葉陳云 葉陳剛

【摘要】近二十余年來， 我國會(huì)計(jì)理論研究中存在的研究范式偏向性現(xiàn)象及過度“模型化”“數(shù)學(xué)化”傾向等問題引起了學(xué)術(shù)界的深度憂慮與反思， 會(huì)計(jì)領(lǐng)域的學(xué)者們也在重新審視我國會(huì)計(jì)理論主要研究范式存在的運(yùn)用效應(yīng)不足之處。 本文基于我國會(huì)計(jì)研究生態(tài)的新時(shí)空環(huán)境視角， 運(yùn)用系統(tǒng)化思維、權(quán)變發(fā)展理論及全視域比較分析方法， 對會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究和實(shí)證研究方法的基本內(nèi)涵、運(yùn)用前提、研究特征、約束因素及其局限性等方面進(jìn)行較為全面和深入的比對與動(dòng)態(tài)分析， 并對這兩種主要會(huì)計(jì)理論研究范式變換的本源性問題進(jìn)行辯證思考與理性剖析。 我國會(huì)計(jì)理論研究范式運(yùn)用需順應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律及新情境條件， 無縫貼近新時(shí)代中國快速變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境對會(huì)計(jì)理論研究的迫切需求， 學(xué)術(shù)界應(yīng)重新認(rèn)知經(jīng)典會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法在解決前瞻性、全局性和根本性重大會(huì)計(jì)理論問題方面的核心優(yōu)勢， 高度重視并賦予其應(yīng)有的地位， 以進(jìn)一步豐富和完善我國會(huì)計(jì)理論研究的方法體系， 為會(huì)計(jì)學(xué)科理論研究框架系統(tǒng)的繼續(xù)完善提供富有引領(lǐng)作用的中國會(huì)計(jì)研究智慧和方案。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)理論;規(guī)范研究;實(shí)證研究;研究范式;未來趨向

【中圖分類號(hào)】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）15-0061-10

一、引言

人類社會(huì)中自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的發(fā)展歷史都已反復(fù)證明， 科學(xué)理論的產(chǎn)生及突破往往是從探尋研究方法變革與創(chuàng)新開始的， 即科學(xué)的研究方法是產(chǎn)生先進(jìn)理論的先導(dǎo)。 會(huì)計(jì)學(xué)作為兼具理論性與應(yīng)用性特征的一個(gè)學(xué)科門類， 其理論研究自然也必須借助于科學(xué)、客觀方法的應(yīng)用與指引才能推動(dòng)其取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。 會(huì)計(jì)理論的實(shí)質(zhì)是描述社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)行為與活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律性的理性認(rèn)識(shí)， 是人們對會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假定、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則以及它們對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)關(guān)系所做的系統(tǒng)性說明。 由于會(huì)計(jì)理論所闡述的是各種會(huì)計(jì)行為或會(huì)計(jì)現(xiàn)象之間的邏輯聯(lián)系[1] ， 會(huì)計(jì)理論框架探索、認(rèn)知和建立過程實(shí)際上也就是對特定會(huì)計(jì)行為或會(huì)計(jì)現(xiàn)象之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行觀察、分析和推理的過程， 對會(huì)計(jì)理論研究進(jìn)展具有直接的推進(jìn)作用[2] 。 因此， 會(huì)計(jì)研究方法的應(yīng)用及其認(rèn)知是否適當(dāng)與科學(xué)， 對于會(huì)計(jì)理論研究質(zhì)量的高低實(shí)質(zhì)上有著至關(guān)重要的影響。

自20世紀(jì)80年代以來， 隨著我國政府對外開放戰(zhàn)略決策的逐步實(shí)施與市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入， 越來越多的會(huì)計(jì)理論研究成果已應(yīng)用于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、資本市場效率提升及企業(yè)管理質(zhì)量改善之中并發(fā)揮了積極且重要的作用。 但是， 與其他社會(huì)科研領(lǐng)域的研究潮流類似， 在會(huì)計(jì)理論研究方法方面也存在著實(shí)證研究范式“獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷”“一枝獨(dú)秀”“統(tǒng)計(jì)顯著性崇拜”等現(xiàn)象， 從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究范式出現(xiàn)日漸式微與頗為單調(diào)的非均衡和不協(xié)調(diào)的局面。 2012年黨的十八大確立中國特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代后， 國家政治、經(jīng)濟(jì)、法制、文化和科技等各方面開始進(jìn)入全面性的新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換、戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)變和管理機(jī)制轉(zhuǎn)型之軌道中， 在加快推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的戰(zhàn)略目標(biāo)引導(dǎo)下， 我國科學(xué)界對自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)研究中學(xué)術(shù)環(huán)境、研究風(fēng)氣、研究思維、研究范式、研究導(dǎo)向和科研成果績效評價(jià)內(nèi)容及方法等問題的認(rèn)知和觀念也隨之發(fā)生明顯的變化， 學(xué)術(shù)界積極地對經(jīng)濟(jì)管理與會(huì)計(jì)理論研究中存在的研究范式偏誤與偏向及成因進(jìn)行重新審視與思考[3] 。 李建軍和尚增健[4] 主張新時(shí)代背景下學(xué)術(shù)界亟需糾正學(xué)術(shù)研究轉(zhuǎn)載與論文寫作中“數(shù)學(xué)化”“模型化”的不良傾向， 從事會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的學(xué)者也開始冷靜思索會(huì)計(jì)研究范式的演進(jìn)趨向與內(nèi)在規(guī)律， 并針對我國會(huì)計(jì)理論研究主要方法的應(yīng)用路徑與方式及異質(zhì)性特征進(jìn)行新的深入研究與多維探索。

2021年財(cái)政部在《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中明確指出， 這一時(shí)期應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)我國會(huì)計(jì)界積極思考并深入開展會(huì)計(jì)理論研究方法和內(nèi)容的創(chuàng)新與發(fā)展， 產(chǎn)出更多高質(zhì)量的會(huì)計(jì)成果， 培育出更多高質(zhì)量的優(yōu)秀會(huì)計(jì)專業(yè)人才[5] 。 因此， 基于重新審視未來會(huì)計(jì)研究的方向、趨勢與路徑， 并積極提升會(huì)計(jì)理論研究的應(yīng)用成果與社會(huì)效應(yīng)等目的， 本文試圖在綜述現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上， 對我國會(huì)計(jì)理論研究中應(yīng)用最多的兩個(gè)最具有代表性的會(huì)計(jì)理論研究范式即規(guī)范研究法與實(shí)證研究法的基本內(nèi)涵、研究特征、效應(yīng)及應(yīng)用影響等方面的差異進(jìn)行深入比較和辨析， 并深入審視與反思過去四十多年間我國會(huì)計(jì)理論研究方法演變過程中暴露出的問題， 從而提出改進(jìn)方向， 以期能完善和豐富我國會(huì)計(jì)理論研究方法的框架體系， 努力提升會(huì)計(jì)理論及研究方法在我國社會(huì)人文科研領(lǐng)域中的地位與水平。

二、會(huì)計(jì)理論研究方法相關(guān)研究文獻(xiàn)的綜述與評析

（一）會(huì)計(jì)理論及其研究方法演進(jìn)過程的研究文獻(xiàn)簡述

回顧世界會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展歷程， 可以看出， 在1970年之前學(xué)者們進(jìn)行會(huì)計(jì)理論的主流研究范式主要是規(guī)范研究。 按照歸納學(xué)派的代表性人物利特爾頓于1940年提出的觀點(diǎn)， 會(huì)計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而處于不斷的發(fā)展及演進(jìn)之中。 那些已經(jīng)經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)環(huán)境等沖擊、檢驗(yàn)， 并在實(shí)務(wù)中得以保留的、形成現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論與方法體系的相關(guān)會(huì)計(jì)理論和方法， 的確有其存在的必然性和合理性。 這也理同生物界的“物競天擇、適者生存”的達(dá)爾文進(jìn)化論思想， 有些文獻(xiàn)將歸納學(xué)派的觀點(diǎn)稱為“會(huì)計(jì)學(xué)的達(dá)爾文主義者”。

之后， 越來越多的會(huì)計(jì)學(xué)者開始注重定量化的會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究， 尤其是在研究金融資本市場價(jià)格波動(dòng)等實(shí)務(wù)問題時(shí)廣泛應(yīng)用了會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式， 逐漸形成了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的主導(dǎo)性研究范式[6] 。 相應(yīng)地， 在世界會(huì)計(jì)理論研究體系中， 會(huì)計(jì)學(xué)者們嘔心瀝血地探索和總結(jié)出的會(huì)計(jì)理論方法也有很多， 既有應(yīng)用已久的傳統(tǒng)的規(guī)范研究方法， 也有20世紀(jì)60年代才應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域的現(xiàn)代的實(shí)證研究方法。 比如： 美國會(huì)計(jì)學(xué)家阿哈穆德·貝爾卡奧在其1985年出版的《會(huì)計(jì)理論》[7] 一書中， 提到了或有事項(xiàng)法、行為法和信息處理法等; 肯·穆爾坎用以構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的主要方法是實(shí)證研究法; 威爾拉克等在《會(huì)計(jì)理論》[8] 一書中全面應(yīng)用了科學(xué)研究法。 而香港科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授李志文在1995年提出， 現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的研究方法主要包括實(shí)證法、分析法、行為法（問卷調(diào)查）及實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)法等。 葛家澍[9] 認(rèn)為， 20世紀(jì)90年代前如同世界其他地區(qū)會(huì)計(jì)研究方法的變化趨勢一樣， 傳統(tǒng)的歸納法和演繹法仍然是我國會(huì)計(jì)理論研究的主流方法， 之后伴隨著改革開放， 實(shí)證研究法才開始逐步應(yīng)用于我國會(huì)計(jì)理論研究中。 20世紀(jì)90年代初期， 我國《會(huì)計(jì)研究》等權(quán)威財(cái)會(huì)專業(yè)刊物上陸續(xù)發(fā)表了關(guān)于會(huì)計(jì)研究方法的系列文章， 從而揭開了我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究的序幕。

但二十多年來， 關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)證研究法和規(guī)范研究法孰是孰非的問題在學(xué)術(shù)界一直看法不一， 說明人們對于構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的適當(dāng)方法的認(rèn)識(shí)依然存在迥然不同的看法， 對會(huì)計(jì)理論研究范式效用與后果的認(rèn)知尚處在繼續(xù)研究與探索之中。

（二）會(huì)計(jì)理論研究范式運(yùn)用的研究文獻(xiàn)簡述

與會(huì)計(jì)規(guī)范研究范式相比較而言， 我國會(huì)計(jì)學(xué)者在會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式中積極學(xué)習(xí)借鑒西方實(shí)證會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合我國資本市場的實(shí)際環(huán)境， 引入經(jīng)濟(jì)學(xué)理論做研究基礎(chǔ)[10] 。 在運(yùn)用實(shí)證研究范式的過程中傾向于采取數(shù)量化可驗(yàn)證方式深入研究會(huì)計(jì)人員行為的原因與后果， 提高會(huì)計(jì)理論的可靠性， 拓展會(huì)計(jì)研究視角和空間[11] ， 大大提升了會(huì)計(jì)研究成果的有效性和使用價(jià)值[12] 。 實(shí)證研究范式使得會(huì)計(jì)研究成果更具有中立性、可靠性和會(huì)計(jì)信息的精準(zhǔn)性 [13] 。 也有學(xué)者認(rèn)為， 實(shí)證研究法是對規(guī)范研究法的補(bǔ)充， 在一定程度上彌補(bǔ)了規(guī)范研究法的缺陷或不足[14] 。

當(dāng)然， 會(huì)計(jì)實(shí)證研究法在我國會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域的運(yùn)用因?yàn)榫唧w的情景環(huán)境與內(nèi)外部社會(huì)及文化環(huán)境因素的復(fù)雜影響， 確實(shí)存在著讓研究者不容忽視的體制性缺陷。 不過， 實(shí)證會(huì)計(jì)在選題范圍上往往具有較大的局限性[15] ， 主要集中于金融證券市場與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)會(huì)計(jì)行為、審計(jì)收費(fèi)與市場效果等問題; 而且， 實(shí)證會(huì)計(jì)往往需要研究者事先提出主觀性偏好的假設(shè)， 并選擇相關(guān)研究變量和依賴所選擇數(shù)據(jù)的信息質(zhì)量， 而我國資本市場的信息可靠性不足的先天缺陷嚴(yán)重限制了該研究范式的價(jià)值[16，17] 。 實(shí)證研究范式只是使用有限假設(shè)和模型， 使得其定量結(jié)論可能存在較大的偶然性， 該研究范式并不能對理論或假說的正確性進(jìn)行充分的證明， 而且還具有時(shí)間上的滯后性[18] 。 蔡春[19] 認(rèn)為， 實(shí)證會(huì)計(jì)研究者的認(rèn)知客觀上存在主觀假設(shè)和變量取舍的缺陷， 其結(jié)果可靠性值得質(zhì)疑。 因此， 實(shí)證研究范式應(yīng)該與規(guī)范研究范式相互補(bǔ)充， 而不應(yīng)有所偏廢[20] ; 蓋地等[21，22] 也同樣認(rèn)為， 宜堅(jiān)持會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法與實(shí)證研究法的和諧發(fā)展， 切忌偏頗， 應(yīng)該消除對規(guī)范研究法的認(rèn)識(shí)誤區(qū)， 實(shí)現(xiàn)其本質(zhì)性的回歸并向系統(tǒng)研究法過渡。

（三）會(huì)計(jì)理論研究方法體系及其他視角的研究文獻(xiàn)簡述

為了構(gòu)建與豐富會(huì)計(jì)理論研究方法體系， 斯科特和索特爾等學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)法、倫理法、事項(xiàng)法、社會(huì)學(xué)法等其他視角對會(huì)計(jì)理論及其應(yīng)用方法進(jìn)行了多樣性的研究， 而另一部分學(xué)者則從更廣義的角度系統(tǒng)化地審視與反思了會(huì)計(jì)理論研究方法的變化。 比如， 陳孟賢[23] 認(rèn)為在我國會(huì)計(jì)理論研究中越來越重視實(shí)證研究方法， 西方會(huì)計(jì)學(xué)者卻存在對實(shí)證研究方法的質(zhì)疑。 西方國家近幾十年的會(huì)計(jì)研究其實(shí)經(jīng)歷了一個(gè)從規(guī)范性研究方法到實(shí)證研究方法， 再到人文詮釋研究方法的過程。 劉大志和苑梅[24] 回顧了中西方會(huì)計(jì)研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)和歷史演進(jìn)， 從哲學(xué)基礎(chǔ)、科學(xué)屬性、經(jīng)濟(jì)環(huán)境三方面分析了實(shí)證研究范式的缺失， 提出會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)注重人文詮釋， 重視學(xué)術(shù)規(guī)范建設(shè)。 還有些學(xué)者則將對會(huì)計(jì)理論的研究從企業(yè)會(huì)計(jì)一般領(lǐng)域擴(kuò)展到了企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐研究法、研究生會(huì)計(jì)教育研究法等其他領(lǐng)域， 深入研究了會(huì)計(jì)研究方法的應(yīng)用價(jià)值。 孟焰[25] 提出， 應(yīng)從多學(xué)科角度、應(yīng)用多種研究方法來探討管理會(huì)計(jì)前沿問題， 并初步構(gòu)建了包括比較研究、實(shí)地研究、調(diào)查研究、實(shí)驗(yàn)研究、模型研究、檔案研究、干預(yù)研究等在內(nèi)的多種研究方法組合的管理會(huì)計(jì)研究方法體系框架。 周齊武和杜榮瑞[26] 認(rèn)為， 目前的會(huì)計(jì)研究方法更多的是使用經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法， 較少采用行為學(xué)方法， 思路單一， 缺少創(chuàng)新。 會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)向經(jīng)驗(yàn)與非經(jīng)驗(yàn)結(jié)合的研究方法轉(zhuǎn)變， 并對其進(jìn)行變遷管理[27] 。

（四）對我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論研究方法研究成果的評述

第一， 雖然我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件與環(huán)境的改善日益豐富了會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)容與形式， 拓寬了會(huì)計(jì)理論研究的廣度與寬度， 但仍有繼續(xù)深入探究之必要。 由上述文獻(xiàn)回顧可知， 各國社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展使會(huì)計(jì)研究方法的對象及范圍處在不斷演化之中， 會(huì)計(jì)研究方法的形式與領(lǐng)域亦在不斷變化與擴(kuò)大， 但會(huì)計(jì)研究方法的特定對象還不夠全面與系統(tǒng)， 研究視野還較為狹窄， 在快速變化的環(huán)境下， 會(huì)計(jì)理論尚未取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展， 會(huì)計(jì)研究方法顯得過于單一[28] ; 還需對具體研究方法的優(yōu)劣及適用性與人文性進(jìn)行研究; 會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)用多集中于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、教育、管理會(huì)計(jì)等領(lǐng)域， 有待于在其他實(shí)踐領(lǐng)域進(jìn)行延伸性研究。 關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究方法演變的理論基礎(chǔ)、形式與內(nèi)容等概況如圖1所示。

第二， 我國會(huì)計(jì)理論研究方法的整體研究已達(dá)較高水平， 取得了許多有見地的研究觀點(diǎn)， 形成了大量卓越的研究成果， 仍然有繼續(xù)提升的空間。 回顧已有關(guān)于會(huì)計(jì)研究方法的文獻(xiàn)， 總體而言， 我國會(huì)計(jì)研究方法與范式的研究成果已達(dá)較高水平， 但已有會(huì)計(jì)研究方法的研究主要集中在如何運(yùn)用規(guī)范系統(tǒng)分析方法、實(shí)驗(yàn)研究法等有限的研究方法方面， 說明我國目前的會(huì)計(jì)理論研究方法在形式上還不夠多樣， 還可嘗試選擇更多不同情境下， 西方會(huì)計(jì)研究實(shí)踐中大量使用過的、實(shí)際研究結(jié)果比較有效的實(shí)地研究法、問卷調(diào)查法、模型研究法和實(shí)務(wù)案例分析法等定量研究與定性研究方法或范式來作為深入研究會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)思想的方法論， 切實(shí)提升我國會(huì)計(jì)研究學(xué)者最需要重視并能有效解決現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)問題的實(shí)際研究能力與水平。

第三， 在我國會(huì)計(jì)理論研究方法的層次與結(jié)構(gòu)特征等方面， 雖然已經(jīng)進(jìn)行了大范圍的科學(xué)研究， 但仍需進(jìn)一步拓展研究空間， 繼續(xù)進(jìn)行深度化的探究與創(chuàng)新。 我國經(jīng)濟(jì)的繁榮與發(fā)展推動(dòng)了會(huì)計(jì)研究范式的多樣化， 目前理論界對會(huì)計(jì)研究范式的研究并不多， 通常集中于對會(huì)計(jì)研究范式特征的一般類比， 以及對中外會(huì)計(jì)研究法應(yīng)用進(jìn)程的簡要分析等方面。 但是， 對于整體會(huì)計(jì)研究方法架構(gòu)的研究在認(rèn)知層次上仍然不夠深入， 對會(huì)計(jì)研究法的屬性研究也較少涉及， 即對會(huì)計(jì)理論研究法的分析不夠深刻與細(xì)致， 未能系統(tǒng)化分析、思索和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)研究方法的研究特性， 并關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)后果、制衡機(jī)制或約束因素影響等問題， 確實(shí)存在進(jìn)一步深化研究與創(chuàng)新的空間。

三、會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究范式的核心差異比較

（一）會(huì)計(jì)規(guī)范研究法與實(shí)證研究法內(nèi)涵界定的辨析

會(huì)計(jì)學(xué)者在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究時(shí)， 主要是從一定的會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)， 基于已知經(jīng)典理論與共識(shí)， 從大量個(gè)別的事物中歸納一般的現(xiàn)象， 識(shí)別其中的普遍性規(guī)律， 進(jìn)而演繹、推論和描述出另一個(gè)相關(guān)結(jié)論與共性特征， 并進(jìn)行總結(jié)與推廣。 此處所提到的會(huì)計(jì)研究中經(jīng)常遵循的“由己及人”的研究方式就是會(huì)計(jì)規(guī)范研究法， 亦稱描述性方法。 其核心是運(yùn)用演繹法進(jìn)行邏輯推理， 是強(qiáng)調(diào)事物理論屬性的一種定性描述方法。 會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究范式本質(zhì)上要求會(huì)計(jì)理論研究者必須堅(jiān)持運(yùn)用準(zhǔn)確規(guī)范的專業(yè)術(shù)語、平實(shí)客觀的詞語和邏輯嚴(yán)密的語法句式， 進(jìn)行闡述、論證、推導(dǎo)、歸納、概括和總結(jié)， 客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)和感知會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)象及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)背后的規(guī)律和路徑。

而會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究法則是會(huì)計(jì)學(xué)者用來探究宏微觀經(jīng)濟(jì)與財(cái)務(wù)行為中的原因、動(dòng)力及其結(jié)果以解釋各因素的相關(guān)性等問題， 是為了進(jìn)一步驗(yàn)證因變量和自變量之間的內(nèi)在關(guān)系及成因， 他們認(rèn)為實(shí)證研究方法的變量及其結(jié)果定量化的研究過程及結(jié)論， 遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究方法更有說服力。 因?yàn)椋?在會(huì)計(jì)理論形成初期， 方法論并不成熟， 人們通常稱其為描述性方法或描述性會(huì)計(jì)理論。 有研究者認(rèn)為， 應(yīng)堅(jiān)持對實(shí)際調(diào)查或?qū)崉?wù)中的客觀數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)， 排斥非理性的、功利性的主觀價(jià)值判斷， 因此， 由此所形成的實(shí)證會(huì)計(jì)往往只能檢驗(yàn)特定假設(shè)和情境條件下的特定變量之間的相關(guān)性及其影響， 研究結(jié)論解釋的范圍有一定的局限性， 難以對更廣泛范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)現(xiàn)象與問題進(jìn)行說明。 20世紀(jì)60年代以后， 隨著實(shí)驗(yàn)技術(shù)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)等方法在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用， 會(huì)計(jì)理論研究的方法論也更趨完善， 并形成了現(xiàn)在的會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究法， 該方法的核心是運(yùn)用歸納法和數(shù)理統(tǒng)計(jì)等工具驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論的推論正確與否。

因而， 二者均是會(huì)計(jì)理論研究的重要方法論， 有著不同哲學(xué)分析基礎(chǔ)與局限性， 均是認(rèn)知客觀世界的外在表達(dá)形式。

（二）會(huì)計(jì)規(guī)范研究法和實(shí)證研究法應(yīng)用前提的異質(zhì)性比較

由前面的相關(guān)文獻(xiàn)綜述可知， 會(huì)計(jì)規(guī)范研究法和實(shí)證研究法實(shí)際上存在不同的研究基礎(chǔ)或前提條件。 筆者認(rèn)為， 會(huì)計(jì)規(guī)范研究法的首要理論基礎(chǔ)應(yīng)該屬于社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的人文理論哲學(xué)思想。 自然界中的定量化和固定結(jié)構(gòu)關(guān)系與實(shí)證研究范式相近， 因此， 實(shí)證研究范式適合于對具有自然性的事物與機(jī)械性的行為進(jìn)行定量化研究[29] ， 但不太適合對含有復(fù)雜化人類情緒因素的社會(huì)學(xué)行為進(jìn)行研究。 因?yàn)椋?難以對人的心理活動(dòng)和社會(huì)性群體行為進(jìn)行固定性結(jié)構(gòu)的假設(shè)， 且這些活動(dòng)和行為實(shí)際上也不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系， 需要加入更多相關(guān)因素和其他社會(huì)學(xué)研究方法進(jìn)行探索。 而且， 規(guī)范研究方法確實(shí)應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)學(xué)作為其理論研究基礎(chǔ)， 如屬于經(jīng)濟(jì)理論早期階段的福利經(jīng)濟(jì)學(xué)、穩(wěn)健與激進(jìn)的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的主張和發(fā)展應(yīng)當(dāng)運(yùn)用規(guī)范研究范式。

不過， 實(shí)證研究理論認(rèn)為， 企業(yè)在市場中的微觀行為往往難以具備普遍適用性的特征要求， 個(gè)性化現(xiàn)象比較明顯， 存在大量的假設(shè)， 如模型構(gòu)建、數(shù)據(jù)檢驗(yàn)和結(jié)論解釋等行為。 實(shí)證研究范式在資本證券市場中進(jìn)行理論研究時(shí)通常需要具有厚實(shí)的理論研究基礎(chǔ)， 比如以企業(yè)理論和交易成本理論及其經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論作為解釋依據(jù)和推導(dǎo)的前提， 指導(dǎo)會(huì)計(jì)行為的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原因中往往有利益集團(tuán)影響的影子就屬于此[30] 。 因此， 采用實(shí)證研究法時(shí)必須重視探究其理論基礎(chǔ)即現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約與交易成本理論及新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中理性經(jīng)濟(jì)人理論的厚度。 顯然， 無論是會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法還是實(shí)證研究法均離不開相關(guān)經(jīng)濟(jì)理論作為研究基礎(chǔ)， 二者之間并不必然是非此即彼的關(guān)系， 而是相輔相成的關(guān)系。 我們還必須認(rèn)識(shí)到， 實(shí)證研究法的自然科學(xué)屬性與會(huì)計(jì)學(xué)的社會(huì)科學(xué)屬性事實(shí)上存在不可兼容性， 因此過分偏愛規(guī)范研究法和實(shí)證研究法中的任一方均不夠縝密，屬不夠理性之舉。

（三）會(huì)計(jì)規(guī)范研究法與實(shí)證研究法研究特征及約束因素的差異解析

從抽象角度看， 會(huì)計(jì)規(guī)范研究法實(shí)際上強(qiáng)調(diào)的是其研究對象應(yīng)該是如何運(yùn)行的， 而并不關(guān)注該對象如何去運(yùn)行的數(shù)量特征。 相應(yīng)地， 該研究法的基本流程是： 首先提出既定會(huì)計(jì)導(dǎo)向與目標(biāo); 然后進(jìn)行演繹、分析和推導(dǎo); 最后歸納得出預(yù)期結(jié)果。 因此， 常常會(huì)運(yùn)用較單一的邏輯推理方法， 去主觀判斷并確定會(huì)計(jì)行為或會(huì)計(jì)現(xiàn)象的內(nèi)在屬性是其重要研究特征之—。 不過， 由會(huì)計(jì)規(guī)范研究法形成的相關(guān)會(huì)計(jì)理論的抽象性目標(biāo)雖基于復(fù)雜環(huán)境和人們行為的影響， 但是需要遵守行為邏輯與規(guī)律。 任何理論推導(dǎo)都不能離開實(shí)踐的檢驗(yàn)， 因?yàn)閷?shí)踐是檢驗(yàn)真理正確與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)。 很多會(huì)計(jì)學(xué)者比較認(rèn)同的一種說法就是， 沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論是空洞的理論， 反之， 沒有會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是盲目的實(shí)踐活動(dòng)。 因此， 利用會(huì)計(jì)規(guī)范研究法推理的相關(guān)研究結(jié)論雖具有邏輯性但缺乏可驗(yàn)證性， 在研究特征上缺乏充分的嚴(yán)密性和客觀性， 不夠嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)。 由此可知， 影響會(huì)計(jì)規(guī)范研究法效果的主要因素包括： 研究者的研究背景、會(huì)計(jì)行為偏好與傾向性、邏輯推理過程的嚴(yán)謹(jǐn)性、論據(jù)資料的充分性、研究目標(biāo)的層次性與前瞻性以及推理歸納過程表述方式的客觀性等。

實(shí)證研究者則認(rèn)為， 會(huì)計(jì)規(guī)范研究法推論出的結(jié)論之所以受到部分學(xué)者的質(zhì)疑， 是因?yàn)樗麄冋J(rèn)為該方法無法對其結(jié)論進(jìn)行定量分析和客觀準(zhǔn)確的認(rèn)定， 而且從會(huì)計(jì)方法角度看也是不完美、不全面的。 因此， 有學(xué)者就認(rèn)為由規(guī)范研究法描述出的會(huì)計(jì)理論的可靠性程度較弱， 在方法的可信度上不如實(shí)證研究范式令人信服。 與規(guī)范研究范式相比， 實(shí)證研究范式以客觀環(huán)境與條件為對象， 通過量化數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算并驗(yàn)證因素之間的相關(guān)性， 其研究結(jié)果更準(zhǔn)確、更客觀， 具有邏輯理性嚴(yán)謹(jǐn)、數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法精密的優(yōu)點(diǎn)， 但是其理論卻簡單膚淺、充滿猜想性。 不過實(shí)證會(huì)計(jì)理論并不試圖對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行限定， 而是著重解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。 會(huì)計(jì)學(xué)上開展實(shí)證會(huì)計(jì)研究的目的在于使會(huì)計(jì)理論更具可靠性與實(shí)用性， 因此實(shí)證研究適用于具有探索性和確認(rèn)性的所有會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域。 由于直接對會(huì)計(jì)理論加以實(shí)證是相當(dāng)困難的， 因此， 一般做法是先根據(jù)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行合乎邏輯的預(yù)測， 再對其進(jìn)行檢驗(yàn)。 其目的是檢驗(yàn)特定會(huì)計(jì)行為與既定結(jié)果的客觀性， 說明已經(jīng)發(fā)生了何種狀況， 而不是提出某類會(huì)計(jì)行為將來是否應(yīng)該如此。

不過， 近些年來， 會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究法雖然提出了一些假設(shè)并得到初步的證實(shí)， 研究成就似乎是令人鼓舞的， 但該研究方法因受到主客觀因素的約束也確實(shí)存在一些不容忽視的局限性。 除了已有文獻(xiàn)提到的局限性， 筆者認(rèn)為其局限性還包括以下幾點(diǎn)： 研究對象概念難以界定; 相關(guān)變量內(nèi)在影響難以認(rèn)定; 研究結(jié)論代表性難以確定; 實(shí)際會(huì)計(jì)問題難以解釋; 研究結(jié)論無法被證實(shí)和推廣; 等等。 基于這些局限性， 到目前為止， 即便是西方會(huì)計(jì)學(xué)者也仍然無法把實(shí)證會(huì)計(jì)理論及其研究方法上升到一個(gè)具有更廣泛的適用性和更加系統(tǒng)化的整體性特征的科學(xué)理論研究范式與途徑的新高度。 概括而言， 筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)實(shí)證研究法的約束因素主要包括： 一是研究者的研究動(dòng)機(jī)與壓力感知程度、會(huì)計(jì)相關(guān)學(xué)科研究問題的認(rèn)知理解程度、對會(huì)計(jì)研究對象內(nèi)涵的界定是否準(zhǔn)確; 二是會(huì)計(jì)理論研究者的實(shí)證研究基礎(chǔ)與能力， 即研究者的數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科專業(yè)知識(shí)的扎實(shí)程度、模型研究的功底和變量選擇適當(dāng)性等主觀性因素， 以及會(huì)計(jì)現(xiàn)象的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢及背景、資本市場的繁榮程度、國家會(huì)計(jì)主管部門的會(huì)計(jì)實(shí)踐規(guī)制完善程度、研究數(shù)據(jù)來源充分性與獲取途徑的可靠性; 三是研究缺陷可彌補(bǔ)性; 四是研究結(jié)論的可解釋性和啟發(fā)性等客觀性約束因素[31] 。 因而， 需要研究者在實(shí)證研究過程中， 注意考慮和解決這些實(shí)證研究法的制約因素， 盡量采取其他可替代方法來避免研究缺陷與不足， 以使得會(huì)計(jì)理論的研究范式選擇更具客觀性和可行性。 關(guān)于會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法和實(shí)證研究法的研究特征與約束因素之差異比較概括內(nèi)容如圖2所示。

（四）會(huì)計(jì)規(guī)范性研究法與實(shí)證研究法研究程序的工作內(nèi)容比較

規(guī)范研究法與實(shí)證研究法在特征上的另一個(gè)重要差異是， 不同會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)領(lǐng)域的實(shí)際研究工作程序或操作步驟不同。 會(huì)計(jì)規(guī)范研究范式一般包括如下程序： 首先， 確立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究目標(biāo); 其次， 選擇會(huì)計(jì)對象的研究假定; 然后， 派生出相關(guān)會(huì)計(jì)行為應(yīng)持有的基本原則; 最后， 發(fā)展能運(yùn)用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體會(huì)計(jì)實(shí)用理論。 因而， 由目標(biāo)程序制定的會(huì)計(jì)理論框架很明顯地表現(xiàn)出上述程序中的邏輯過程， 即“會(huì)計(jì)假設(shè)——會(huì)計(jì)原則——會(huì)計(jì)分析——會(huì)計(jì)理論”。 這些程序可概括為三個(gè)研究層次： 一是提出問題， 即針對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出研究目標(biāo)， 確立相關(guān)論點(diǎn); 二是分析問題， 即收集、分析資料， 整理與分析論據(jù); 三是解決問題， 即綜合、概括形成結(jié)論與理論。

而會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式的一般程序是： 首先， 確立具體研究對象， 并尋找相關(guān)支持理論; 其次， 選擇研究現(xiàn)象的可度量變量， 提出研究假設(shè)或命題， 并使相關(guān)假設(shè)或命題成為可操作化工具; 然后， 積累數(shù)據(jù)樣本資料， 用數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)方法對處理數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、驗(yàn)證或否原定的假說或命題的真?zhèn)? 最后， 歸納研究結(jié)論與提出政策建議。 這些程序也可概括成三個(gè)研究層次： 一是描述現(xiàn)象; 二是解釋因果關(guān)系; 三是預(yù)測未來。 不過， 這種抽象和狹窄的研究程序常常使得既定定量研究的相關(guān)理論與個(gè)體客觀實(shí)務(wù)真實(shí)情境的變化相脫節(jié)， 并不一定能適用于更廣泛的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)行為和結(jié)果。

由上述兩種主要會(huì)計(jì)研究范式的不同工作程序可以看出， 會(huì)計(jì)規(guī)范研究范式主要通過演繹與歸納從抽象目標(biāo)到具體對象的會(huì)計(jì)理論， 并以此推導(dǎo)結(jié)論去指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的行為; 而實(shí)證研究范式旨在運(yùn)用真實(shí)數(shù)據(jù)資料及其他數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型等實(shí)證方式來進(jìn)行變量界定、理論假設(shè)、過程運(yùn)算以及結(jié)論驗(yàn)證， 客觀地論證某一會(huì)計(jì)理論假定在一般會(huì)計(jì)行為中的相對或近似正確性。 前者的目的在于創(chuàng)建與形成會(huì)計(jì)現(xiàn)象背后的理論， 后者的目的在于檢驗(yàn)和修正既有理論與假設(shè)的適當(dāng)性。 二者各具特色， 但是也存在性質(zhì)上的相通之處， 因而需要研究者根據(jù)研究問題與目標(biāo)的客觀情況加以把握和使用。 兩種研究范式的程序異同性比較具體如表1所示。

四、對我國會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究與實(shí)證研究范式演進(jìn)動(dòng)向的辯證思考

正如西方會(huì)計(jì)學(xué)者Laughlin所言， 一項(xiàng)研究事項(xiàng)通常需要先有明確的基礎(chǔ)與方向作為研究的框架指引， 后有量化程序與技術(shù)方法將結(jié)論具體化。 當(dāng)前我國學(xué)術(shù)界認(rèn)同并積極推崇會(huì)計(jì)定量研究范式， 其主要原因在于定量化的實(shí)證研究符合精細(xì)化的特征與要求， 但是理論鋪墊不夠， 其研究結(jié)論有時(shí)缺乏充分理論支撐和代表性指征， 因此， 有會(huì)計(jì)學(xué)者就認(rèn)為注重?cái)?shù)量推理的實(shí)證會(huì)計(jì)研究的結(jié)論易與實(shí)務(wù)脫節(jié)[31] 。 筆者認(rèn)為， 只有客觀辯證地認(rèn)識(shí)實(shí)證研究和規(guī)范研究的內(nèi)在性質(zhì)， 綜合各種研究方法， 兼容并蓄、揚(yáng)長避短， 為不同性質(zhì)的研究問題尋找相匹配的研究方法， 避免陷入極端而最終失去會(huì)計(jì)研究法的本源價(jià)值， 才是未來會(huì)計(jì)研究實(shí)踐應(yīng)有的科學(xué)思維和正確方向， 也是本文探索問題的關(guān)鍵所在。

（一）對已有西方會(huì)計(jì)理論研究基礎(chǔ)方法的正確認(rèn)知

依據(jù)對會(huì)計(jì)史的考證， 1960年之前西方會(huì)計(jì)研究主要是以規(guī)范性研究為主流范式， 之后英美社會(huì)科學(xué)理論的著名“正統(tǒng)共識(shí)”（實(shí)證主義、功能主義和工業(yè)社會(huì)理論等）開始成為實(shí)證性研究的依據(jù)。 相應(yīng)地， 20世紀(jì)70年代實(shí)證會(huì)計(jì)研究才開始在西方世界被廣泛提倡， 但同時(shí)西方社會(huì)科學(xué)界出現(xiàn)“正統(tǒng)共識(shí)瓦解”的大地震， 更多的傳統(tǒng)研究方式開始重新復(fù)蘇與興起， 包含人文和社會(huì)學(xué)思維的會(huì)計(jì)研究思維又開始出現(xiàn)在人們的視野里， 但是會(huì)計(jì)研究并未發(fā)生同步性的變化， 會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式依然居于主導(dǎo)地位[32] 。 二十年之后， 西方會(huì)計(jì)研究范式的趨勢才開始變化， 融合傳統(tǒng)特色的規(guī)范研究法又重新在會(huì)計(jì)理論研究中得以回歸。 而此時(shí)會(huì)計(jì)研究范式才開始成為我國會(huì)計(jì)理論界推崇的主要研究模式， 會(huì)計(jì)實(shí)證研究牢牢地占據(jù)主導(dǎo)地位， 其中檔案式研究被廣泛采用[33] 。

顯然， 我國本土?xí)?jì)理論研究者在從事會(huì)計(jì)理論研究時(shí)如果不加分析地采取“拿來主義”單一化思維， 過于注重實(shí)證化程式， 就可能會(huì)拋棄寶貴的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究基礎(chǔ)， 重蹈他人的覆轍， 必然造成我國會(huì)計(jì)理論研究長期落后的“尷尬”“無奈”局面， 這種非此即彼、零和式、極端化的研究方法模式不應(yīng)當(dāng)是理性會(huì)計(jì)研究者應(yīng)有的研究思維和態(tài)度。 此外， 1995年以前西方國家的一些知名會(huì)計(jì)學(xué)者就已經(jīng)意識(shí)到會(huì)計(jì)研究存在以下問題： 與許多其他專業(yè)學(xué)科不同， 會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究很難引領(lǐng)會(huì)計(jì)實(shí)踐或政策制定， 往往嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的需求。 因此， 會(huì)計(jì)理論研究范式需要緊密聯(lián)系現(xiàn)實(shí)研究選題的相關(guān)性， 如Swieringa[29] 認(rèn)為， 研究者應(yīng)該在會(huì)計(jì)研究和會(huì)計(jì)實(shí)踐之間建立更密切和更相關(guān)的聯(lián)系， 需要注重在專業(yè)興趣和學(xué)術(shù)興趣之間保持適當(dāng)?shù)钠胶狻?/p>

（二）對我國會(huì)計(jì)理論研究方法適當(dāng)選擇的理性認(rèn)識(shí)

由前文可知， 過去不少學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)范研究法與實(shí)證研究法之間存在迥然不同的實(shí)質(zhì)性差異， 但事實(shí)并非如此， 二者雖然存在一定的顯性差異， 但真正的差異在于對世界本源的認(rèn)知（直覺認(rèn)知與確證認(rèn)知）差異， 而非表達(dá)形式上的差異， 最終應(yīng)當(dāng)是殊途同歸， 本質(zhì)上都是在認(rèn)知未知世界， 具有致力于適當(dāng)表達(dá)事物的本源或普遍性， 只是采用了不一致的研究過程、形式和元素， 并不存在純粹、對立的規(guī)范研究法和實(shí)證研究法。 因此， 二者對會(huì)計(jì)理論的研究與發(fā)展而言都是不可或缺、極為重要的方式與手段。 蓋地等[21，22] 認(rèn)為， 會(huì)計(jì)研究者對這兩種研究范式不應(yīng)堅(jiān)持非此即彼的偏激觀點(diǎn)， 研究方法需要與內(nèi)容相匹配、相適應(yīng)， 遵循科學(xué)研究的客觀性和真實(shí)性行為準(zhǔn)則。

因此， 筆者認(rèn)為， 未來我國學(xué)者對會(huì)計(jì)理論研究方法思考的重點(diǎn)在于， 積極消弭人們對規(guī)范研究法和實(shí)證研究法是相互對立的慣性思維或認(rèn)識(shí)誤區(qū)， 以認(rèn)知會(huì)計(jì)活動(dòng)和行為的本質(zhì)特征為研究前提和導(dǎo)向， 依據(jù)研究對象的性質(zhì)與特征和研究者的認(rèn)知能力與條件等關(guān)聯(lián)因素， 選擇適當(dāng)?shù)难芯糠妒奖磉_(dá)研究信息。 具體而言： ①應(yīng)該區(qū)分與確定研究對象的適當(dāng)性， 力求排除研究方法主觀性的價(jià)值判斷; ②以規(guī)范會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)客觀影響效應(yīng)為預(yù)期目標(biāo)， 通過確立正確的價(jià)值觀和符合邏輯的思維方式來豐富會(huì)計(jì)理論研究框架， 并以可靠的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)或事實(shí)來檢驗(yàn)， 從而獲得新的結(jié)構(gòu)突破和科學(xué)認(rèn)識(shí)的發(fā)展; ③應(yīng)更廣泛地吸取會(huì)計(jì)發(fā)展水平較高國家和地區(qū)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)研究方法范式與成果， 且注意融入更具理性和價(jià)值的人文哲學(xué)思想， 以科學(xué)性、客觀性和系統(tǒng)性的研究特色促進(jìn)我國會(huì)計(jì)理論研究的健康發(fā)展; ④必須堅(jiān)持重視會(huì)計(jì)研究的學(xué)術(shù)規(guī)范建設(shè)， 嚴(yán)格遵循科學(xué)研究程序的內(nèi)在規(guī)律， 按規(guī)范的學(xué)術(shù)研究要求正確表達(dá)會(huì)計(jì)理論研究成果， 逐步擴(kuò)大會(huì)計(jì)研究成果的社會(huì)影響效應(yīng)， 以便能夠更好地指導(dǎo)我國會(huì)計(jì)研究實(shí)踐; ⑤規(guī)范研究法與實(shí)證研究法應(yīng)向經(jīng)驗(yàn)研究方法與非經(jīng)驗(yàn)研究方法的方向進(jìn)行歸集和整合， 積極主動(dòng)地對會(huì)計(jì)研究方法實(shí)施變遷管理， 以此為基礎(chǔ)， 構(gòu)建出更加完善的會(huì)計(jì)理論體系用以指導(dǎo)我國日益豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

（三）對我國會(huì)計(jì)理論研究方法應(yīng)用依據(jù)與趨勢的客觀判斷

近些年來， 緊密地結(jié)合我國當(dāng)前比較復(fù)雜困難的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)情況和各階層經(jīng)濟(jì)利益差距加大及其深層矛盾加劇的社會(huì)環(huán)境， 我國的會(huì)計(jì)理論研究方法方面的專家們在國家財(cái)政機(jī)關(guān)的組織領(lǐng)導(dǎo)下， 應(yīng)適時(shí)、適度地借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容與嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的研究范式， 以法制化、程序化、科學(xué)化、情境化和效用化的思維推進(jìn)會(huì)計(jì)研究技術(shù)工具及方法的應(yīng)用與發(fā)展， 提高會(huì)計(jì)研究的實(shí)用價(jià)值。 其實(shí)， 實(shí)證研究范式的長處是傾向于先確定具體對象， 然后細(xì)化描述研究現(xiàn)象， 繼而提出研究假設(shè)， 再利用數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)驗(yàn)證， 最后解讀研究結(jié)果與提出建議， 但該研究范式往往難以回答 “會(huì)計(jì)行為發(fā)展變化的真實(shí)本質(zhì)原因與特征是什么”等重要的大范圍、根本性、思想性課題。 不過， 會(huì)計(jì)研究者在會(huì)計(jì)理論研究中如果注意學(xué)習(xí)和吸收人文哲學(xué)等社會(huì)科學(xué)思想， 善于利用研究者長期的理論積累、深厚的研究功底、敏銳的洞察力、嚴(yán)密的邏輯思維能力和系統(tǒng)的分析能力， 針對會(huì)計(jì)活動(dòng)與現(xiàn)象細(xì)致、精益化地深入探究、闡釋、分析、說明與總結(jié)相應(yīng)的會(huì)計(jì)現(xiàn)象背后隱藏的規(guī)律性認(rèn)識(shí)問題， 尤其是在解決前瞻性、戰(zhàn)略性、全局性和本質(zhì)性等重要重大理論問題方面， 會(huì)計(jì)規(guī)范研究法比實(shí)證研究法的成果更具優(yōu)勢， 具有持久性和廣泛實(shí)踐意義的理論借鑒價(jià)值。

再從我國的會(huì)計(jì)發(fā)展歷史來看， 也是如此， 引領(lǐng)我國會(huì)計(jì)理論發(fā)展潮流的一些著名會(huì)計(jì)大家如葛家澍、楊紀(jì)琬、楊時(shí)展、閻達(dá)五、李保震、谷琪、婁爾行、余緒纓、郭道揚(yáng)、于玉林、蓋地和方正生等教授， 以及其他積極活躍在我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的多位財(cái)政部會(huì)計(jì)名家， 他們的豐碩會(huì)計(jì)研究成果多是以規(guī)范研究方法形成而著稱于世， 在如今中國社會(huì)科學(xué)引文檢索與引用率排行榜上常常還是名列前茅， 他們的許多研究思想、理念和思維常被引用、借鑒與傳播。

（四）認(rèn)清會(huì)計(jì)理論研究范式演變中主流會(huì)計(jì)理論傳播媒體承載的關(guān)鍵性中介驅(qū)動(dòng)效能

近四十余年來， 作為我國會(huì)計(jì)理論傳播的重要渠道與方式， 高水平會(huì)計(jì)期刊為更廣大會(huì)計(jì)理論研究讀者提供的主要會(huì)計(jì)研究成果的比重已經(jīng)發(fā)生顯著變化。 以我國權(quán)威性會(huì)計(jì)期刊《會(huì)計(jì)研究》為例， 20世紀(jì)80年代每月發(fā)表的論文主要是規(guī)范研究范式的成果， 之后逐漸調(diào)整為近九成發(fā)表論文均采用“模型構(gòu)建+數(shù)據(jù)分析”的定式化會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式， 這一現(xiàn)實(shí)情況已經(jīng)說明， 我國會(huì)計(jì)理論研究范式的變化與主流高水平期刊、財(cái)經(jīng)出版社等會(huì)計(jì)專業(yè)信息社會(huì)平面媒介的接受、發(fā)表和傳播的傾向存在密切的聯(lián)系。 根據(jù)群體動(dòng)力理論的創(chuàng)始人德國心理學(xué)家?guī)鞝柼亍だ諟赜?944年發(fā)表的觀點(diǎn)， 個(gè)人組成群體的心理與行為決定于內(nèi)部需要和環(huán)境的相互作用， 被主流社會(huì)環(huán)境認(rèn)可程度可以驅(qū)動(dòng)群體行為的前進(jìn)方向。 2019年美國會(huì)計(jì)學(xué)家斯科蘭德認(rèn)為， 現(xiàn)有會(huì)計(jì)期刊評審和發(fā)表過程是導(dǎo)致會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究在實(shí)務(wù)和政策方面影響力較弱的重要因素。 其中， 會(huì)計(jì)論文作者的研究方法是否是采用主流的實(shí)證研究范式往往是被匿名審稿人是否接受的關(guān)鍵原因之一。

因此， 會(huì)計(jì)理論研究范式的未來演變豐富化的趨向在較大程度上取決于我國高水平會(huì)計(jì)期刊傳播理念和思維導(dǎo)向的轉(zhuǎn)換與調(diào)整。 令人鼓舞的是， 目前我國會(huì)計(jì)理論界已開始有越來越多的學(xué)者正在從崇尚會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式的熱潮中清醒地認(rèn)識(shí)到， 未來我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界在探索會(huì)計(jì)理論過程中， 高水平學(xué)術(shù)期刊發(fā)表論文時(shí)應(yīng)摒棄過度偏重實(shí)證研究方法， 需要前瞻性地預(yù)估會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)演進(jìn)大趨勢， 在具體會(huì)計(jì)研究方法的選擇上應(yīng)該更加科學(xué)與理性， 密切關(guān)注我國改革開放和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢， 以是否能夠有效分析和解決當(dāng)前我國火熱的社會(huì)改革發(fā)展實(shí)踐中涌現(xiàn)出的眾多會(huì)計(jì)熱點(diǎn)問題與難題作為會(huì)計(jì)研究理論范式應(yīng)用的起點(diǎn)， 促進(jìn)會(huì)計(jì)研究范式選擇與應(yīng)用方面能夠權(quán)宜相變、量體裁衣、有所側(cè)重， 做到會(huì)計(jì)理論研究方法與內(nèi)容的相得益彰、協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

五. 研究結(jié)論與啟示

通過前文的比較研究和分析可知， 過去一個(gè)多世紀(jì)以來， 有關(guān)會(huì)計(jì)理論研究方法的選擇與應(yīng)用以及人們對其研究影響效果優(yōu)劣的認(rèn)知或爭議均經(jīng)歷了一個(gè)比較漫長的發(fā)展階段， 該階段既是一個(gè)不同會(huì)計(jì)理論研究范式思潮輪番流行與逐步演進(jìn)的過程， 也是一個(gè)社會(huì)科學(xué)、經(jīng)濟(jì)管理理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)乃至文化環(huán)境等多元因素的影響下， 由不同學(xué)派的會(huì)計(jì)研究學(xué)者在會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)用方法選擇過程中不斷識(shí)別、辨析、碰撞、吸收、消化和相互融合的過程[33] 。 本文關(guān)于我國會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法與實(shí)證研究法的比較探究及反思的相關(guān)研究結(jié)論可概括如下：

第一， 在會(huì)計(jì)理論研究發(fā)展進(jìn)程中， 我國會(huì)計(jì)理論研究方法的流行與應(yīng)用側(cè)重點(diǎn)存在著一定的客觀運(yùn)行規(guī)律。 首先， 歷史地看， 會(huì)計(jì)理論新方法的流行主要出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的時(shí)代; 其次， 從傳統(tǒng)規(guī)范研究方法轉(zhuǎn)向多樣化的實(shí)證研究方法與所在地經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度存在明顯依存關(guān)系; 再次， 會(huì)計(jì)理論研究方法流行趨勢的變化與所在地會(huì)計(jì)研究學(xué)者的研究基礎(chǔ)、研究背景和研究能力提升存在密切關(guān)系。 因此， 我國會(huì)計(jì)研究范式應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)踐情況與條件以及會(huì)計(jì)課題研究者的不同需求而不斷發(fā)生變化， 具有鮮明的時(shí)代性、明顯的地域性， 與我國不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、文化和科研發(fā)展水平有著密切聯(lián)系。

第二， 在具體會(huì)計(jì)研究活動(dòng)中， 盡管規(guī)范研究與實(shí)證研究范式在目的與邏輯上確實(shí)存在一致性， 但在研究內(nèi)涵、程序、理論基礎(chǔ)尤其是特征方面存在明顯差異。 因此， 需要繼續(xù)不斷研究和探索在不同形式的會(huì)計(jì)理論研究方法之間的內(nèi)在聯(lián)系與外延方面的差異和一致性， 通過對會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)用情況的分析與總結(jié)， 實(shí)現(xiàn)健全中國會(huì)計(jì)理論研究方法體系的高層次目標(biāo)。 而且務(wù)必注意以研究內(nèi)容的問題為導(dǎo)向， 選擇最能夠?qū)崿F(xiàn)研究目的、主輔結(jié)合的研究方法， 即除堅(jiān)持發(fā)揮主要研究法的長處之外， 務(wù)必融合其他技術(shù)手段和方法（如人文、經(jīng)驗(yàn)、實(shí)地、案例等研究法）并嚴(yán)格遵循規(guī)范的學(xué)術(shù)要求， 才有可能彌補(bǔ)研究者所選擇的某一主要研究方法的缺陷或不足， 避免陷入狹窄與封閉的會(huì)計(jì)理論研究的“孤島”之中。

第三， 在會(huì)計(jì)理論研究方法的應(yīng)用與實(shí)踐中， 不可忽略的一個(gè)重要問題是， 應(yīng)以追求現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)研究問題的有效解決與會(huì)計(jì)理論體系的日益完善為終極目標(biāo)。 我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究經(jīng)歷了長達(dá)四十多年的爆發(fā)式增長， 存在會(huì)計(jì)研究相關(guān)性被悄然弱化的問題， 即會(huì)計(jì)研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié)的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。 因此， 會(huì)計(jì)理論研究學(xué)者們的確需要認(rèn)識(shí)到研究方法的選擇也需要堅(jiān)持相關(guān)性要求， 必須堅(jiān)持以解決我國會(huì)計(jì)實(shí)際問題或矛盾為根本目標(biāo)， 以現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)問題引領(lǐng)會(huì)計(jì)理論研究， 以具體理論指引會(huì)計(jì)研究范式選擇與應(yīng)用， 以會(huì)計(jì)研究的有價(jià)值目的統(tǒng)領(lǐng)會(huì)計(jì)研究的手段與技術(shù)工具， 結(jié)合我國會(huì)計(jì)理論研究發(fā)展的宏觀社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等多元環(huán)境以及多樣性的會(huì)計(jì)實(shí)踐， 嫻熟地運(yùn)用具有中國特色的“兼容并包”的人文精神財(cái)富及“透視現(xiàn)象認(rèn)識(shí)本質(zhì)”“天人合一”等傳統(tǒng)道德哲學(xué)思想的優(yōu)勢， 重新認(rèn)知經(jīng)典會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法在解決前瞻性、全局性和根本性重大理論問題方面的核心優(yōu)勢， 高度重視并賦予其應(yīng)有的地位， 實(shí)現(xiàn)經(jīng)典會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的回歸。 同時(shí)， 要充分認(rèn)識(shí)到不同會(huì)計(jì)理論研究方法的綜合價(jià)值及其客觀存在的各種局限性， 最終形成包含定性與定量的會(huì)計(jì)研究方法， 以及能了解會(huì)計(jì)實(shí)際、捕捉會(huì)計(jì)現(xiàn)象和描述會(huì)計(jì)行為， 分析系統(tǒng)、結(jié)構(gòu)、層次、環(huán)境與功能等的相互關(guān)系， 并能夠揭示會(huì)計(jì)系統(tǒng)本質(zhì)與規(guī)律的會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究方法。

第四， 會(huì)計(jì)理論研究方法的多樣化發(fā)展應(yīng)當(dāng)發(fā)揮高水平會(huì)計(jì)期刊的積極引領(lǐng)作用。 鑒于我國權(quán)威會(huì)計(jì)期刊（含CSSCI和北大核心期刊）具有的行為引導(dǎo)、范圍擴(kuò)散和評價(jià)標(biāo)桿等中介示范效應(yīng)的作用， 未來權(quán)威會(huì)計(jì)期刊主辦方應(yīng)積極鼓勵(lì)研究方法和主題的多樣性與差異性， 這樣才更有可能吸引對自身研究充滿熱情和內(nèi)在關(guān)懷的新學(xué)者， 而不是僅僅為了純粹的工具性職業(yè)原因而吸引那些模仿當(dāng)前研究潮流的人， 從而可能更有效地發(fā)揮高水平會(huì)計(jì)期刊的戰(zhàn)略性驅(qū)動(dòng)與航向標(biāo)式引領(lǐng)等作用。 盡量少依賴統(tǒng)計(jì)意義來評估會(huì)計(jì)論文研究的重要性， 而應(yīng)該強(qiáng)調(diào)以實(shí)際意義來判斷會(huì)計(jì)研究內(nèi)容與方法的貢獻(xiàn)與價(jià)值， 以便于高水平會(huì)計(jì)期刊積極發(fā)揮引領(lǐng)和提高會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究相關(guān)性的正能量作用。 作為我國重要學(xué)術(shù)研究傳播者的國內(nèi)頂尖會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)期刊及權(quán)威經(jīng)濟(jì)管理類出版機(jī)構(gòu)也應(yīng)適時(shí)轉(zhuǎn)變理念， 提倡與推動(dòng)規(guī)范研究方法重新成為中國情境下重大會(huì)計(jì)理論學(xué)術(shù)研究的重要地位， 并結(jié)合我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、“一路一帶”倡議下的跨國企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)探索、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)與高質(zhì)量發(fā)展導(dǎo)向和積極推進(jìn)雙循環(huán)戰(zhàn)略選擇等我國現(xiàn)實(shí)背景， 深入挖掘其積極應(yīng)用潛力與社會(huì)實(shí)用價(jià)值， 提高會(huì)計(jì)理論研究成果對解決新時(shí)代實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題的效用性、啟發(fā)性與指導(dǎo)性。

當(dāng)然， 會(huì)計(jì)理論研究范式的選擇也不能偏向另一個(gè)極端， 同樣需要依據(jù)實(shí)務(wù)界面臨會(huì)計(jì)熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題的實(shí)際情況， 繼續(xù)重視和輔助性運(yùn)用經(jīng)典數(shù)理計(jì)量模型、數(shù)量技術(shù)范式、定量分析等實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法精準(zhǔn)化計(jì)量處理的特色與長處， 但在實(shí)證研究中必須以注重把握會(huì)計(jì)理論研究的規(guī)律和本質(zhì)為根本原則， 采取科學(xué)、系統(tǒng)和創(chuàng)新性的思維來積極研究與逐步解決我國會(huì)計(jì)方法發(fā)展存在的問題和困難， 不拘泥于外在研究方法表象和形式， 不斷拓寬研究視角、廣泛接納不同研究方法和吸收跨領(lǐng)域會(huì)計(jì)理論， 不偏離科學(xué)客觀、務(wù)實(shí)求真的會(huì)計(jì)研究理論及范式的本源， 堅(jiān)守會(huì)計(jì)理論研究學(xué)者應(yīng)具有的獨(dú)立、理性的會(huì)計(jì)研究道德底線與原則， 才有可能將我國會(huì)計(jì)研究理論和方法推向更高層次， 進(jìn)而有可能為世界會(huì)計(jì)理論及研究方法的發(fā)展探索出中國的行動(dòng)路徑與方案， 并為國際會(huì)計(jì)學(xué)科理論與思想的溝通、交流、進(jìn)步與繁榮做出積極的貢獻(xiàn)。

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