胡菲菲

(福州外語外貿學院 財金學院，福建 福州 350202)

隨著我國市場經濟的發(fā)展，作為市場微觀主體的企業(yè)也不斷地發(fā)生著變革。隨著企業(yè)的所有權與經營權發(fā)生分離，企業(yè)財務報告擔負起向現(xiàn)有的和潛在的會計信息使用者提供企業(yè)經營情況、財務狀況以及現(xiàn)金流信息的任務，以便會計信息使用者據(jù)此做出正確的經濟決策，是投資者進行投資選擇的重要依據(jù)。審計人員以第三方身份對企業(yè)管理層進行的經濟活動進行監(jiān)督，對其所提供的會計信息進行檢查、復核并提供適當?shù)谋ＷC，對投資者進行投資風險的判斷從而對投資機會做出選擇起著十分重要的作用。然而一直以來，無論是國內還是國外，財務舞弊層出不窮，審計失敗時有發(fā)生。大部分審計失敗案例是由于注冊會計師未履行完整審計程序。會計師事務所作為獨立核算、自負盈虧的經營性企業(yè)，其在進行審計時，不得不考慮成本與效益之間的平衡關系。審計收費在決定成本與效益的過程中起著重要的作用，也是導致事務所激烈競爭的導火索。

雖然當前我國審計費用的支付時間、收費標準的缺乏等因素都對審計的獨立性產生了一定影響，但費用直接支付的方式把審計單位的經濟利益交付于被審計單位的手中，在兩者之間建立起實質的聯(lián)系。這一實質聯(lián)系使得作為審計單位的事務所業(yè)務情況受到作為客戶的被審計單位的制約，嚴重影響了審計的獨立性。

一、文獻綜述

張繼勛指出，由公司負責日常經營的管理層聘請審計師對其自身編制的財務報表進行審計、發(fā)表意見，從而達到審核公司管理部門的工作業(yè)績的目的，這從根本上而言就是被審計人受到自己委托的審計師對自己的工作進行審查，要審計師保持其應有的獨立性幾乎是不可能的。[1]盛紅與劉吉坤從獨立性的悖論出發(fā)，討論了當前中國的審計費用支付方式對審計獨立性的影響。他們認為，注冊會計師對企業(yè)進行審計工作，目的之一在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務報表中所存在的問題，而委托人作為注冊會計師的顧客，是事務所經濟收入的主要來源，這就造成了注冊會計師在經濟上受制于委托人的局面。[2]董曉燕和唐大鵬指出，審計委托人與審計單位進行審計業(yè)務商定的過程是一個博弈的過程，最終根據(jù)博弈的結果確定費用的支付數(shù)量。[3-4]而審計作為商品的提供方，在供過于求的情況下，處于劣勢地位，注冊會計師在與被審計單位的談判中缺乏力量，為了取得穩(wěn)定收益來源，一定的讓步將是不可避免的。

我國當前審計收費制度中存在種種問題，而我國相關領域的學者們也在為良好審計環(huán)境的形成而不懈努力。部分學者提出由公司內部現(xiàn)有部門負責審計單位的選擇與審計費用的支付。朱榮恩提出由多方人員共同組成的審計委員會進行審計人員的聘用工作，可以很好的減少審計單位受到的來自企業(yè)的制約。[5]饒曉秋則認為可以通過公開招標選聘審計人員的方式減少被審計單位對會計事務所的制約，提高審計的獨立性。[6]李四能指出，通過第三方介入改變現(xiàn)有審計費用支付方式是解決當前我國審計混亂情況的有力舉措。[7]于穎、黃一鳴等提出應該在市場上建立“注冊會計師委派制”，即在證監(jiān)會下設立審計監(jiān)督管理委員會，以該委員會來替代企業(yè)，行使對注冊會計師進行選擇和付費的權利。[8-9]宮德紅、李苗苗提出通過在政府設立一個行政機構負責向會計師事務所支付審計費用。[10]滕鈺鋒指出應鼓勵會計師事務所做大做強，以增強其競爭力，從而在與客戶的談判中更具優(yōu)勢；同時應加大對違法違規(guī)注冊會計師和事務所的處罰力度，以增強注冊會計師在進行審計時的謹慎性，提高違法成本，從而減少審計失敗的發(fā)生。[11]

針對我國審計費用支付方式存在的弊病，許多學者試圖從打破受托方與被審計單位之間的雇傭與被雇傭關系、加強監(jiān)管與懲罰力度、強化內部審計職能等方面提出解決辦法，但仍存在許多不足之處。對于引進的第三方如何確保其獨立性的問題，這與在被審計單位和財務報告使用者之間，會計師事務所作為第三方存在相同的問題。因此應當結合我國市場情況，參考國外研究成果，進一步探索符合我國需要的審計收費制度。

二、我國當前審計費用支付方式對審計獨立性的影響

目前我國審計行業(yè)的收費標準是由政府根據(jù)價格法指導定價來決定的，同時由各個地區(qū)的財政以及物價部門進行聯(lián)合制定。審計業(yè)務委托人自主選擇審計單位，在審計業(yè)務開始前由審計客戶與其就費用和業(yè)務的相關內容進行談判，以確定審計服務范圍和審計費用，然后在審計結束后，再由被審計單位進行支付。

(一)審計收費標準不足

政府指導定價是我國當前審計市場審計收費的基礎，但定價彈性較大，缺乏標準，審計費用很大程度上取決于雇傭雙方的討價還價?！吨薪榉帐召M管理辦法》并沒有給出明確的收費標準，審計單位收費彈性較大，這容易導致“價格戰(zhàn)”的產生。目前審計服務市場屬于買方市場，而彈性較大的收費標準使收費低的審計服務更能迎合被審計單位的需要而受到市場的歡迎，審計獨立性的重要地位被大大忽視，這種惡性循環(huán)將會嚴重影響審計質量。

(二)審計委托代理關系失衡

審計人員進行審計活動，就是按照審計程序與審計方法，檢查會計信息是否真實符合財務制度規(guī)范，并對其財務報表是否存在問題出具結論報告，從而提高會計信息使用者對會計信息的信任程度，增強企業(yè)所公布的財務報表的可信性，并得到相應的勞務報酬。[12]在當前的公司治理模式下，企業(yè)所有者在一定程度上被排斥在企業(yè)經營之外，對企業(yè)的真實情況缺乏了解。為了考察和了解經營者對于受托責任的履行情況，股東需要獨立的第三方對經理人員的經營業(yè)績進行評價，即需要會計師對其財務報告等進行審計。但是隨著股份制企業(yè)的發(fā)展，公司股權越來越分散，公司的所有者不能全部參與到企業(yè)的決策中來，所以只能由董事會來代理公司的所有者行使其權利，對注冊會計師進行審計委托。

同時我國許多公司的現(xiàn)狀是，大股東通過董事會對企業(yè)擁有絕對的話語權，管理人員的選擇也受其左右，公司對于審計單位的選擇在很大程度上由他們決定。由于我國審計市場上一般委托人和被審計單位屬于同一單位，由此形成的委托代理關系產生了利益鏈條，而審計單位處于鏈條的底端，受到被審計單位的制約。當前我國審計行業(yè)中會計師事務所大多規(guī)模較小，眾多中小事務所為了在市場中生存而掙扎，對業(yè)務沒有自主選擇的能力。所以在當前的審計市場中只存在企業(yè)選擇會計師事務所，而不存在會計師事務所挑選企業(yè)的情況，這種失衡的關系嚴重影響審計的獨立性。

(三)審計市場短期行為動機強烈

我國目前的審計市場中，審計需求更多來源于相關機構部門對企業(yè)市場的監(jiān)管要求。我國證券市場發(fā)展尚不完善，市場參與者短期投機心態(tài)遠超過長期投資心態(tài)，許多投資者購買企業(yè)股票并不是為了獲得企業(yè)經營利潤的分配，只是為了獲取股票價格漲跌所帶來的差價，導致股市成為企業(yè)理想的低成本融資場所。在此情況下，無保留意見審計報告相較高質量審計報告具有更廣闊的市場和更強烈的需求。一方面，未上市公司需要注冊會計師所出具的無保留意見審計報告實現(xiàn)上市目的；另一方面，已經上市的公司同樣需要審計報告的支持，以達到企業(yè)自身發(fā)展的目標。注冊會計師也具有強烈的動機提供對被審計單位有利的審計報告。審計市場中供需雙方為滿足自身利益或追求短期獲利行為，可能會放棄原則或立場去迎合市場，而嚴重影響審計獨立性。

三、對我國當前審計費用支付方式的完善建議

(一)引入第三方中介機構

針對被審計單位與會計師事務所之間的經濟聯(lián)系，可以引入獨立的第三方機構，其基本要求在于與雙方單位均無直接或間接經濟關系以保證其獨立性與公正性，并且需要由政府或行業(yè)主管部門或行業(yè)監(jiān)管的權威部門等代表大多數(shù)人意志的機構對其進行組織和管理。傳統(tǒng)的委托代理關系中，審計業(yè)務委托人與注冊會計師之間的協(xié)商、討論工作將由該獨立第三方機構所取代。獨立第三方機構的引入將減少審計單位與被審計單位之間的聯(lián)系，有利于改善我國現(xiàn)行的審計委托代理模式。

第一，由政府部門擔任第三方中介機構最能代表社會公眾的利益。政府部門能夠真正地獨立于會計師事務所與企業(yè)，保持中立性。在這種情況下，審計費用來源可以有兩種情況：一是，來自于政府財政撥款；二是，向被審計單位收取。這部分撥款可從證券市場上根據(jù)股價收取稅款，通過政府稅收的形式收取審計費用，簡單易行，擁有政府公信力，使得資金來源有保障。但是該方案會導致財政支出增加，給政府和普通民眾增加財政負擔，尤其在股市低迷、股價下行時，會出現(xiàn)根據(jù)股價所收稅款不足以支付審計費用的情況。

第二，由保險公司擔任獨立第三方中介機構。這是紐約大學羅恩在2002年提出的財務報表保險制度，企業(yè)是否向保險公司進行投保，以及投保的金額由股東決定。若股東決定要向保險公司對企業(yè)財務報表進行投保，則企業(yè)向保險公司提交投保業(yè)務。保險公司為了降低風險水平，需雇傭審計單位對投保公司出具的財務報表進行審計，評估投保企業(yè)的財務狀況從而確定保險方案。[13]

第三，建立審計基金模式。審計基金會由多個審計報告需求者組成，包括股東、債權人、政府等。由審計基金會聘請審計單位進行審計工作，然后將會計師事務所出具的審計報告提供給審計基金會的成員使用。[14]審計基金的資金來源由各審計報告需求者提供，政府則可按照財政撥款的形式提高基金會的運作資金。對于該基金的運作，在一定程度上需要政府的介入，以保證其正常運作。

在引入第三方的運作模式下，會計師事務所與企業(yè)之間由第三方進行溝通。在被審計單位提出審計服務需求的時候，由獨立第三方通過公開招標的形式確定提供審計服務的審計單位支付審計費用，并對審計服務質量進行監(jiān)督。引入獨立第三方機構，改變了會計師事務所的顧客與經濟來源，會計師事務所受到的經濟制約大大減少，也解決了單一收費的公平問題，使會計師事務所能夠擺脫被審計單位的經濟約束，更能保證審計的獨立性。審計單位由第三方來擔任，可以進一步削弱被審計單位對審計工作的影響。同時，審計質量作為會計師事務所被聘標準的重要性也會上升，同樣促進了審計質量的提高。

(二)完善審計收費披露機制

證監(jiān)會要求公司應在年報中分別披露支付給審計單位的財務審計費用和財務審計以外的其他費用。但是對于審計收費的披露缺乏指導和監(jiān)督，缺乏統(tǒng)一的披露標準和披露格式，使得審計收費的披露效果較為混亂。對于審計費用披露的監(jiān)管是以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律以及行業(yè)組織監(jiān)管為輔的形式。證監(jiān)會、各級價格部門、中注協(xié)等相關部門應協(xié)商一致，建立完善的審計收費披露機制，統(tǒng)一披露格式，對于審計收費的明細項目與收費標準的披露進行詳細規(guī)定，并安排專門政府部門對公司審計收費披露情況進行檢查與監(jiān)管，對未按要求進行信息披露或審計收費不合理現(xiàn)象加大懲處力度，進行嚴厲打擊，以規(guī)范審計收費市場。

(三)深化審計輪換制度

審計輪換制度是基于提高注冊會計師審計的獨立性與客觀性角度出發(fā)，限定會計師事務所或審計師對同一被審計單位的審計年限。審計單位為同一企業(yè)連續(xù)多年提供審計服務，會對該企業(yè)產生業(yè)務依賴，降低審計工作的謹慎與獨立。同時，長期的業(yè)務合作所形成的密切關系也為客戶收買審計人員提供便利。一方面，審計輪換可以避免審計人員的慣性思維，通過不同的思路加強審計的質量控制；另一方面，通過審計輪換制度可以降低審計單位與被審計單位之間的聯(lián)系，有助于審計人員保持應有的職業(yè)道德水平與審計獨立性。

審計輪換制度包括會計師事務所強制輪換和注冊會計師強制輪換兩大類。2002年美國通過“薩班斯法案”規(guī)定了會計師事務所輪換制，即限定會計師事務所對同一公司連續(xù)提供審計服務的最高年限。中國證監(jiān)會于2003年10月明確了在我國實行簽字注冊會計師強制輪換制。注冊會計師輪換制能夠從新的審計思路出發(fā)，發(fā)現(xiàn)前任審計人員未發(fā)現(xiàn)的問題，但對審計單位與被審計單位的合作關系并未產生影響。只有實施會計事務所輪換制，才能在綜合考慮經驗效應的基礎上提高審計獨立性。

綜上所述，我國當前所采用的審計費用支付方式存在很大的不合理性，導致委托方和被審計單位的重合，委托代理關系畸形；會計師事務所與企業(yè)之間形成經濟聯(lián)系，審計工作受到企業(yè)的約束。因此，對我國現(xiàn)行審計費用支付方式進行改革，增強審計的公正性，對于我國資源合理分配、經濟持續(xù)發(fā)展具有重要意義。