高明華

【摘要】作為我國(guó)當(dāng)前的戰(zhàn)略性前沿技術(shù)之一， 區(qū)塊鏈技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展正在顛覆審計(jì)行業(yè)的傳統(tǒng)作業(yè)模式， 如何在審計(jì)工作中高效應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)成為審計(jì)研究的當(dāng)務(wù)之急。 通過(guò)分析區(qū)塊鏈運(yùn)行模式， 從區(qū)塊鏈四大核心機(jī)制出發(fā)， 分析其對(duì)審計(jì)產(chǎn)生的影響以及區(qū)塊鏈審計(jì)作業(yè)模式的實(shí)質(zhì)、內(nèi)容與流程。 在此基礎(chǔ)上， 探討區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下產(chǎn)生的五大審計(jì)沖突， 并就如何解決審計(jì)沖突、提升審計(jì)質(zhì)量提出建議。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈技術(shù);審計(jì)沖突;審計(jì)模式;審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號(hào)】 F239.1? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）03-0095-6

一、前言

自2022年1月1日起施行的新《審計(jì)法》要求， 審計(jì)工作必須更好地服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化。 這就要求我們?cè)谏鐣?huì)經(jīng)濟(jì)技術(shù)日新月異發(fā)展的同時(shí)重視審計(jì)質(zhì)量的提升， 讓審計(jì)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)技術(shù)保持“同步增長(zhǎng)”。 近年來(lái)， 區(qū)塊鏈技術(shù)正日漸改變著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的生產(chǎn)方式， 也對(duì)審計(jì)工作提出了不少挑戰(zhàn)。 作為支撐數(shù)字貨幣發(fā)展的底層技術(shù)， 區(qū)塊鏈系統(tǒng)具有良好的傳播機(jī)制和驗(yàn)證機(jī)制， 被譽(yù)為“建立信任的機(jī)器”。 2016年國(guó)務(wù)院發(fā)布《“十三五”國(guó)家信息化規(guī)劃》， 首次將區(qū)塊鏈技術(shù)納入國(guó)家級(jí)信息化規(guī)劃范疇并作前沿布局， 標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用發(fā)展。 2019年， 習(xí)近平總書(shū)記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)再次強(qiáng)調(diào)， 發(fā)展區(qū)塊鏈對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、推動(dòng)建立安全可信的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)則與秩序、提升國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平意義重大。 截至2020年底， 已有22個(gè)省區(qū)市將區(qū)塊鏈技術(shù)寫(xiě)入了政府工作報(bào)告， 可見(jiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)的熱度非常高。

區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)中同樣得到高度重視， 現(xiàn)有研究成果主要聚焦于區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的影響[1-4] ， 而關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)下審計(jì)質(zhì)量提升的相關(guān)研究則較少。 鑒于此， 本文著重于對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計(jì)沖突問(wèn)題以及審計(jì)質(zhì)量提升進(jìn)行探討。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)主要運(yùn)行模式及核心工作機(jī)制

1. 區(qū)塊鏈技術(shù)的主要運(yùn)行模式。 區(qū)塊鏈即“連接成鏈的數(shù)據(jù)區(qū)塊”[5] ， 是一種由集體維護(hù)， 使用密碼學(xué)技術(shù)保證傳輸和訪問(wèn)安全、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)一致、難以篡改的分布式記賬技術(shù)。 區(qū)塊鏈中的每個(gè)節(jié)點(diǎn)都擁有一份統(tǒng)一并實(shí)時(shí)更新的賬本， 所有交易記錄必須通過(guò)共識(shí)機(jī)制， 具有安全性高、交易可追溯、不可篡改、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、去中心化等特征。 根據(jù)去中心化程度和讀寫(xiě)權(quán)限的不同， 區(qū)塊鏈的運(yùn)行模式可以分為公有鏈、聯(lián)盟鏈和私有鏈三種[6] 。 經(jīng)濟(jì)主體可根據(jù)不同的應(yīng)用需求與場(chǎng)景， 在綜合考慮成本效益、去中心化與安全性等問(wèn)題后， 選擇適用的區(qū)塊鏈運(yùn)行模式。

（1）公有鏈模式。 公有鏈采用全網(wǎng)公開(kāi)的形式， 系統(tǒng)運(yùn)作公開(kāi)透明， 不受任何機(jī)構(gòu)或個(gè)人的控制， 比如比特幣、以太坊智慧合約等。 公有鏈模式無(wú)用戶授權(quán)機(jī)制， 訪問(wèn)門(mén)檻低， 所有用戶匿名化， 任何節(jié)點(diǎn)可隨時(shí)加入或脫離區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)， 利用激勵(lì)機(jī)制完成安全驗(yàn)證。

（2）聯(lián)盟鏈模式。 聯(lián)盟鏈?zhǔn)侵赣扇舾蓹C(jī)構(gòu)和組織參與、建立并維護(hù)的行業(yè)性區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)， 以金鏈盟、微眾銀行為代表， 屬于“廣義私有鏈”[7] 。? 聯(lián)盟鏈模式中， 指定節(jié)點(diǎn)擁有記賬權(quán)限， 其余節(jié)點(diǎn)只有交易權(quán)限。 與公有鏈相比， 聯(lián)盟鏈模式的運(yùn)行和維護(hù)成本更低， 交易速度更快， 具有良好的擴(kuò)展性， 適用于行業(yè)內(nèi)不同實(shí)體間的交易和結(jié)算。

（3）私有鏈模式。 私有鏈?zhǔn)侵敢粋€(gè)機(jī)構(gòu)或系統(tǒng)內(nèi)部的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)， 螞蟻金服是其典型代表。 私有鏈模式提供可追溯、難篡改、自執(zhí)行運(yùn)算平臺(tái)， 并授權(quán)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行數(shù)據(jù)讀取、記賬及交易等行為。 私有鏈安全隱私性能良好， 可規(guī)避來(lái)自內(nèi)外部的安全攻擊。

由于目前的商業(yè)模式和組織模式以中心化模式為主， 因此公有鏈模式并不適用于審計(jì)場(chǎng)景。 聯(lián)盟鏈與私有鏈模式限制了節(jié)點(diǎn)數(shù)量， 對(duì)用戶進(jìn)行權(quán)限設(shè)定， 安全性較高。 這兩種模式“部分中心化”的理念緩解了區(qū)塊鏈“不可能三角理論”[8] （安全性、去中心化和擴(kuò)展性三者不可兼得）的困境， 使系統(tǒng)在缺乏激勵(lì)機(jī)制的情況下也能平穩(wěn)運(yùn)行。

2. 區(qū)塊鏈技術(shù)的核心工作機(jī)制。 可歸納為四種：

（1）共識(shí)機(jī)制。 共識(shí)機(jī)制是區(qū)塊鏈的重要組件， 也是“去中心化”理念的核心。 目前， 在不同語(yǔ)境下對(duì)共識(shí)的理解主要分為市場(chǎng)共識(shí)、治理共識(shí)和機(jī)器共識(shí)三大類。 其中， 市場(chǎng)共識(shí)和治理共識(shí)同屬于“人的主觀共識(shí)”， 若無(wú)特別說(shuō)明， 本文討論的則均為機(jī)器共識(shí)。 機(jī)器共識(shí)是指在不依靠中心化組織的前提下， 通過(guò)機(jī)器算法促進(jìn)各個(gè)節(jié)點(diǎn)高效達(dá)成， 完成對(duì)交易的驗(yàn)證和確認(rèn)， 在一定程度上抵御惡意攻擊， 確保分布式賬本的一致性。 共識(shí)機(jī)制主要分為四類： 工作量（PoW）證明機(jī)制、權(quán)益（PoS）證明機(jī)制、股份授權(quán)（DPoS）證明機(jī)制和Pool驗(yàn)證池[9] 。

（2）時(shí)間戳機(jī)制。 時(shí)間戳機(jī)制是形成鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)， 確保區(qū)塊之間的有序連接， 賦予區(qū)塊鏈可追溯性和不可篡改性。 通過(guò)實(shí)時(shí)隨機(jī)的哈希運(yùn)算， 予以區(qū)塊相應(yīng)的哈希值和時(shí)間認(rèn)證， 明確交易順序。 第n+1個(gè)區(qū)塊的哈希值以第n個(gè)區(qū)塊的哈希值和時(shí)間標(biāo)記為依托生成， 若修改某區(qū)塊的數(shù)據(jù)記錄必然影響之后產(chǎn)生的所有區(qū)塊， 隨著時(shí)間的推移， 變更從前的區(qū)塊數(shù)據(jù)將愈加困難。

（3）默克爾樹(shù)機(jī)制。 默克爾樹(shù)機(jī)制是實(shí)現(xiàn)區(qū)塊數(shù)據(jù)快速查詢和驗(yàn)證的基礎(chǔ)。 默克爾樹(shù)是二叉樹(shù)， 由葉節(jié)點(diǎn)、中間節(jié)點(diǎn)以及一個(gè)根節(jié)點(diǎn)組成[10] 。 含有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和記錄的樹(shù)根具有大量的葉節(jié)點(diǎn)。 每個(gè)節(jié)點(diǎn)是其2個(gè)子節(jié)點(diǎn)的哈希值， 從樹(shù)根的葉節(jié)點(diǎn)開(kāi)始衍生中間節(jié)點(diǎn)， 自下而上逐層傳遞， 最終形成“頂端”， 即根節(jié)點(diǎn)。 節(jié)點(diǎn)的傳遞性和關(guān)聯(lián)性保證區(qū)塊中的數(shù)據(jù)能夠零散傳遞并難以篡改。 用戶通過(guò)驗(yàn)證根節(jié)點(diǎn)的哈希值快速驗(yàn)證整個(gè)區(qū)塊數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

（4）智慧合約機(jī)制。 智慧合約是一種嵌入式程序化合約， 由代碼、代碼驗(yàn)證與自動(dòng)化軟件三部分組成， 可塑性強(qiáng)、通用性高， 是區(qū)塊鏈系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)“去中心化”的重要依仗。 智慧合約通過(guò)事件驅(qū)動(dòng)， 以信息化的方式傳播與執(zhí)行， 能夠在去中心化的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)實(shí)體交易、管理資產(chǎn)等功能。 可編程特征使其具有高度擴(kuò)展性， 除交易外， 智慧合約還可廣泛應(yīng)用于金融、醫(yī)療及供應(yīng)鏈管理等領(lǐng)域。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計(jì)模式

從實(shí)質(zhì)上講， 區(qū)塊鏈技術(shù)并未改變審計(jì)的屬性和內(nèi)容， 改變的主要是審計(jì)模式。 區(qū)塊鏈審計(jì)本質(zhì)上是一種以數(shù)據(jù)分析為核心的新型審計(jì)工作模式。

1. 區(qū)塊鏈審計(jì)模式。 在數(shù)據(jù)導(dǎo)向的審計(jì)模式下， 審計(jì)單位作為一個(gè)只讀節(jié)點(diǎn)直接嵌入被審計(jì)單位的區(qū)塊鏈生態(tài)， 通過(guò)實(shí)時(shí)審計(jì)訪問(wèn)模塊， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)與被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的聯(lián)通， 利用信息技術(shù)挖掘所需信息， 收集審計(jì)證據(jù)， 開(kāi)展審計(jì)工作。 審計(jì)人員評(píng)價(jià)系統(tǒng)獨(dú)立性、環(huán)境可靠性， 通過(guò)審計(jì)分析發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)、識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 進(jìn)而精確延伸取證， 最終形成實(shí)時(shí)審計(jì)報(bào)告。 區(qū)塊鏈審計(jì)模式的工作機(jī)理和流程如圖1所示。

2. 區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)模塊。 區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)可以劃分為以下三個(gè)主要模塊：

（1）審計(jì)平臺(tái)數(shù)據(jù)庫(kù)。 審計(jì)平臺(tái)數(shù)據(jù)庫(kù)與被審計(jì)方實(shí)時(shí)審計(jì)訪問(wèn)模塊通過(guò)數(shù)據(jù)接口相互聯(lián)通， 聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下， 審計(jì)人員通過(guò)電腦或手機(jī)終端對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督。 一方面， 收集、更新并存儲(chǔ)已驗(yàn)證的交易數(shù)據(jù); 另一方面， 與鏈上其他節(jié)點(diǎn)及時(shí)溝通， 對(duì)所需補(bǔ)充證據(jù)進(jìn)行在線詢問(wèn)或多方函證。 數(shù)據(jù)庫(kù)也將實(shí)時(shí)更新有關(guān)行業(yè)準(zhǔn)則、監(jiān)管政策等外部信息。

（2）審計(jì)分析模塊。 在充分了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、監(jiān)管政策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制等具體信息的前提下， 審計(jì)部門(mén)與技術(shù)部門(mén)密切合作， 共同構(gòu)建合理可行的指標(biāo)體系及數(shù)據(jù)分析模型。 經(jīng)由審計(jì)分析挖掘隱含的函數(shù)關(guān)系、相關(guān)關(guān)系， 實(shí)現(xiàn)期間數(shù)據(jù)的合理預(yù)測(cè)。 通過(guò)比較預(yù)測(cè)值和審計(jì)值， 識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 結(jié)合實(shí)際情況判斷是否需延伸取證。

（3）審計(jì)預(yù)警模塊。 審計(jì)人員綜合分析報(bào)告的異常結(jié)果以及其他多維度信息， 利用預(yù)警模型進(jìn)一步判斷交易的合規(guī)性和真實(shí)性[11] 。 若業(yè)務(wù)真實(shí)、合規(guī)， 則結(jié)束分析; 若發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 則將異常結(jié)果進(jìn)行反饋、預(yù)警， 督促被審計(jì)單位進(jìn)行追查更正。 被審計(jì)單位將整改與問(wèn)責(zé)后的結(jié)果儲(chǔ)存于區(qū)塊鏈中， 以便審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)結(jié)果的追蹤落實(shí)， 如此循環(huán)往復(fù)， 形成閉環(huán)， 直至確認(rèn)業(yè)務(wù)真實(shí)、合規(guī)。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計(jì)沖突

1. 審計(jì)證據(jù)的沖突。 審計(jì)證據(jù)來(lái)源于審計(jì)載體， 審計(jì)取證就是圍繞特定的審計(jì)事項(xiàng)， 從審計(jì)載體中獲得審計(jì)證據(jù)的過(guò)程， 該過(guò)程必須兼顧審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。 區(qū)塊鏈環(huán)境下的數(shù)據(jù)均為電子數(shù)據(jù)， 審計(jì)取證的內(nèi)容重點(diǎn)圍繞以區(qū)塊鏈系統(tǒng)平臺(tái)及其控制環(huán)境為主的非財(cái)務(wù)信息展開(kāi)。 電子數(shù)據(jù)的表現(xiàn)形式復(fù)雜多樣， 如何高效搜集和轉(zhuǎn)換非標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)證據(jù)仍是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。 另外， 由于區(qū)塊鏈審計(jì)以非現(xiàn)場(chǎng)形式為主， 但區(qū)塊數(shù)據(jù)與客觀實(shí)物之間的“映射關(guān)系”無(wú)法上鏈， 當(dāng)鏈外環(huán)境發(fā)生變化時(shí)， 審計(jì)人員將無(wú)法及時(shí)獲知并進(jìn)行取證。

此外， 達(dá)成共識(shí)并非消除了信息不對(duì)稱， 去信任化也不意味著不存在信任風(fēng)險(xiǎn)， 區(qū)塊數(shù)據(jù)的真實(shí)性仍有待考證。 由于共識(shí)算法具有邊界性， 節(jié)點(diǎn)在運(yùn)行共識(shí)算法時(shí)， 重點(diǎn)檢驗(yàn)信息是否符合預(yù)先設(shè)定的算法標(biāo)準(zhǔn)， 如隨機(jī)數(shù)、數(shù)字簽名等。 當(dāng)某個(gè)信息不符合算法規(guī)則而只是作為交易的附加信息上鏈時(shí)， 節(jié)點(diǎn)通常不會(huì)也沒(méi)有能力對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)。 此時(shí)， 該類上鏈數(shù)據(jù)的質(zhì)量取決于外部控制環(huán)境的可信度。 另外， 經(jīng)濟(jì)人的“自利性”也可能導(dǎo)致共識(shí)機(jī)制無(wú)效。 一方面， 如果區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中存在故意偏離規(guī)則的惡意節(jié)點(diǎn)， 共識(shí)機(jī)制未必能夠杜絕或識(shí)別; 另一方面， 隨著交易的規(guī)?；?， 鏈條越長(zhǎng)共識(shí)成本越高， 為了提高交易效率， 節(jié)點(diǎn)很可能“被迫”犧牲驗(yàn)證的有效性。

2. 審計(jì)分析的沖突。 隨著審計(jì)數(shù)字化建設(shè)的推進(jìn)， 審計(jì)分析是審計(jì)人員在技術(shù)環(huán)境下挖掘?qū)徲?jì)疑點(diǎn)、得出審計(jì)結(jié)論的核心工作。 審計(jì)人員試圖從大量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)隱含的相關(guān)性， 而審計(jì)分析不僅需要圍繞區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)， 對(duì)未上鏈、離鏈的數(shù)據(jù)也要保持關(guān)注， 因此區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計(jì)分析在創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)也面臨諸多挑戰(zhàn)。

第一， 在區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下， 審計(jì)人員雖能夠?qū)崟r(shí)掌握被審計(jì)方的交易過(guò)程、資金流向等經(jīng)營(yíng)信息， 但大量數(shù)據(jù)仍存儲(chǔ)于系統(tǒng)之外， 處于可信環(huán)境中的數(shù)據(jù)更少， 而缺乏可信的數(shù)據(jù)， 審計(jì)分析將是“空中樓閣”。 第二， 區(qū)塊鏈審計(jì)工作圍繞數(shù)據(jù)分析展開(kāi)， 不合理的測(cè)算邏輯和分析模型將削弱分析結(jié)果的相關(guān)性和有效性。 第三， 區(qū)塊鏈環(huán)境下， 實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)的關(guān)鍵在于， 審計(jì)證據(jù)是否能普遍以結(jié)構(gòu)化的電子數(shù)據(jù)形式存在。 然而大數(shù)據(jù)時(shí)代下， 非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)占據(jù)著主體地位。 一方面， 現(xiàn)有的區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)體系尚不完善， 導(dǎo)致諸如數(shù)據(jù)可視化、數(shù)據(jù)分析等審計(jì)分析核心技術(shù)和方法無(wú)法充分發(fā)揮其評(píng)價(jià)鑒證作用; 另一方面， 大量非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)在技術(shù)上難以量化， 無(wú)法納入審計(jì)模型， 削弱了審計(jì)結(jié)果的決策有用性。 第四， 審計(jì)人員分析視野與知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限性， 在很大程度上限制了其對(duì)區(qū)塊鏈內(nèi)外全局的透視和把握， 難以得出準(zhǔn)確可靠的審計(jì)判斷。

3. 加密資產(chǎn)審計(jì)的沖突。 隨著加密行業(yè)越來(lái)越得到主流的認(rèn)可， 未來(lái)將會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)將“區(qū)塊鏈+加密數(shù)字資產(chǎn)”的模式應(yīng)用于實(shí)際的商業(yè)活動(dòng)中。 目前， 加密資產(chǎn)尚無(wú)一個(gè)普遍適用的定義， 也尚未構(gòu)建出能區(qū)別其類別的框架。 加密數(shù)字資產(chǎn)則是一種嶄新的資產(chǎn)運(yùn)作體系[12] ， 能夠有效評(píng)估資產(chǎn)， 對(duì)任何事物的價(jià)值量進(jìn)行承載和轉(zhuǎn)移， 廣泛作用于各種形式的資產(chǎn)注冊(cè)、存貨清單、交易介質(zhì)等。 因此相比于傳統(tǒng)資產(chǎn)， 加密資產(chǎn)的審計(jì)工作更加復(fù)雜， 主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。 第一， 加密資產(chǎn)的交易可能通過(guò)不同的加密技術(shù)達(dá)成， 而匿名性和去中心化特點(diǎn)也大幅增加了審計(jì)人員獲取相關(guān)交易信息、識(shí)別欺詐或其他非法行為的難度， 相關(guān)的審計(jì)工作將在很大程度上依賴于公司內(nèi)控質(zhì)量。 第二， 企業(yè)的商業(yè)模式復(fù)雜多樣， 基于持有目的的差別， 加密資產(chǎn)在實(shí)務(wù)中的歸類見(jiàn)仁見(jiàn)智， 常見(jiàn)的分類有金融工具或金融衍生工具、無(wú)形資產(chǎn)、存貨以及投資。 不同會(huì)計(jì)處理下面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也有所不同。 第三， 加密資產(chǎn)的確權(quán)和管理也是區(qū)塊鏈審計(jì)的新難題。

4. 區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的沖突。 隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展， 大規(guī)模的商業(yè)應(yīng)用正在實(shí)現(xiàn)， 如何達(dá)成區(qū)塊鏈技術(shù)的產(chǎn)品化， 提升應(yīng)用的切實(shí)可行性， 是區(qū)塊鏈審計(jì)的一大關(guān)注方向。 第一， 區(qū)塊鏈底層技術(shù)的不完美對(duì)拓寬去信任化環(huán)境的邊界造成阻礙， 導(dǎo)致鏈條節(jié)點(diǎn)遺漏， 交易數(shù)據(jù)不完整， 影響審計(jì)效果。 例如， 由于智慧合約只能在獨(dú)立的區(qū)塊鏈環(huán)境中運(yùn)行， 因此基于智慧合約的商業(yè)模式受到了很大程度的場(chǎng)景局限， 企業(yè)在推廣區(qū)塊鏈解決方案時(shí)也將十分艱難。 第二， 區(qū)塊鏈技術(shù)從實(shí)驗(yàn)室走向?qū)嶋H應(yīng)用的過(guò)程中， 還需要突破以“不可能三角理論”為代表的技術(shù)瓶頸， 如何取得“可擴(kuò)展性、安全性和去中心化”的平衡是實(shí)際商業(yè)應(yīng)用中的難題。 第三， 在區(qū)塊鏈的實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中不可避免地會(huì)產(chǎn)生輸入差錯(cuò)， 在技術(shù)層面上， 基于不可篡改特性， 區(qū)塊鏈參與者只能用后續(xù)操作來(lái)彌補(bǔ)之前犯下的失誤， 區(qū)塊鏈系統(tǒng)缺乏更合理的差錯(cuò)彌補(bǔ)機(jī)制。 第四， 除相關(guān)算法、共識(shí)機(jī)制以及智慧合約機(jī)制等底層技術(shù)亟待優(yōu)化外， 區(qū)塊鏈輔助技術(shù)及相關(guān)配套設(shè)施未能全面融合和完善的形勢(shì)同樣沒(méi)有獲得根本性轉(zhuǎn)變， 大多數(shù)審計(jì)單位將無(wú)法負(fù)擔(dān)技術(shù)應(yīng)用的高昂成本。

5. 隱私保護(hù)與審計(jì)取證的沖突。 區(qū)塊鏈分布式共識(shí)機(jī)制在提高系統(tǒng)透明性和真實(shí)性的同時(shí)， 擴(kuò)寬了數(shù)據(jù)被存儲(chǔ)和散播的范圍。 在區(qū)塊鏈審計(jì)的實(shí)時(shí)模式下， 審計(jì)人員可隨時(shí)隨地查看或?qū)徍吮粚徲?jì)單位的業(yè)財(cái)信息， 進(jìn)行非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)取證。 以此為依托， 借助審計(jì)分析工具， 審計(jì)人員能夠更加輕易地通過(guò)連續(xù)性數(shù)據(jù)變化洞察企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和戰(zhàn)略方向， 在保密系統(tǒng)不完善的情況下加大商業(yè)隱私的泄露風(fēng)險(xiǎn)， 從而對(duì)企業(yè)的安全性和隱私性產(chǎn)生威脅。

采用不同的區(qū)塊鏈運(yùn)行模式時(shí)， 去中心化和透明化程度必然存在差異。 對(duì)于完全去中心化的公有鏈， 在分布式賬本完全透明的同時(shí)可能暴露敏感策略和交易信息; 對(duì)于部分去中心化的聯(lián)盟鏈或私有鏈， 企業(yè)通過(guò)設(shè)置權(quán)限縮小數(shù)據(jù)信息的共享范圍， 限制審計(jì)人員對(duì)合同協(xié)議、資產(chǎn)歸屬以及交易方身份的驗(yàn)證權(quán)限， 增加審計(jì)取證的難度。 區(qū)塊鏈技術(shù)下的隱私保護(hù)側(cè)重于保護(hù)交易的匿名性， 即為了維護(hù)分布式賬本的一致性和有效性， 所有交易必須公開(kāi)透明， 但人們無(wú)法通過(guò)交易數(shù)據(jù)追溯交易雙方的身份信息， 因此隱私保護(hù)在保障數(shù)據(jù)信息機(jī)密性、完整性與可用性的同時(shí)， 也在一定程度上損害了審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性， 甚至可能成為企業(yè)隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、實(shí)施舞弊的借口或掩護(hù)。 因此， 如何在保護(hù)參與者隱私的情況下， 確保審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督評(píng)鑒能力， 成為開(kāi)展區(qū)塊鏈審計(jì)工作的當(dāng)務(wù)之急。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)下審計(jì)質(zhì)量提升建議

1. 增強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)的擴(kuò)展性。 區(qū)塊鏈技術(shù)與現(xiàn)代審計(jì)作業(yè)在特點(diǎn)上具有與生俱來(lái)的內(nèi)在耦合性， 在保證上鏈數(shù)據(jù)真實(shí)可靠方面具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。 但同時(shí)， 技術(shù)的局限性也限制了區(qū)塊鏈審計(jì)模式的應(yīng)用廣度和深度， 無(wú)法滿足高頻交易的需求。 本文認(rèn)為， 完善區(qū)塊鏈技術(shù)至少可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行。

（1）完善底層技術(shù)， 提高應(yīng)用深度。 隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展， 相較于公有鏈， 聯(lián)盟鏈和私有鏈將成為區(qū)塊鏈技術(shù)在商業(yè)應(yīng)用中的主要落地方式。 隨著交易規(guī)模的不斷增加， 吞吐量低、共識(shí)節(jié)點(diǎn)接入慢等問(wèn)題在一定程度上影響著區(qū)塊鏈審計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用效果。 區(qū)塊鏈底層結(jié)構(gòu)是系統(tǒng)維持穩(wěn)定運(yùn)行的基石， 因此， 基于對(duì)區(qū)塊鏈價(jià)值、功能及其局限性的理性認(rèn)識(shí)， 理論界與實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)加大基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)應(yīng)用研究， 積極推動(dòng)技術(shù)變革， 構(gòu)建底層技術(shù)的動(dòng)態(tài)切換機(jī)制， 推動(dòng)區(qū)塊鏈系統(tǒng)從單一共識(shí)向混合共識(shí)轉(zhuǎn)變， 降低系統(tǒng)運(yùn)行成本。

（2）發(fā)展跨鏈技術(shù)， 拓寬應(yīng)用廣度。 區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用， 產(chǎn)生了很多獨(dú)立的區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)， 若想實(shí)現(xiàn)不同賬本之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值交換， 就需要消除“信息孤島”。 引入跨鏈技術(shù)， 能夠有效增強(qiáng)跨鏈交易的有效性和可擴(kuò)展性， 構(gòu)建價(jià)值網(wǎng)絡(luò)高速公路， 促進(jìn)區(qū)塊鏈審計(jì)在復(fù)雜業(yè)務(wù)場(chǎng)景中的推廣和應(yīng)用。

2. 建立基于博弈視角的混合型共識(shí)機(jī)制。 基于博弈論視角的共識(shí)機(jī)制是一種利用協(xié)議來(lái)約束作惡的多人博弈機(jī)制， 目前來(lái)看其運(yùn)行過(guò)程中隱藏著較大風(fēng)險(xiǎn)。 以PoW（工作量）機(jī)制為例， 計(jì)算能力成為該機(jī)制下節(jié)點(diǎn)博弈的重點(diǎn)。 馬太效應(yīng)下強(qiáng)者愈強(qiáng)， 由于參與者可以通過(guò)運(yùn)用資本強(qiáng)化算力， 因此大礦池將處于競(jìng)爭(zhēng)中的主動(dòng)地位， 具有占優(yōu)策略， 更易形成算力壟斷， 導(dǎo)致區(qū)塊鏈系統(tǒng)陷入“囚徒困境”。 除此之外， 當(dāng)發(fā)生交易的對(duì)象較為固定且個(gè)數(shù)較少， 甚至多為關(guān)聯(lián)方時(shí)， 企業(yè)通過(guò)共謀就可以控制絕大多數(shù)節(jié)點(diǎn)以實(shí)現(xiàn)51%攻擊， 損害數(shù)據(jù)的不可篡改特性， 造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因此， 要想抑制系統(tǒng)內(nèi)部的非理性行為， 建立全面完善的節(jié)點(diǎn)共識(shí)機(jī)制， 需要充分考慮區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中可能涉及的所有對(duì)象之間的博弈， 其中既包括各個(gè)節(jié)點(diǎn)間的博弈， 還包括人機(jī)交互博弈、智能設(shè)備間博弈等， 在此基礎(chǔ)上形成多個(gè)協(xié)議的集合， 由此才能建立真正公平的混合型共識(shí)機(jī)制。 審計(jì)人員在評(píng)估共識(shí)機(jī)制的可信賴程度時(shí)， 應(yīng)考慮到機(jī)制內(nèi)博弈關(guān)系的制衡作用， 對(duì)系統(tǒng)參與者的能力及他們之間的關(guān)系給予充分關(guān)注， 因?yàn)橹挥性趧?shì)均力敵的條件下， 才能實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈生態(tài)的公平與公正。

3. 加快實(shí)現(xiàn)鏈內(nèi)治理與鏈外治理的有效結(jié)合。 徐忠等[13] 認(rèn)為， 地址匿名、去信任化環(huán)境及智慧合約自動(dòng)執(zhí)行是鏈內(nèi)治理特點(diǎn)， 而真實(shí)身份、誠(chéng)信記錄、重復(fù)博弈形成的信任和聲譽(yù)、非正式的社會(huì)資本和社會(huì)懲罰以及正式的法律保障則為鏈外治理特點(diǎn)。 目前， 區(qū)塊鏈在物理性能和經(jīng)濟(jì)功能方面仍然面臨較大的局限性， 相關(guān)治理規(guī)則嵌入?yún)^(qū)塊鏈協(xié)議層， 依靠編程執(zhí)行進(jìn)而實(shí)現(xiàn)鏈內(nèi)治理的方式存在明顯不足： 第一， 共識(shí)不等于共管， 參與者之間的異質(zhì)性使得共識(shí)機(jī)制下共管共治難以實(shí)現(xiàn); 第二， 智慧合約和算法并不完美[14] ， 容易導(dǎo)致區(qū)塊鏈系統(tǒng)運(yùn)行失靈; 第三， 區(qū)塊數(shù)據(jù)上鏈前易受不可信因素影響， 離鏈后也難以準(zhǔn)確追蹤。 因此， 在鏈內(nèi)治理的基礎(chǔ)上有效結(jié)合鏈外治理十分必要。

本文認(rèn)為， 治理問(wèn)題需要政府和市場(chǎng)的共同協(xié)作， 即政府在積極監(jiān)管的同時(shí)， 與業(yè)界共同構(gòu)建鏈外數(shù)據(jù)的保障機(jī)制。 第一， 政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)積極參與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)制定工作， 建立相關(guān)的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和算法機(jī)制標(biāo)準(zhǔn)， 加快區(qū)塊鏈的法律建設(shè)、規(guī)范管理工作， 進(jìn)一步增強(qiáng)區(qū)塊鏈審計(jì)的行業(yè)自律， 加強(qiáng)加密資產(chǎn)的監(jiān)管， 盡早彌補(bǔ)立法空白。 第二， 需要?jiǎng)?chuàng)新監(jiān)管模式。 在監(jiān)管體系中引入信息技術(shù)監(jiān)測(cè)工具， 加強(qiáng)對(duì)區(qū)塊鏈平臺(tái)和應(yīng)用的科技監(jiān)管力度， 維護(hù)區(qū)塊鏈系統(tǒng)運(yùn)行的合規(guī)性。 此外， 還應(yīng)嚴(yán)格審查上鏈和離鏈資產(chǎn)， 進(jìn)一步滿足審計(jì)單位降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的訴求。 第三， 針對(duì)加密資產(chǎn)的匿名性問(wèn)題， 引入實(shí)名監(jiān)管機(jī)制， 構(gòu)建可追蹤、可審計(jì)的匿名隱私保護(hù)方案， 保障交易的隱私性、可審計(jì)性和可追蹤性。 即審計(jì)方判別是否存在非法交易， 監(jiān)管方追蹤揭示交易者身份信息。 當(dāng)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)存在異常交易時(shí)， 可以向監(jiān)管方提交追蹤請(qǐng)求， 通過(guò)審核后可獲取交易方的身份信息。

4. 強(qiáng)化數(shù)字技術(shù)的整合應(yīng)用。 數(shù)字技術(shù)極大地促進(jìn)了審計(jì)技術(shù)和方法的變革， 新興技術(shù)的應(yīng)用被納入審計(jì)行業(yè)博弈的策略集， 科技強(qiáng)審將成為新時(shí)代審計(jì)發(fā)展的重要主題。 對(duì)于如何強(qiáng)化數(shù)字技術(shù)的整合應(yīng)用， 本文提出以下三個(gè)方面的建議。

（1）建立審計(jì)數(shù)據(jù)共享平臺(tái)。 多種技術(shù)結(jié)合使用的前提便是數(shù)據(jù)的聯(lián)通。 加快建立數(shù)據(jù)共享平臺(tái)， 打破時(shí)空限制， 突破“信息孤島”， 令區(qū)塊鏈系統(tǒng)從孤立封閉向聯(lián)系開(kāi)放的狀態(tài)轉(zhuǎn)變， 提高各主體間交叉驗(yàn)證的可靠性和持續(xù)性， 構(gòu)建跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)。

（2）提高新興技術(shù)的辨識(shí)和利用能力。 通過(guò)技術(shù)整合保證審計(jì)數(shù)據(jù)的可獲得性和真實(shí)準(zhǔn)確性， 提高審計(jì)分析的效率和效果。 例如： 利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實(shí)現(xiàn)實(shí)物的數(shù)字化， 及時(shí)捕捉外界信息， 準(zhǔn)確反映實(shí)物與數(shù)據(jù)之間的映射關(guān)系， 保障數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠; 在審計(jì)分析程序中引入人工智能技術(shù)， 其中自然語(yǔ)言技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)各類文本、合同、法律法規(guī)的快速分析， 人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)則是自學(xué)習(xí)、自適應(yīng)、自執(zhí)行的代理， 能增強(qiáng)審計(jì)結(jié)論和審計(jì)預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性; 結(jié)合云計(jì)算應(yīng)對(duì)跨行業(yè)、跨領(lǐng)域背景下的規(guī)?；?fù)雜化的數(shù)據(jù)分析， 能實(shí)現(xiàn)審計(jì)樣本的全覆蓋， 減小抽樣風(fēng)險(xiǎn)等。

（3）理論界與實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)緊密協(xié)作， 盡快研究制定審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略框架， 指導(dǎo)行業(yè)有計(jì)劃、有步驟地穩(wěn)定發(fā)展。 加快出臺(tái)區(qū)塊鏈及相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系， 完善各項(xiàng)技術(shù)所需的基礎(chǔ)配套設(shè)施， 鼓勵(lì)跨領(lǐng)域、跨學(xué)科的溝通與交流。

5. 開(kāi)發(fā)精細(xì)化的審計(jì)挖掘模型。 引入大數(shù)據(jù)技術(shù)， 能夠進(jìn)一步加快實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋和審計(jì)模式變革， 促進(jìn)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)效提升。 審計(jì)分析可分為以下三個(gè)層次： 以專家經(jīng)驗(yàn)和常規(guī)分析為基礎(chǔ)的審計(jì)分析——以分析模型和多維數(shù)據(jù)分析技術(shù)為基礎(chǔ)的審計(jì)分析——以數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)為基礎(chǔ)的審計(jì)分析。

審計(jì)證據(jù)是區(qū)塊鏈審計(jì)的分析基礎(chǔ)， 要在審計(jì)過(guò)程中維持隱私保護(hù)與審計(jì)質(zhì)量的平衡， 勢(shì)必要在取證的廣度與深度方面妥協(xié)。 審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性在一定程度上能夠負(fù)向調(diào)節(jié)審計(jì)證據(jù)的充分性， 因此， 審計(jì)挖掘模型與審計(jì)分析軟件的研發(fā)應(yīng)當(dāng)側(cè)重于提升審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性與可靠性。 模型構(gòu)建的科學(xué)性直接影響審計(jì)分析質(zhì)量， 由于審計(jì)業(yè)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性， 在構(gòu)建審計(jì)模型或解決具體審計(jì)問(wèn)題時(shí)， 要考慮聘請(qǐng)金融學(xué)、醫(yī)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和社會(huì)行為學(xué)等領(lǐng)域的專家協(xié)助。 交易匿名性給反舞弊審計(jì)造成阻礙， 因此審計(jì)模型的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)側(cè)重圍繞區(qū)塊鏈交易之間的關(guān)聯(lián)性， 例如利用交易的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)和實(shí)時(shí)平臺(tái)監(jiān)控跟蹤特定的資金流向， 結(jié)合非財(cái)務(wù)信息分析對(duì)交易者進(jìn)行畫(huà)像等， 以降低地址匿名性的負(fù)面影響， 兼顧隱私安全與審計(jì)質(zhì)量。 此外， 審計(jì)分析是審計(jì)預(yù)警、延伸取證的基礎(chǔ)， 因此， 審計(jì)模型和分析軟件不僅要有分析功能， 還應(yīng)具備預(yù)測(cè)功能， 能夠通過(guò)海量數(shù)據(jù)的相關(guān)性分析預(yù)測(cè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。 在確保信息安全的前提下， 構(gòu)建開(kāi)源共享的審計(jì)模型與軟件研發(fā)平臺(tái)， 從審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)出發(fā)， 集思廣益， 促進(jìn)構(gòu)建高效準(zhǔn)確的大數(shù)據(jù)分析模型。 考慮在更大范圍引入數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)， 按照特定的審計(jì)需求建立文本挖掘模型， 針對(duì)非結(jié)構(gòu)化的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行處理， 以期提高審計(jì)作業(yè)的效率和質(zhì)量。

6. 建設(shè)復(fù)合型審計(jì)人才隊(duì)伍。 區(qū)塊鏈環(huán)境下， 審計(jì)模式朝智能化和自動(dòng)化快速發(fā)展， 分布式賬本的特性使得交易信息公開(kāi)透明， 在削弱外部審計(jì)驗(yàn)證職能的同時(shí)， 對(duì)審計(jì)人員的洞察能力、監(jiān)督能力和判斷能力的要求顯著提高。 多種技術(shù)的跨界結(jié)合下， 審計(jì)行業(yè)需要更多具備跨領(lǐng)域、跨學(xué)科知識(shí)技能的復(fù)合型人才。 全民審計(jì)、自動(dòng)審計(jì)的到來(lái)， 在提高審計(jì)效率的同時(shí)進(jìn)一步引發(fā)“替代論”的擔(dān)憂， 原有的組織架構(gòu)和工作職責(zé)都將進(jìn)行重塑和調(diào)整， 常規(guī)的審計(jì)工作將被替代， 催生出諸如建模師、分析師及系統(tǒng)審計(jì)師等新興審計(jì)崗位。

因此， 審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)注重培養(yǎng)審計(jì)人員在密碼學(xué)、分布式賬本技術(shù)、估價(jià)和法律法規(guī)方面的專業(yè)技能和知識(shí)。 目前， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未完善， 各實(shí)體在加密資產(chǎn)的確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量上比較混亂。 不同的會(huì)計(jì)處理導(dǎo)致不同的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)： 作為金融工具時(shí)， 可能存在非法證券化的合規(guī)性問(wèn)題; 作為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注操縱公允價(jià)值、推高實(shí)體價(jià)值的利益輸送行為。 若加密資產(chǎn)的管理涉及第三方托管機(jī)構(gòu)， 還應(yīng)圍繞托管第三方實(shí)施相應(yīng)審計(jì)工作。 審計(jì)時(shí)， 既要關(guān)注加密資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類的合理性和企業(yè)層面的質(zhì)量控制體系， 也要注重審計(jì)策略的靈活性， 還要警惕其中的特別風(fēng)險(xiǎn)， 秉持實(shí)質(zhì)重于形式原則， 將現(xiàn)有法律和監(jiān)管框架應(yīng)用于加密資產(chǎn)審計(jì)中。 此外， 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)切實(shí)轉(zhuǎn)變思維， 順應(yīng)時(shí)代潮流， 主動(dòng)適應(yīng)技術(shù)沖擊下的行業(yè)變革， 優(yōu)化拓寬知識(shí)結(jié)構(gòu)。 而人才培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)， 通過(guò)制定審計(jì)人才規(guī)范要求， 制定人才培養(yǎng)和人才考核的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略， 對(duì)現(xiàn)有從業(yè)人員進(jìn)行跨學(xué)科技能的教育和培訓(xùn)。

六、總結(jié)

區(qū)塊鏈對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、推動(dòng)建立安全可信的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)則與秩序， 提升國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平意義重大。 作為我國(guó)當(dāng)前的戰(zhàn)略性前沿技術(shù)之一， 區(qū)塊鏈技術(shù)的加持對(duì)審計(jì)行業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展與變革具有極大的推動(dòng)作用， 同時(shí)也為審計(jì)實(shí)施帶來(lái)諸多挑戰(zhàn)。 我們應(yīng)重視區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計(jì)沖突問(wèn)題， 從審計(jì)技術(shù)、審計(jì)治理和審計(jì)系統(tǒng)建設(shè)等方面全方位進(jìn)行改善， 為解決目前區(qū)塊鏈審計(jì)的應(yīng)用困境、提高審計(jì)質(zhì)量奠定基石。

【基金項(xiàng)目】福建省社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“綠色經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)碳排放信息披露研究”（項(xiàng)目編號(hào)：FJ2021B149）

【作者單位】廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院， 廈門(mén) 361005

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 羅萍? 劉鈺瑩）