國家審計準(zhǔn)則比較陌生，在執(zhí)行國家審計項(xiàng)目的過程中會出現(xiàn)偏差，存在較大的不確定性。其次，相比涉及眾多利益相關(guān)者的上市公司審計而言，國家審計的訴訟風(fēng)險較低。雖然審計機(jī)關(guān)將審計項(xiàng)目委托給了會計師事務(wù)所，但是相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移，審計的主要風(fēng)險仍然由審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人承擔(dān)。因此，基于“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，會計師事務(wù)所會在收取同等費(fèi)用的情況下，減少審計投入來尋求自身利益最大化。最終，由于投機(jī)行為的存在，政府購買審計服務(wù)降低了審計質(zhì)量（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。另外，雖然國內(nèi)對政府服務(wù)承包商的違法失信行為有相應(yīng)的處罰措施，但是總體而言相應(yīng)的制度體系還不完善，執(zhí)行力度不強(qiáng)。就目前來看，政府公開信息中有關(guān)承包商失信行為以及相應(yīng)處罰的內(nèi)容極少。在威懾效應(yīng)和預(yù)警機(jī)制缺失的情況下，聲譽(yù)機(jī)制也難以發(fā)揮作用（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。因此，政府購買審計服務(wù)不一定會帶來更高的效益，還有可能導(dǎo)致審計效率低下。因此，本文提出競爭性假說：

H2：審計機(jī)關(guān)購買審計服務(wù)會顯著降低國家審計效率。

四、數(shù)據(jù)來源與研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2010—2017年我國30個省級審計機(jī)關(guān)為研究樣本，由于數(shù)據(jù)缺失的原因，沒有將西藏自治區(qū)納入樣本中，共得到240個有效觀測值。各省審計機(jī)關(guān)購買審計服務(wù)的數(shù)據(jù)來源于政府采購網(wǎng)的相關(guān)招標(biāo)文件，經(jīng)手工收集獲得。為防止數(shù)據(jù)的遺漏，本文還對比了中國采招網(wǎng)以及網(wǎng)絡(luò)上的有關(guān)標(biāo)書，最終得到政府購買審計服務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)。審計機(jī)關(guān)的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)來自2010—2018年的《中國審計年鑒》。其他控制變量數(shù)據(jù)來自CSMAR、WIND數(shù)據(jù)庫等。

（二）變量定義

1.被解釋變量：國家審計效率（CRSTE）。本文運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）中的BCC模型測量審計機(jī)關(guān)的審計效率。BCC模型的結(jié)果包含三個效率值，分別是純技術(shù)效率、規(guī)模效率和綜合技術(shù)效率。其中，綜合技術(shù)效率（CRSTE）等于純技術(shù)效率與規(guī)模效率的乘積，反映了技術(shù)和規(guī)模變化對審計效率的整體影響。因此，本文將BCC模型下的綜合技術(shù)效率作為國家審計效率的代理變量。為使測量的審計效率全面反映審計機(jī)關(guān)的綜合效率，本文綜合考慮審計年鑒上數(shù)據(jù)的可獲得性并借鑒陳永泰（2021）的研究，設(shè)置了如下投入產(chǎn)出指標(biāo)。投入指標(biāo)一般包含勞動和資金兩個要素，本文選取在編審計人員數(shù)量以及審計單位數(shù)量作為勞動和資金投入的代理變量。因?yàn)殚_展審計業(yè)務(wù)的相關(guān)財政支出數(shù)據(jù)較難獲得，而審計單位數(shù)量在一定程度上反映了資金的投入，因此本文以審計單位數(shù)量作為資金投入的替代變量。對于審計年鑒中2010—2012年審計人員數(shù)據(jù)的缺失，考慮到各年審計機(jī)關(guān)人員數(shù)量不會有太大變化，故采用2013年的數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)全。產(chǎn)出指標(biāo)方面，本文選取審計查出主要問題金額、出具報表篇數(shù)、移送司法紀(jì)檢和有關(guān)部門處理事項(xiàng)、審計決定處理處罰、審計處理結(jié)果落實(shí)情況、審計提出建議、被采納審計意見作為相關(guān)產(chǎn)出。具體投入產(chǎn)出指標(biāo)如表1所示。

表1 審計效率投入產(chǎn)出指標(biāo)

2.解釋變量：政府購買審計服務(wù)（Purchase）。設(shè)置政府購買審計服務(wù)虛擬變量。將審計機(jī)關(guān)購買審計服務(wù)的當(dāng)年及以后年度賦值為1，其他年份賦值為0。

3.控制變量。參考張鼎祖（2015）的研究，本文選取政府規(guī)模（Size）、交通基礎(chǔ)設(shè)施條件（Road）、相對工資水平（Wage）、人口密度（Lnpopedns）以及教育水平（Lnedu）作為控制變量。

具體變量及定義見表2。

表2 變量及定義

（三）模型設(shè)計

由于DEA測算的效率值介于0到1之間，為了避免OLS可能帶來的估計結(jié)果不一致，本文采用受限因變量下的面板Tobit模型進(jìn)行檢驗(yàn)。計量模型如下：

其中，λ為i省不可觀測的個體效應(yīng)，u為t時期不可觀測的時點(diǎn)效應(yīng)，ε為隨機(jī)擾動項(xiàng)。

五、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表3列示了主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。被解釋變量中，國家審計效率的均值為0.8896，中位數(shù)為0.9210，說明我國政府整體審計效率相對有效。但是各省份之間存在較大差距，國家審計效率的最大值是1，達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)效率值，即DEA有效，但是最小值為0.4290，處于相對無效狀態(tài)。解釋變量中，政府購買審計服務(wù)的均值為0.5708，標(biāo)準(zhǔn)差為0.4960，說明購買審計服務(wù)的情況較為普遍，且在不同年份以及省份之間有較大差異。

表3 描述性統(tǒng)計

（二）相關(guān)性檢驗(yàn)

進(jìn)行回歸分析之前，先對選取的各變量進(jìn)行Pearson相關(guān)性分析，結(jié)果如下頁表4所示。解釋變量與控制變量的相關(guān)系數(shù)均在0.5以下，表明變量之間不存在較大的多重共線性問題。政府購買審計服務(wù)與國家審計效率（CRSTE）呈正相關(guān)關(guān)系，且在1%的水平上顯著，假設(shè)1得到支持。各控制變量與國家審計效率的相關(guān)性與現(xiàn)有文獻(xiàn)基本一致。政府規(guī)模與CRSTE在5%的水平上顯著正相關(guān)。交通基礎(chǔ)設(shè)施條件以及相對工資水平與CRSTE也在1%的水平上顯著正相關(guān)。人口密度、教育水平與CRSTE的關(guān)系不顯著，可能是由于相關(guān)性分析只考慮了兩個變量之間的相關(guān)關(guān)系，沒有考慮其他變量所致。

表4 相關(guān)系數(shù)分析

（三）回歸結(jié)果分析

如表5所示，政府購買審計服務(wù)與國家審計效率在1%的水平上顯著正相關(guān)，假設(shè)1得到驗(yàn)證，假設(shè)2不成立，即政府購買審計服務(wù)的行為越積極，國家審計效率越高。綜合技術(shù)效率（CRSTE）是對決策單元的資源配置能力、資源使用效率等多方面能力的綜合評價，等于技術(shù)效率與規(guī)模效率的乘積。因此，綜合技術(shù)效率的提高表現(xiàn)在兩個方面：一是管理和技術(shù)等因素影響的生產(chǎn)效率的提高，二是由政府規(guī)模影響的生產(chǎn)效率的提升。這表明，政府購買審計服務(wù)提高了我國審計機(jī)關(guān)的技術(shù)水平以及規(guī)模效應(yīng)。一方面，政府購買審計服務(wù)過程中產(chǎn)生了“學(xué)習(xí)效應(yīng)”和“示范效應(yīng)”，高效率的會計師事務(wù)所成為了審計機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)的“標(biāo)桿”（賀寶成、熊永超，2021），通過學(xué)習(xí)會計師事務(wù)所在大數(shù)據(jù)審計以及其他專業(yè)技術(shù)上的優(yōu)勢，審計機(jī)關(guān)的審計技術(shù)水平得到了提升。其次，將部分非核心業(yè)務(wù)外包出去后，審計機(jī)關(guān)可以充分發(fā)揮統(tǒng)籌管理的角色，提升對審計項(xiàng)目的監(jiān)督和管理水平。另一方面，借助社會審計力量，審計機(jī)關(guān)的人員調(diào)配更具有靈活性，審計規(guī)模得到優(yōu)化，審計機(jī)關(guān)向最優(yōu)規(guī)模調(diào)整。假設(shè)2沒有得到驗(yàn)證的原因可能是由于不同于其他國家，我國行政管理部門有較高的權(quán)威性，審計署下屬機(jī)構(gòu)的威懾作用較大。對比上市公司審計，會計師事務(wù)所承接國家審計業(yè)務(wù)所要承擔(dān)的法律風(fēng)險以及經(jīng)濟(jì)后果更嚴(yán)重。為了避免審計失敗導(dǎo)致的市場禁入、被列入失信名單等風(fēng)險，會計師事務(wù)所傾向于派出勝任能力更高、更具有行業(yè)專長的資深會計師參與到國家審計中，主動提高審計質(zhì)量來維護(hù)會計師事務(wù)所的聲譽(yù)。其次，近年來中央反腐敗保持高壓態(tài)勢，對腐敗行為零容忍的態(tài)度使許多地方官員“不敢腐”也“不能腐”，會計師事務(wù)所尋租的行為大幅減少。這些都極大地減少了我國審計機(jī)關(guān)購買社會審計服務(wù)的風(fēng)險，審計服務(wù)購買發(fā)揮的積極作用超過了潛在風(fēng)險。

表5 回歸結(jié)果

六、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

（一）替換被解釋變量

用DEA-Malmquist指數(shù)模型測度國家審計效率。BCC和Malmquist都是規(guī)模報酬可變下的效率測算模型。BCC模型利用的是截面數(shù)據(jù)，測算結(jié)果屬于靜態(tài)效率，而Malmquist模型利用的是面板數(shù)據(jù)，能夠?qū)Ω鱾€省份不同時期的數(shù)據(jù)進(jìn)行動態(tài)分析，測算結(jié)果是一個相對效率。實(shí)證結(jié)果表明，通過Malmquist指數(shù)法測算審計效率，與BCC模型測算審計效率的回歸結(jié)果保持一致，說明主回歸結(jié)果穩(wěn)健。

（二）替換模型

為了排除模型選擇特殊性的影響，參考王楠楠（2017）的研究，本文使用穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤下的OLS模型進(jìn)行回歸，重新檢驗(yàn)上述假設(shè)。實(shí)證結(jié)果如表6所示，替換模型后，綜合技術(shù)效率與政府購買審計服務(wù)均顯著正相關(guān)，與主回歸結(jié)果基本一致。本文的結(jié)論依然成立。

表6 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

（三）縮小樣本量

為了減少個別省份的極端值對實(shí)證結(jié)果的影響，本文對所有連續(xù)變量進(jìn)行了上下5%分位數(shù)縮尾處理，重新放入主回歸模型中進(jìn)行檢驗(yàn)，綜合技術(shù)效率與政府購買審計服務(wù)仍然顯著正相關(guān)。回歸結(jié)果與前文保持一致，本文的結(jié)論依然穩(wěn)健。

七、結(jié)論與啟示

本文以2010—2017年我國30個省級審計機(jī)關(guān)為研究樣本，通過手工收集審計機(jī)關(guān)購買審計服務(wù)的數(shù)據(jù)，以數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法測度的國家審計效率為因變量，運(yùn)用Tobit模型實(shí)證檢驗(yàn)了審計機(jī)關(guān)審計服務(wù)購買與國家審計效率之間的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，政府購買審計服務(wù)能顯著提高國家審計效率，同時審計機(jī)關(guān)的技術(shù)管理水平以及規(guī)模效應(yīng)也得到了優(yōu)化。在替換被解釋變量以及回歸模型后，結(jié)論依然成立。這表明，引入市場機(jī)制能有效提升政府部門的活力，提升公共服務(wù)的供給水平。在我國的制度背景下，政府購買審計服務(wù)發(fā)揮了積極作用，在有效緩解審計資源不足的同時，還能提升審計機(jī)關(guān)的效率。

因此，審計機(jī)關(guān)應(yīng)積極采取政府購買審計服務(wù)的新公共管理模式，不斷優(yōu)化供給服務(wù)的效率效果。對于政策審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等核心審計業(yè)務(wù)，由于對特定知識要求較高，重要性、敏感性強(qiáng)，不宜外包，但審計機(jī)關(guān)可以通過購買相關(guān)咨詢、技術(shù)支持等服務(wù)獲得外部支持。對于財務(wù)審計、工程造價等市場化、標(biāo)準(zhǔn)化程度高的審計項(xiàng)目，審計機(jī)關(guān)可以嘗試進(jìn)行外包，充分利用會計師事務(wù)所的規(guī)模優(yōu)勢和行業(yè)專長，降低審計成本，提高審計產(chǎn)出。但是審計外包并不代表責(zé)任外包，在審計過程中，審計機(jī)關(guān)要充分發(fā)揮監(jiān)管者的角色，加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的監(jiān)督和管理。

本文的不足之處在于，由于數(shù)據(jù)較難獲得，本文只統(tǒng)計了有政府購買審計服務(wù)的年份，沒有對審計服務(wù)購買的金額等進(jìn)行進(jìn)一步的統(tǒng)計，來進(jìn)一步區(qū)分各審計機(jī)關(guān)購買審計服務(wù)的強(qiáng)度。其次，關(guān)于政府購買審計服務(wù)如何影響國家審計效率，本文也沒有做進(jìn)一步的探討，之后的研究可以嘗試從聲譽(yù)機(jī)制以及威懾效應(yīng)等方面進(jìn)行檢驗(yàn)。