浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 宋夏云 饒 瑾

一、引言

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立第三方對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告等信息的真實(shí)性（Truth）或公允性（Fairness）發(fā)表鑒證意見的書面文件，投資者、債權(quán)人等信息使用者在決策過程中會(huì)高度重視并優(yōu)先使用審計(jì)報(bào)告。隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展與完善，傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式已經(jīng)無法充分滿足內(nèi)外部信息使用者的需求。為增進(jìn)審計(jì)報(bào)告信息的價(jià)值，國(guó)際審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）于2011年5月發(fā)布了專門針對(duì)審計(jì)報(bào)告改革的征求意見稿。同年6月，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布了《PCAOB財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則可能修訂的概念公告》，期望能夠提出增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的透明度和相關(guān)性，但同時(shí)又不會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量的備選方案。這些改革方案的出臺(tái)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具體準(zhǔn)則的誕生奠定了基礎(chǔ)，最終于2015年1月，國(guó)際審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）頒布了《非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》（ISA 701）準(zhǔn)則，強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（Key Audit Matters），該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)定義為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從與治理層溝通的事項(xiàng)中選擇的、根據(jù)專業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。同年，我國(guó)也開始對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，并于2016年末頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)”）等準(zhǔn)則，規(guī)定從2017年1月1日起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在A+H股上市公司的審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其相應(yīng)的審計(jì)程序，并于2018年1月1日起在A股上市公司年報(bào)審計(jì)中全面實(shí)施該新準(zhǔn)則。

中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)明確了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中的獨(dú)特而又重要的地位，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的目的在于促進(jìn)審計(jì)報(bào)告信息價(jià)值的提升并增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的實(shí)用性和相關(guān)性。然而從近年來我國(guó)上市公司年度審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量分析中發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露效果還是差強(qiáng)人意，究其原因，主要是目前我國(guó)還缺乏較為成熟的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概念及信息披露內(nèi)容的具體審計(jì)準(zhǔn)則。為了充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的增信功能，現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者亟須加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的系統(tǒng)研究。筆者從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的概念界定和判定流程出發(fā)，基于文獻(xiàn)梳理、審計(jì)需求分析、審計(jì)準(zhǔn)則分析和問卷調(diào)查，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的概念、特征以及信息披露內(nèi)容等問題進(jìn)行了研究，其相關(guān)結(jié)論可供學(xué)界交流與討論。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的概念界定與判定流程

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的概念界定

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的涵義

中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最為重要的事項(xiàng)，它主要從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。張繼勛等認(rèn)為，改進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中要求披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，它是指一些涉及審計(jì)人員的重大職業(yè)判斷、可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)過程中遇到的非常棘手的難題，這些難題通常復(fù)雜、主觀性強(qiáng)且難以運(yùn)用常規(guī)審計(jì)程序來解決。Brasel et al.認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際上是一種預(yù)先警告，它用來提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注企業(yè)可能存在的、未被發(fā)現(xiàn)或未得到糾正的高風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)。唐建華等認(rèn)為，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述的事項(xiàng)是指那些盡管存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能、涉及較多的審計(jì)主觀判斷且審計(jì)過程中較為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，但其最終結(jié)果是證實(shí)沒有問題、令注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿意的事項(xiàng)。李奇鳳等認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷來確定及披露的，其披露的內(nèi)容、數(shù)量以及詳盡程度都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)衡各方面因素的最終結(jié)果。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行充分溝通后，運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)定的不存在不確定性且會(huì)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特征

關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特征，闞京華等認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有披露內(nèi)容完整、披露人員姓名、介入專家工作、涉及管理層評(píng)價(jià)問題、包含財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息、介于當(dāng)期與非當(dāng)期等特征。路軍等發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特點(diǎn)包括：其與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；事項(xiàng)復(fù)雜且大多涉及管理層判斷；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要解釋事項(xiàng)本身以及說明相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)方法。胡秋雨認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量上具有數(shù)量少且集中分布的特點(diǎn)；類型上具有行業(yè)化、模板化、一般化的特點(diǎn)；行業(yè)分布上具有集聚化、分類化和特殊化的特征。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有以下特征：

（1）重要性。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露產(chǎn)生重大影響。例如，國(guó)內(nèi)學(xué)者通過大樣本實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的前后，其超額市場(chǎng)回報(bào)、股價(jià)崩盤風(fēng)險(xiǎn)、股權(quán)融資成本等都發(fā)生了較大變化，這說明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)因其自身披露的重大影響為投資者提供了重要的信息，促使他們改變決策，而這直接影響了資本市場(chǎng)效率。同時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所傳遞的公司特性信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷信息，提升了分析師的信息精度和預(yù)測(cè)準(zhǔn)確度，增加了資本市場(chǎng)的信息含量，也進(jìn)一步加深了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響力度。因此，無論是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本身，還是其對(duì)分析師的信息增量，都說明它對(duì)資本市場(chǎng)的影響具有一定的重要性。

（2）可靠性。Christensen et al.、Asbahr et al.均將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段和財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行了對(duì)比，認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與附注披露相比，更傾向于引導(dǎo)預(yù)期使用者關(guān)注那些在審計(jì)過程中最重要的事項(xiàng)，且關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有更高的來源可信度。這是因?yàn)殛P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段是由獨(dú)立的第三方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供，而財(cái)務(wù)報(bào)表附注則是由被審計(jì)單位管理層所編制，因此出于這一層面的考慮，外部信息使用者會(huì)更相信關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中所披露的內(nèi)容。同時(shí)，Moroney et al.認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中披露了更多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在得出審計(jì)意見時(shí)所做的工作，這一點(diǎn)也令投資者更相信審計(jì)報(bào)告。

（3）完整性。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露不僅需要指出哪些事項(xiàng)，還需要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別實(shí)行了哪些審計(jì)應(yīng)對(duì)程序。這是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段與眾不同的一點(diǎn)。審計(jì)報(bào)告中指出財(cái)務(wù)報(bào)表中最為重要的事項(xiàng)，能夠引起預(yù)期使用者對(duì)這類事項(xiàng)的重點(diǎn)關(guān)注，同時(shí)，增加選擇這些事項(xiàng)的原因也有利于增加預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解，幫助預(yù)期使用者及公眾社會(huì)做出更準(zhǔn)確的判斷。

（4）行業(yè)集聚性。路軍等發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的行業(yè)集聚性十分明顯，資產(chǎn)減值類事項(xiàng)集中出現(xiàn)于制造業(yè)、金融業(yè)和采礦業(yè)中，而收入確認(rèn)類事項(xiàng)集中出現(xiàn)于制造業(yè)，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)中，這是因?yàn)椴煌袠I(yè)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)特征大不相同，所以其出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域也存在差異。同時(shí)，與事項(xiàng)類型相對(duì)應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序也具有行業(yè)特性。內(nèi)部控制測(cè)試主要應(yīng)用于制造業(yè)和金融業(yè)，涉及的事項(xiàng)類型多為資產(chǎn)減值、公允價(jià)值等；分析程序較多應(yīng)用于制造業(yè)，金融業(yè)，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)等行業(yè)中，主要的事項(xiàng)類型涉及資產(chǎn)減值、公允價(jià)值計(jì)量和結(jié)構(gòu)化主體合并等。

（5）特異性。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段之間不能相互替代。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果有必要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中分開列示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段，且披露的內(nèi)容彼此之間不能相互替代。如表1所示，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段的信息披露差異主要體現(xiàn)在概念定義、披露的重要性、是否需要描述審計(jì)應(yīng)對(duì)措施、需要增加事項(xiàng)段情形以及對(duì)非無保留意見的影響等方面。

表1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段的信息披露差異

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判定流程

如圖1所示，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判定流程主要包括四個(gè)步驟：

圖1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判定流程

首先，根據(jù)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的流程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先識(shí)別和評(píng)估各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中需要重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)。主要從是否存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或識(shí)別出特別風(fēng)險(xiǎn)，是否涉及重大審計(jì)判斷或涉及重大交易等方面進(jìn)行考慮，并與治理層就這些事項(xiàng)進(jìn)行溝通來確定最重要的審計(jì)事項(xiàng)。對(duì)于非重要的審計(jì)事項(xiàng)則按照常規(guī)審計(jì)流程進(jìn)行處理。

其次，對(duì)于篩選出的最重要的審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步判斷該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露產(chǎn)生的重要影響是否存在不確定性。通過實(shí)施相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序并與治理層進(jìn)行溝通，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要把握審計(jì)事項(xiàng)不確定性的潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性。若該事項(xiàng)不存在審計(jì)范圍受到限制的情況，也不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告整體存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)對(duì)程序的執(zhí)行結(jié)果也令注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿意，則認(rèn)定為該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露產(chǎn)生的重要影響不存在不確定性；反之則為存在重大不確定性的審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需根據(jù)管理層對(duì)這類事項(xiàng)的披露情況，進(jìn)一步考慮披露強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或其他事項(xiàng)。

再次，對(duì)于不存在重大不確定性的最重要的審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與被審計(jì)單位治理層進(jìn)一步溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的合理性。這里的合理性是指披露該事項(xiàng)是符合行業(yè)監(jiān)管規(guī)定，且不會(huì)帶來嚴(yán)重的不良社會(huì)影響（如涉及重大的商業(yè)秘密等）。對(duì)于合理事項(xiàng)可以進(jìn)行披露，而其中剔除的因行業(yè)監(jiān)管或其他因素?zé)o法在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行溝通的審計(jì)事項(xiàng)則不予以披露。

最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷最終篩選出不存在重大不確定性且最重要的審計(jì)事項(xiàng)，確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中描述選取這些事項(xiàng)的原因以及相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，同時(shí)還需要增加索引至財(cái)務(wù)報(bào)表，以便財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者閱讀和理解。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露內(nèi)容的分析

（一）基于現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理

胡慧娟等對(duì)比分析了2016—2018年三年A+H股制造業(yè)公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要集中在應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、收入確認(rèn)、商譽(yù)減值、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值等領(lǐng)域。張瑞琛等對(duì)2018年滬深兩市披露的帶有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的3 491份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量占據(jù)前三類的分別是資產(chǎn)減值、收入和重組事項(xiàng)，并認(rèn)為這三類事項(xiàng)存在涉及重大估計(jì)和判斷、舞弊假定和操縱報(bào)表的可能。Vida et al.通過對(duì)新西蘭證券交易所（NZX）、澳大利亞證券交易所（ASX）和英國(guó)富時(shí)指數(shù)公司（FTSE）排名前100位的上市公司的最新審計(jì)報(bào)告進(jìn)行定性內(nèi)容分析檢查，發(fā)現(xiàn)商譽(yù)、無形資產(chǎn)、收入確認(rèn)及稅收是最常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。喻凱等將A股上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)各行業(yè)占比約90%的“資產(chǎn)減值”和“收入確認(rèn)”事項(xiàng)歸類為普遍性關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其同時(shí)是企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)集中領(lǐng)域，而其他事項(xiàng)歸類為非普遍性關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)?；谖墨I(xiàn)梳理，筆者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的核心內(nèi)容包括資產(chǎn)減值類事項(xiàng)、收入類事項(xiàng)、重組類事項(xiàng)、稅收類事項(xiàng)，其中應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、商譽(yù)減值、無形資產(chǎn)減值為主要披露的資產(chǎn)減值類事項(xiàng)，收入確認(rèn)為常見的收入類事項(xiàng)。

（二）基于審計(jì)需求分析

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露回應(yīng)了審計(jì)需求方對(duì)審計(jì)報(bào)告信息的需求。以下筆者基于不同主體的審計(jì)信息需求者，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行梳理和分析：

1.基于外部信息使用者的需求分析

外部信息使用者主要包括投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾和新聞媒體。外部信息使用者因處于“第三方”的站立位，他們對(duì)企業(yè)信息的掌握程度較為有限，要從長(zhǎng)篇大論的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料中尋找所需要的信息并非易事，因此他們往往會(huì)更關(guān)注諸如關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這樣額外的、直觀的重要信息。

對(duì)投資者而言，他們主要關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和未來的投資價(jià)值，因此更關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露內(nèi)容包括：企業(yè)盈利能力重大變化的事項(xiàng)，如利潤(rùn)由正到負(fù)等；企業(yè)償債能力重大變化的事項(xiàng)，如企業(yè)大量舉債等；企業(yè)發(fā)展能力重大變化的事項(xiàng)，如凈資產(chǎn)數(shù)額持續(xù)下降等；企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力重大變化的事項(xiàng)，如存貨周轉(zhuǎn)率急速下滑等。

對(duì)債權(quán)人而言，他們主要關(guān)心自身的債權(quán)能否如期實(shí)現(xiàn)，故而債權(quán)人關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容為：企業(yè)隱性負(fù)債重大變化的事項(xiàng)，如或有負(fù)債大量增加等；企業(yè)短期償債能力重大變化的事項(xiàng)，如流動(dòng)比率迅速下滑等；企業(yè)顯性負(fù)債重大變化的事項(xiàng)，如大額應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等；企業(yè)長(zhǎng)期償債能力重大變化的事項(xiàng)，如長(zhǎng)期借款大量增加等；企業(yè)盈利能力重大變化的事項(xiàng)，如利潤(rùn)增長(zhǎng)率持續(xù)下降等。

對(duì)政府機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾和新聞媒體來說，他們傾向于綜合性考量企業(yè)經(jīng)營(yíng)和外在形象，更為關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)包括：有關(guān)合法合規(guī)性事項(xiàng)，如企業(yè)違反稅收法規(guī)的情況等；有關(guān)安全性事項(xiàng)，如生產(chǎn)安全、食品安全等；有關(guān)環(huán)保性事項(xiàng)，如違法環(huán)保法等；有關(guān)遵從性的事項(xiàng)，如貫徹執(zhí)行黨和國(guó)家經(jīng)濟(jì)方針政策和決策部署情況等；有關(guān)廉潔性的事項(xiàng)，如企業(yè)高管舞弊問題等；有關(guān)成長(zhǎng)性的事項(xiàng)，如凈資產(chǎn)增長(zhǎng)率和利潤(rùn)增長(zhǎng)率等；有關(guān)公平性的事項(xiàng)，如員工激勵(lì)政策的重大變化等。

2.基于內(nèi)部信息使用者的需求分析

本文分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)部信息需求者主要包括被審計(jì)單位的治理層和普通員工。

根據(jù)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取的，因此治理層對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判定具有一定的影響。被審計(jì)單位治理層的職責(zé)通常包括監(jiān)督和確保企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)、公平對(duì)待所有股東、關(guān)注利益相關(guān)者的合法權(quán)益等。從治理層需求的角度出發(fā)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容應(yīng)包含以下重點(diǎn)內(nèi)容：有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略重大調(diào)整的事項(xiàng)，如企業(yè)合并、收購(gòu)、資產(chǎn)重組、重大資產(chǎn)購(gòu)置和處理等；有關(guān)行業(yè)環(huán)境重大變化的事項(xiàng)，如可能對(duì)公司產(chǎn)生重大影響的新法律法規(guī)及準(zhǔn)則的公布、公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的外部條件發(fā)生的重大變化等；有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力重大變動(dòng)事項(xiàng)，如主要資產(chǎn)被查封或扣押、主要業(yè)務(wù)陷入停頓、發(fā)生重大虧損或損失等；有關(guān)股權(quán)重大變動(dòng)的事項(xiàng)，如多數(shù)股份或股權(quán)處置受到法律限制、股權(quán)激勵(lì)方案等；有關(guān)訴訟、仲裁的重大事項(xiàng)，如未決訴訟等；有關(guān)關(guān)聯(lián)方及其交易的重大變化的事項(xiàng)，如母子公司交易等；有關(guān)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其重大變化的事項(xiàng)，如收入確認(rèn)方法、資產(chǎn)減值計(jì)提等；有關(guān)擔(dān)保、抵押、質(zhì)押、租賃的重大事項(xiàng)等；有關(guān)組織結(jié)構(gòu)及人員重大變動(dòng)事項(xiàng)，如機(jī)構(gòu)調(diào)整、高管離職等；有關(guān)合同及履行情況的重大變化事項(xiàng)，如購(gòu)買大型設(shè)備合同等；有關(guān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況的重大事項(xiàng)，如公平、安全和環(huán)保責(zé)任等。

對(duì)于企業(yè)普通員工而言，他們更在意自身價(jià)值在公司中能否得到實(shí)現(xiàn)、公司經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定性給其帶來的安全感等。因此，出于這一層面的考慮，筆者認(rèn)為，普通員工最關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)包括：有關(guān)企業(yè)公平性的事項(xiàng)，如薪酬政策、股權(quán)激勵(lì)政策等；有關(guān)企業(yè)盈利能力重大變化的事項(xiàng)，如利潤(rùn)增長(zhǎng)率持續(xù)下降等；有關(guān)企業(yè)聲譽(yù)的事項(xiàng)，如高管丑聞、重大安全事故等；有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)重大變化的事項(xiàng)，如重大債務(wù)違約等；有關(guān)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力重大變化的事項(xiàng)，如市場(chǎng)占有率的變化等。

（三）基于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的分析

首先，根據(jù)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與治理層溝通重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別的特別風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露內(nèi)容應(yīng)包括諸如收入、貨幣資金、商譽(yù)、金融工具等的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。其次，還應(yīng)考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷和估計(jì)的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷。Chee Kwong Lau研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中披露的與會(huì)計(jì)估計(jì)有關(guān)的內(nèi)容中，評(píng)估減值和資產(chǎn)損失的占比較高，故認(rèn)為計(jì)量不確定性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的一大重要因素，因此這方面的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)披露具有計(jì)量不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)、重大的會(huì)計(jì)政策及其變更、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與同行業(yè)存在重大差異的事項(xiàng)。最后，準(zhǔn)則還規(guī)定應(yīng)考慮本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響，因此關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能披露被審計(jì)單位當(dāng)期產(chǎn)生重大變化的事項(xiàng)，諸如重大資產(chǎn)重組、重要的關(guān)聯(lián)方交易、影響較大的非常規(guī)交易等。綜上所述，基于中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的分析，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露內(nèi)容包括：收入、商譽(yù)、金融工具、貨幣資金等重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域或特別風(fēng)險(xiǎn)；具有計(jì)量不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)、重大會(huì)計(jì)政策及其變更等重大審計(jì)判斷；重大資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易等的重大交易及事項(xiàng)。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的調(diào)查分析

（一）調(diào)查目的和對(duì)象

本次調(diào)查目的在于了解實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的看法，主要包括關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的重要特征、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的重要內(nèi)容、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露存在的問題以及相應(yīng)的改進(jìn)對(duì)策。

如表2所示，在被調(diào)查者中，專業(yè)技術(shù)職務(wù)為正高級(jí)和副高級(jí)的專家比重為32.17%和38.46%，中級(jí)專業(yè)技術(shù)職務(wù)人員占比18.18%，中高級(jí)專業(yè)技術(shù)職務(wù)人員占比合計(jì)88.81%，并且專家們學(xué)歷為碩士、博士研究生占比分別為48.95%和38.46%，合計(jì)87.41%，工作年限在五年及五年以上的占比合計(jì)為84.61%，這說明被調(diào)查者理論素養(yǎng)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)較高。

表2 被調(diào)查的基本情況

（二）問卷設(shè)計(jì)與發(fā)放

1.問卷假設(shè)和設(shè)計(jì)

如前所述，基于文獻(xiàn)梳理、審計(jì)需求、審計(jì)準(zhǔn)則的不同視角，筆者假設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的具體內(nèi)容如表3所示。同時(shí)，在問卷設(shè)計(jì)的過程中，筆者邀請(qǐng)審計(jì)領(lǐng)域的幾位專家對(duì)問卷題目的提問方式和選項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行探討和建議，并進(jìn)行了相應(yīng)的修改，保證問卷的可行性。

表3 問卷假設(shè)內(nèi)容

2.問卷發(fā)放

此次問卷調(diào)查采用線上發(fā)放的形式。2021年11月27日—2021年12月3日，筆者以電子郵件的方式邀請(qǐng)實(shí)務(wù)界和理論界會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)專家填寫問卷調(diào)查，總計(jì)發(fā)放1 000份，回收149份問卷，其中剔除回答時(shí)間不足一分鐘的問卷6份，最終實(shí)收有效問卷143份，有效問卷回收率為14.3%。

（三）調(diào)查結(jié)果分析（略）

因本部分篇幅較長(zhǎng)，不安排在文中。

五、研究結(jié)論和對(duì)策建議

（一）研究結(jié)論

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行充分溝通后，運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)定的不存在不確定性且會(huì)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，它具有重要性、可靠性、完整性、行業(yè)集聚性和特異性的特征。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)判定流程有四個(gè)步驟：首先，根據(jù)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的流程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中需要重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)；其次，對(duì)于篩選出的最重要的審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步判斷該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露產(chǎn)生的重要影響是否存在不確定性；再次，對(duì)于不存在重大不確定性的最重要的審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與被審計(jì)單位治理層進(jìn)一步溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的合理性；最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷最終篩選出不存在重大不確定性且最重要的審計(jì)事項(xiàng)，確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中描述選取這些事項(xiàng)的原因以及相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，同時(shí)還需要增加索引至財(cái)務(wù)報(bào)表，以便財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者的閱讀和理解。

筆者通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不僅提高了審計(jì)師的責(zé)任感知度，還能提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的質(zhì)量。但目前關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露還存在兩大主要問題：一是信息披露不完整，有重大遺漏；二是信息披露不準(zhǔn)確，存在誤導(dǎo)性陳述。

基于問卷假設(shè)內(nèi)容和問卷回收結(jié)果分析，筆者梳理總結(jié)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的重點(diǎn)內(nèi)容包括如下：

1.有關(guān)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其重大變化的事項(xiàng)，如收入確認(rèn)方法、資產(chǎn)減值計(jì)提等；

2.有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略重大調(diào)整的事項(xiàng)，如企業(yè)合并、收購(gòu)、資產(chǎn)重組、重大資產(chǎn)購(gòu)置和處理等；

3.有關(guān)行業(yè)環(huán)境重大變化的事項(xiàng)，如可能對(duì)公司產(chǎn)生重大影響的新法律法規(guī)及準(zhǔn)則的公布、公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的外部條件發(fā)生的重大變化等；

4.有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的重大變化的事項(xiàng)，如母子公司交易等；

5.有關(guān)股東股權(quán)的重大變動(dòng)事項(xiàng)，如關(guān)鍵股東股權(quán)變動(dòng)、大股東質(zhì)押股份等；

6.有關(guān)企業(yè)償債能力重大變化的事項(xiàng)，如企業(yè)大量舉債、信用評(píng)級(jí)變化等；

7.有關(guān)訴訟、仲裁的重大事項(xiàng)，如未決訴訟等；

8.有關(guān)公平性的事項(xiàng)，如薪酬政策、股權(quán)激勵(lì)政策、股利分配方案等；

9.有關(guān)合法合規(guī)性的事項(xiàng)，如涉及稅法、環(huán)保法、食品安全法等；

10.有關(guān)名譽(yù)性的事項(xiàng)，如高管丑聞、重大安全事故等。

（二）對(duì)策建議

1.加強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概念的理論與實(shí)務(wù)研究

實(shí)際上，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露是否可以顯著提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，還需要不斷進(jìn)行理論和實(shí)務(wù)的探究。一方面，現(xiàn)階段應(yīng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概念及其應(yīng)用對(duì)策的規(guī)范性研究，深入挖掘關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概念的意義，并且兼顧實(shí)證等研究，完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)理論構(gòu)建，為準(zhǔn)則制定及規(guī)范工作奠定理論基礎(chǔ)；另一方面，加強(qiáng)關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)務(wù)運(yùn)用，從實(shí)際披露效果中發(fā)現(xiàn)問題，從立足于審計(jì)報(bào)告信息使用者的訴求出發(fā)，來研究相應(yīng)的解決措施，方能體現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在的實(shí)用價(jià)值，更好地指導(dǎo)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露行為。

2.不斷完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南

為改變目前關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的現(xiàn)狀并提高審計(jì)報(bào)告信息的溝通價(jià)值，財(cái)政部、中注協(xié)等相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。具體包括：一是制定和發(fā)布更詳盡的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確規(guī)范。例如，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是最為重要的事項(xiàng)，那么對(duì)“最為重要”應(yīng)該有定量和定性的標(biāo)準(zhǔn)，并明確規(guī)定其信息披露的內(nèi)容和要求，不斷優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師判定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的流程，以便其可以準(zhǔn)確地選定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。二是建立關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的分類標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有行業(yè)集聚性，建立關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的分類標(biāo)準(zhǔn)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行更多的個(gè)性化選擇，也可以幫助投資者、債權(quán)人等信息使用者結(jié)合企業(yè)的行業(yè)特征更好地理解和把握關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)及其信息價(jià)值，并做出正確決策。

3.持續(xù)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力

現(xiàn)階段持續(xù)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，其具體措施包括：首先，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的精確把握是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基本要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解，同時(shí)重點(diǎn)注意描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容：避免套話或過度技術(shù)化語(yǔ)言、不應(yīng)暗示該事項(xiàng)在形成審計(jì)意見時(shí)尚未得到滿意解決、不對(duì)該事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見等。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)積極發(fā)展個(gè)人的行業(yè)專長(zhǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)職業(yè)教育投資，鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人也應(yīng)積極學(xué)習(xí)行業(yè)知識(shí)、積累行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，提高行業(yè)審計(jì)技能來提升其職業(yè)判斷能力。再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)學(xué)習(xí)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式和大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)，科學(xué)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，并結(jié)合被審計(jì)單位的行業(yè)和經(jīng)營(yíng)特征對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露內(nèi)容進(jìn)行個(gè)性化選擇和設(shè)計(jì)。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎態(tài)度，在審計(jì)決策時(shí)保持獨(dú)立性，以合理保證其職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性?！?/p>