胡芳霞　鄭倩倩

摘要：在國家碳治理背景下，建筑行業(yè)迎來了新的挑戰(zhàn)，在經(jīng)濟效益和環(huán)境保護中尋求平衡，朝著碳中和目標(biāo)前進。建筑行業(yè)碳排放有自身的行業(yè)特點，碳治理必須有市場化的會計措施和手段，文章簡述建筑企業(yè)碳會計及其實施背景，碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和計量，淺析碳排放會計信息披露，進而提出碳排放會計實施建議，以期為建筑業(yè)碳會計措施與實施提供參考。積極進行碳會計要素的管理;強化管理會計功能促進節(jié)能減排;提高財務(wù)人員碳會計認(rèn)知，提高國家碳治理的配合度。

關(guān)鍵詞：碳中和;碳達(dá)峰;建筑行業(yè);碳會計

隨著社會經(jīng)濟不斷發(fā)展，全球人口增長，國內(nèi)外學(xué)者早就非常關(guān)注經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的影響。2020年9月聯(lián)合國大會上，中方明確提出“碳中和”這三個字，作為負(fù)責(zé)任的大國，習(xí)近平總書記在會上表態(tài)中國要采取具體可行的方法爭取在今后十年內(nèi)達(dá)到溫室氣體排放的峰值，然后再過30年完成碳中和。李克強總理在兩會報告中也多次提到碳治理的概念。在此背景下，一系列的概念被提出，相關(guān)的國家政策和制度設(shè)計順應(yīng)時運而生，2021年6月底，中國的碳交易市場正式開市，《京都議定書》于2005年2月生效，起源于彼時的碳市場主張以市場化手段來減少溫室氣體的排放?，F(xiàn)在，作為新興的市場，碳市場由三部分組成，分別是碳排放權(quán)注冊登記系統(tǒng)、交易系統(tǒng)和結(jié)算系統(tǒng)，發(fā)電行業(yè)第一個被列入全國碳配額管理，這里的發(fā)電行業(yè)不僅僅包括發(fā)電企業(yè)，也包含了企業(yè)自備的發(fā)電廠。建筑行業(yè)作為國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)性支柱行業(yè)，有多種碳排放形式，產(chǎn)生了大量的碳污染。碳治理環(huán)境下，建筑企業(yè)如何通過會計措施實現(xiàn)碳排放權(quán)的管理，如何進行碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量，怎樣披露碳會計信息，這些問題都值得建筑企業(yè)進一步思考和落實。從財務(wù)角度看“碳中和碳達(dá)峰”環(huán)境下，國內(nèi)建筑行業(yè)到底應(yīng)該采取怎樣的會計措施？具體如何實施？

一、建筑企業(yè)的業(yè)務(wù)及其碳排放情況

清華大學(xué)建筑學(xué)院副院長林波榮指出，共有四個碳排放部門——工業(yè)、電力、交通、建筑。建筑行業(yè)碳排放形式有三種——直接、間接、隱含，其中隱含排放主要指建材。建筑行業(yè)作為高能耗的傳統(tǒng)行業(yè)，是基礎(chǔ)性的國民經(jīng)濟行業(yè)，建筑業(yè)是碳排放主要源頭，從某種程度來講，建筑業(yè)參與碳排放交易是對國家碳中和目標(biāo)的積極響應(yīng)。建筑企業(yè)主要是提供建筑施工服務(wù)，有些屬于清包工，有些包工包料，每一個項目是建筑企業(yè)業(yè)務(wù)的核心元素，建筑行業(yè)施工項目有著特定的核算流程，所以建筑公司常常會設(shè)項目會計崗位，項目會計以每一施工項目為單位進行成本的核算和歸集，等項目結(jié)束進行項目的決算?？偟膩碚f日常費用、施工成本核算是常規(guī)工作，一般財務(wù)人員需要會同施工管理方按期到工地對賬、財產(chǎn)清查，這些都是傳統(tǒng)財務(wù)會計的工作范疇。從微觀上來講，建材制造、項目施工、建筑養(yǎng)護等過程中，建筑企業(yè)對其他行業(yè)有著隱含的碳排放拉力。

建筑企業(yè)有兩大耗材——鋼筋、混凝土，這兩樣主要建材的生產(chǎn)與加工會產(chǎn)生大量的溫室氣體，鋼筋一般和混凝土在一起使用，鋼筋機械性能突出，通過除銹、拉直、縱切、彎曲工藝，在混凝土中承受拉力、彎力、剪力，和混凝土一起廣泛運用于各種建筑結(jié)構(gòu)，這一點在多層、高層建筑中特別突出。然而不管是熱軋、冷軋等不同生產(chǎn)工藝，鋼筋在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生大量的溫室氣體?；炷猎牧陷^多，包括了水泥、外加劑、粗細(xì)骨料、粉煤灰等，借助煤礦、天然氣、電力等能源進行生產(chǎn)，原材料在商品砼廠預(yù)拌混凝土，然后作為建筑的大宗商品投入房屋的建造，等房屋拆遷了，混凝土便成了廢棄物。從能源的初步生產(chǎn)階段，我們就可以看到，煤炭、液化天然氣、煤氣等化石能源燃燒過程的碳排放不可估量，不同類型的混凝土在配制、澆筑、養(yǎng)護等階段的碳排放也各不相同。為了應(yīng)對氣候變化，配合國家碳治理政策，關(guān)于碳排放相關(guān)的工作內(nèi)容與制度應(yīng)該逐漸在普通建筑企業(yè)明晰起來。隨著碳交易市場的逐步完善，2019年年底國家發(fā)布了《暫行規(guī)定》以指導(dǎo)碳財務(wù)工作，這對穩(wěn)定市場具有非常重要的意義。

二、建筑企業(yè)碳會計及其實施背景簡述

早在2013年，網(wǎng)上就報道方興地產(chǎn)和中節(jié)能綠碳完成1000噸碳排放指標(biāo)的買賣。碳排放交易機制原理在于每家公司都有排放限制，如果實際排放量不到配額，則公司可以向指標(biāo)不夠的企業(yè)銷售過量排放權(quán)利。其實碳會計、碳市場、碳審計等概念最早起源于德國，反映了西方國家對氣候變化的擔(dān)憂，后相關(guān)的思想被美國、日本等國家吸收采用，近幾年中國已經(jīng)有了日漸成熟的碳交易市場。

目前建筑公司并沒有專門設(shè)置專門碳會計的崗位。從中可以窺視到，和碳有關(guān)的會計、審計、稅務(wù)都是在傳統(tǒng)的財務(wù)會計的基礎(chǔ)上增加的新功能。這里的碳會計似乎并非只是財務(wù)會計，更多的是環(huán)境管理會計，經(jīng)營管理會計。建筑企業(yè)的會計常規(guī)工作是核算項目的成本費用，控制稅負(fù)率，進行稅收策劃，進行預(yù)算管理，控制人工和材料的增值稅稅負(fù)，這里財務(wù)預(yù)算有賴于預(yù)決算部門的施工預(yù)算。隨著碳交易市場的逐步發(fā)展，建筑企業(yè)目前在低碳經(jīng)濟下，建筑業(yè)如何進行碳排放權(quán)的授予、交易、確認(rèn)、計量，這是一個亟須解決的問題。企業(yè)的碳排放權(quán)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上進行披露，因為碳排放交易權(quán)本質(zhì)上是一項資產(chǎn)。碳排放權(quán)作為一項資產(chǎn)，關(guān)于它的歸屬方式國內(nèi)外有三種聲音，即存貨、無形資產(chǎn)、金融工具。對于建筑行業(yè)，主要是提供建筑勞務(wù)，并非制造企業(yè)或零售企業(yè)，如果是配額供自我排放的碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，如果是投資買賣碳排放權(quán)，從中謀取利差價的話則應(yīng)確認(rèn)為一項投資性的金融工具。

三、關(guān)于碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和計量

這里關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量是一個實際的會計問題。關(guān)于碳排放交易計價方式到底選擇哪一種？根據(jù)會計計量屬性的特點，選擇歷史成本計價較為妥帖，因為碳排放權(quán)類似于一項排污權(quán)利，化工企業(yè)的排污權(quán)一般按歷史成本計價。建筑企業(yè)可以類比采用歷史成本計量?！稌盒幸?guī)定》明確了采用歷史成本確認(rèn)碳排放權(quán)，因為如果采用公允價值核算會比較繁瑣，因為有些建筑集團可能會利用這一點來操縱自身利潤，碳排放權(quán)的初始計量模式與無形資產(chǎn)等類似，采用歷史成本確認(rèn)初始價值，若發(fā)生減值，那么就可以按照減值的幅度計提碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備，作為碳排放權(quán)的備抵科目，期末列示在財務(wù)報表中，具體的賬戶有“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，這個賬戶用來核算碳排放企業(yè)購入的權(quán)利。

比如購入碳排放權(quán)時：借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸方為“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”、“銀行存款”等相關(guān)科目。如果企業(yè)取得先進的碳排放技術(shù)時，按公允價值比照取得碳排放權(quán)進行會計處理。如果是重點大型企業(yè)，政府支持其發(fā)展，暫時沒有碳配額，政府會劃撥一部分碳排放權(quán)，這就好比劃撥一塊工業(yè)用地使用權(quán)，如果是取得土地使用權(quán)，那么公司財務(wù)會確認(rèn)一項無形資產(chǎn)，對于無償取得政府劃撥的碳排放配額，《暫行規(guī)定》指出暫時不做處理，這是例外。

如果建筑企業(yè)實際碳排放當(dāng)量與配額不一致的，就暫時按實際排放核算。實際履行約定按照應(yīng)付碳排放權(quán)的賬面價值借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，按碳排放權(quán)的賬面價值貸記“銀行存款”，差額記到“公允價值變動損益”科目。

如果建筑企業(yè)有多余的碳排放量在碳交易市場上出售，那么就按收到的款項借記“銀行存款”，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，差額記到“投資收益——碳排放權(quán)收益”這個科目。

建筑企業(yè)按照國家規(guī)定節(jié)能減排，國家核證自愿減排對外部出售，那么就比照在市場上出售碳排放配額的會計處理。

關(guān)于稅金的處理，按照稅法規(guī)定，借記“稅金及附加”，貸方記到應(yīng)交稅費的負(fù)債科目，對于碳排放超出無償分配的額度時，按政府征收碳稅借方記到“稅金及附加”科目。

月報、季報、半年報等中期財務(wù)報告中，需要對超配額排放部分確認(rèn)為負(fù)債。如果碳排放超標(biāo)，購入配額排放的企業(yè)在取得相關(guān)配額時應(yīng)該按所使用購入碳排放履行減排義務(wù)記到“營業(yè)外支出”。

總的來說，以上的賬務(wù)處理是在當(dāng)下的會計準(zhǔn)則、暫行規(guī)定指導(dǎo)下作出的，如果準(zhǔn)則、規(guī)定有所調(diào)整，那么企業(yè)各項賬務(wù)處理應(yīng)與時俱進，根據(jù)新的政策來進行會計處理。

四、關(guān)于建筑企業(yè)碳排放會計信息披露

碳排放會計信息的披露是將企業(yè)的相關(guān)環(huán)境信息進行報告列示，讓內(nèi)外部人員看到企業(yè)在減排方面作出的努力，看到企業(yè)開展經(jīng)營業(yè)務(wù)活動過程中有沒有踐行綠色環(huán)保理念，是否積極主動承擔(dān)責(zé)任，參與國家的碳治理行動中。

（一）企業(yè)應(yīng)該采取怎么樣的數(shù)據(jù)披露形式

關(guān)于財務(wù)報表中碳排放的信息披露，到底應(yīng)該怎么披露？是用經(jīng)濟數(shù)字，還是用報表附注的文字形式？如果用的是經(jīng)濟數(shù)字可能就是傳統(tǒng)的財務(wù)信息，如果用報表附注，那么就應(yīng)該從建筑企業(yè)具體的業(yè)務(wù)流程根據(jù)碳足跡，披露相關(guān)的信息。比如說披露基坑支護、樁基、混凝土澆筑、批灰粉刷等具體項目作業(yè)的碳排放情況，這就需要建筑企業(yè)財務(wù)人員拋開貨幣導(dǎo)向的會計核算，在具體的項目流程管理中追尋碳足跡，然而碳足跡的追蹤是一項專業(yè)漫長的工作，只有具備高水平的綜合能力才能在各個環(huán)節(jié)做到游刃有余。最后需要在整個碳市場的引導(dǎo)下進行碳披露，不過在正式的碳排放信息披露標(biāo)準(zhǔn)出臺前，建筑企業(yè)應(yīng)該提前做好準(zhǔn)備，注意自身的業(yè)務(wù)對環(huán)境的影響，并采用合理的方法，兼顧經(jīng)濟效益與環(huán)境效益，也就是說企業(yè)在中期和年度的財務(wù)報告中，應(yīng)該充分體現(xiàn)與碳相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益。

（二）關(guān)于附注列示項目的一些規(guī)定

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)處理列示“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的借方余額（并入“其他流動資產(chǎn)”項目），還有交易金額。企業(yè)還應(yīng)在報表附注中披露為減少碳排放所做的具體措施，分析碳排放具體來源和原因。這樣方便利益攸關(guān)者通過財務(wù)報告了解企業(yè)碳排放的具體狀況，企業(yè)也可以更加系統(tǒng)掌握自己碳排放方面的目標(biāo)和差距。通過分析本期和上期的數(shù)據(jù)，調(diào)整下一階段的減排行動，比如采取購買減排設(shè)備，研發(fā)減排技術(shù)，購入碳排放配額等。由于碳交易市場剛剛起步，碳排放的監(jiān)管也沒有十分成熟。有關(guān)部門對碳排放的監(jiān)管很大部分要借助于企業(yè)自身碳排放的數(shù)據(jù)，由于企業(yè)有自己的碳排放配額，但是碳排放配額的確定和領(lǐng)用并非從當(dāng)年的1月1日到當(dāng)年的12月31日，因此與財務(wù)年報的時間段有重合但不一致，針對與會計期間不一致這個問題，企業(yè)應(yīng)該單獨列示碳排放的履約明細(xì)，將每期的配額和領(lǐng)用、購買情況做一個單獨的列示，統(tǒng)計匯總數(shù)據(jù)，方便企業(yè)自身的數(shù)據(jù)管理和有關(guān)部門的監(jiān)察。

（三）目前建筑企業(yè)碳排放信息披露主動性有待提高

由于碳排放方面的會計信息披露沒有一個明確的會計準(zhǔn)則，還沒有具體到每一類企業(yè)碳信息披露，這讓建筑類企業(yè)缺乏主動的碳披露自覺性，但是大型建筑企業(yè)，尤其是上市公司，為體現(xiàn)社會責(zé)任感，往往會進行表外補充，披露自身的碳排放情況和減排方面的措施，獨立的碳排放報告書能夠有利于利益攸關(guān)方的查閱和了解。大部分建筑企業(yè)比較重視業(yè)務(wù)部門，對于財務(wù)這類輔助性部門業(yè)務(wù)沒有進行深入研究。目前有些建筑企業(yè)的財務(wù)理念并沒有跟上新思潮，還存在以經(jīng)濟利益為中心的信息披露模式，企業(yè)為了追求經(jīng)濟利潤，只在傳統(tǒng)的財務(wù)報表的內(nèi)容列示，沒有將碳排放等環(huán)境信息列入財務(wù)報表進行披露。這一點在我們的炒股軟件上也可以得到印證，我們在同花順這樣的模擬炒股軟件上可以點擊查看上市交易的企業(yè)財務(wù)報表，目前，并沒有看到有關(guān)碳信息的披露，更多的是四表一注（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、附注）的傳統(tǒng)項目，從企業(yè)方面了解到目前電子稅務(wù)局每期報稅時并沒有要求報送碳排放方面的信息，但是在不久的將來稅務(wù)局一定會有所要求。

五、建筑企業(yè)碳排放會計實施建議

（一）有條不紊地進行碳會計要素的管理

碳會計包含了碳資產(chǎn)、碳負(fù)債等要素，碳會計似乎更偏向于環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計。這里特別要談到的就是碳排放權(quán)，這可以理解為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)可以通過碳排放權(quán)的交易獲取經(jīng)濟利潤，不同地域的建筑企業(yè)有不同的碳排放指標(biāo)，借助碳交易平臺可以實現(xiàn)權(quán)利的轉(zhuǎn)移和資源的平衡，進而達(dá)到節(jié)能減排的效果，從而實現(xiàn)綠色發(fā)展。當(dāng)然碳會計要素的管理有賴于碳會計方面的法律規(guī)范。為了在配額內(nèi)使用碳排放權(quán)，建筑公司往往會采用清潔能源替代傳統(tǒng)的煤炭、天然氣等資源，開發(fā)清潔能源能夠有效降低二氧化碳的排放，促進行業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，加大綠色技術(shù)的推廣，在建設(shè)集團形成建材、建筑、能源三者有效統(tǒng)一，加強與科研機構(gòu)的合作，促進科學(xué)技術(shù)成果轉(zhuǎn)化成人們?nèi)粘Ｉ畹膱鼍霸?，?yōu)化碳資產(chǎn)。為配合對于碳資產(chǎn)管理，必須定期披露碳資產(chǎn)負(fù)債表，并對報表進行內(nèi)外部審計。如果小型建筑企業(yè)無力進行碳會計資產(chǎn)的管理，那么可以選擇將此業(yè)務(wù)外包?？傊?，低碳是綠色消費的浪潮下的競爭戰(zhàn)略。

（二）強化建筑企業(yè)內(nèi)部管理會計功能，運用會計方法監(jiān)督節(jié)能減排

在建筑企業(yè)業(yè)務(wù)活動中，我們必須發(fā)揮管理會計的監(jiān)督功能，優(yōu)化施工流程與工序、流程以降低碳排放。作為基礎(chǔ)性的產(chǎn)業(yè)，建筑行業(yè)似乎有些粗放，有些項目工序復(fù)雜，消耗大量的人工、機具、材料，不同的施工順序和方式所產(chǎn)生的人工費、塔吊、人貨梯等機具使用費，商品砼和鋼筋的成本不同，碳排放也截然不同，比如裝配類型的施工項目應(yīng)該考慮成本、工期、環(huán)境等各方面，從建筑施工模式上進行研究和選擇，基于各種工序流程，在每道工序中嵌入碳排放核算，綜合考慮經(jīng)濟效益，運用蟻群算法進行求解，優(yōu)化建筑施工工序和流程，達(dá)到帕累托最優(yōu)，在此過程中必須進行碳會計核算和監(jiān)督，碳成本管理，預(yù)算控制。對于技術(shù)進步，已經(jīng)達(dá)到綠色發(fā)展的建筑企業(yè)，可以考慮將碳排放權(quán)作為一項投資，買入或賣出這取決于碳資本的運作和日后企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。碳會計方面的發(fā)展必定要有碳審計的介入，對企業(yè)的各項業(yè)務(wù)活動進行風(fēng)險的管控，無論什么情況的企業(yè)都需要根據(jù)自身的狀況建立碳會計技術(shù)和方法的改進機制，為經(jīng)濟效益和節(jié)能減排保駕護航。

（三）提高企業(yè)財務(wù)人員對碳會計核算和監(jiān)督的認(rèn)知，提高員工對國家碳治理的配合度

綠色發(fā)展離不開廣大的企業(yè)和員工，從個人角度看，只有每個人都踐行綠色出行、垃圾分類、廢物回收，我們的社會才能真正實現(xiàn)綠色發(fā)展。對于一些污染比較大的企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，消費者自發(fā)的抵制能促進產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型，同樣對于一些污染較大的建筑耗材和建筑工藝，如果建筑企業(yè)從源頭上加以抵制，那么他們便會難以為繼，主動轉(zhuǎn)型，通過市場的調(diào)節(jié)實現(xiàn)綠色發(fā)展。建筑企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍較為廣泛，囊括了建筑施工總分包，建筑材料銷售，土地整治，土石方工程，體育場館設(shè)施建設(shè)，機械設(shè)備租賃，居民房屋拆遷，房地產(chǎn)開發(fā)等經(jīng)營范圍。建筑企業(yè)的業(yè)務(wù)有著分明的工藝和流程，不同的業(yè)務(wù)有著不同的核算標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督方式。對于不同的業(yè)務(wù)，財務(wù)人員應(yīng)該提高對碳會計核算和監(jiān)督的認(rèn)知，在材料和人工購進環(huán)節(jié)嚴(yán)把碳排放標(biāo)準(zhǔn)，努力實現(xiàn)自身的碳排放目標(biāo)。從另一角度來看，這也體現(xiàn)了主動配合國家的碳治理，與政府一起應(yīng)對氣候變化。

六、結(jié)語

新的發(fā)展理念——創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享，成為指導(dǎo)建筑行業(yè)發(fā)展的基本理念，這也是在黨的十八屆五中全會上正式提出的。對于碳會計這個舶來品，我們還是處在摸索前進階段，缺乏碳會計方面的實施指導(dǎo)，目前各大公司的招聘崗位并沒有特設(shè)碳會計，可見，碳會計是基于傳統(tǒng)的財務(wù)會計的新發(fā)展，目前關(guān)于碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳收益方面的會計理論并未完全成熟，普通的建筑公司財務(wù)人員的環(huán)境會計意識較為薄弱，工作的思維還未能切實有效地轉(zhuǎn)變過來，畢竟綠色發(fā)展是需要犧牲一部分眼前的利潤，普通的中小建筑企業(yè)如何才能平衡好經(jīng)濟與環(huán)保，這也是需要后期進一步的培訓(xùn)和調(diào)整。目前最重要的是國家要出臺明確的綠色會計方面準(zhǔn)則和實施指導(dǎo)，并組織各地開展文件和政策的學(xué)習(xí)，選擇試點試行一段時間，及時反饋調(diào)整，不斷完善政策制度。無論什么規(guī)模的建筑企業(yè)都處在百年未有之大變局，建筑企業(yè)應(yīng)該樹立新的發(fā)展理念，及時調(diào)整各個業(yè)務(wù)板塊，隨時準(zhǔn)備迎接綠色變革。

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（作者單位：金華市技師學(xué)院）