鄭石橋，劉星銳

(南京審計(jì)大學(xué) a.審計(jì)科學(xué)院，b.政府審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815)

一、 引言

研究型審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)基于審計(jì)實(shí)踐的需要而提出的一個(gè)概念，實(shí)務(wù)界曾提出過“課題式審計(jì)”，后來由于這一提法過于學(xué)術(shù)化，就改為“研究型審計(jì)”[1]。研究型審計(jì)經(jīng)過審計(jì)機(jī)關(guān)的不斷探索推廣，取得顯著成效，已經(jīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)高度重視的審計(jì)方式：2021年《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)全國審計(jì)機(jī)關(guān)2021年度工作要點(diǎn)的通知》中提出，“積極推進(jìn)研究型審計(jì)”；2021年度審計(jì)署集中整訓(xùn)中，侯凱審計(jì)長發(fā)表《堅(jiān)決做實(shí)研究型審計(jì)》的專門講話，要求“把研究貫穿審計(jì)工作始終”；2021年發(fā)布的《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，“積極開展研究型審計(jì)”。

隨著研究型審計(jì)實(shí)踐的不斷探索，理論界也開展了對(duì)研究型審計(jì)的研究，現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同視角探討研究型審計(jì)多個(gè)方面的問題，但是，對(duì)研究型審計(jì)的內(nèi)涵存在較大分歧，并且，鮮有文獻(xiàn)涉及研究型審計(jì)的類型劃分和運(yùn)用條件。本文認(rèn)為，正確地認(rèn)知研究型審計(jì)的內(nèi)涵是有效開展研究型審計(jì)的前提，而把握研究型審計(jì)的類型，更加有利于研究型審計(jì)的落地，同時(shí)，明確研究型審計(jì)的運(yùn)用條件，有利于審計(jì)機(jī)關(guān)營造研究型審計(jì)的運(yùn)用條件?；谝陨险J(rèn)識(shí)，本文將從促進(jìn)有效開展研究型審計(jì)的目的出發(fā)，聚焦研究型審計(jì)的內(nèi)涵、類型劃分和運(yùn)用條件，圍繞這三個(gè)問題進(jìn)行理論闡釋。

二、 文獻(xiàn)綜述

(一) 關(guān)于研究型審計(jì)的內(nèi)涵

隨著研究型審計(jì)實(shí)踐的開展，相關(guān)研究文獻(xiàn)也開始出現(xiàn)，關(guān)注的中心問題之一是“什么是研究型審計(jì)”，不同文獻(xiàn)的表述方式各異，尚無法將其歸納為系統(tǒng)的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。例如，李功耀、黃明霞和南京特派辦認(rèn)為，“研究型審計(jì)是指在審計(jì)工作實(shí)踐中加強(qiáng)調(diào)查研究”[2]；李玲認(rèn)為，“研究型審計(jì)就是從研究的視角，用研究的方法開展審計(jì)工作，把審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)成課題進(jìn)行調(diào)研、分析、求證的方式”[1]；李俊平等提出，“研究型審計(jì)是一種探索型的審計(jì)組織方式”[3]；許芷浩等認(rèn)為，研究型審計(jì)就是“研究+審計(jì)”[4]；張宜平認(rèn)為，“研究型審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員將研究的思維、視角和方法運(yùn)用到審計(jì)全過程”，研究型審計(jì)是“一種審計(jì)策略、審計(jì)組織方式和審計(jì)工作方法”[5]；胡匯祾認(rèn)為，“研究式審計(jì)本意應(yīng)該是指用科學(xué)研究的思維和方式方法開展審計(jì)項(xiàng)目”[6]。

也有部分文獻(xiàn)涉及研究型審計(jì)的特征。張琦等將研究型審計(jì)的特征歸納為五個(gè)方面：一是更加注重審計(jì)的預(yù)防、抵御等服務(wù)功能，二是更加注重探尋審計(jì)專業(yè)問題產(chǎn)生的原因和研究解決問題的辦法，三是更加注重對(duì)違法違規(guī)行為和現(xiàn)象的深層次原因，四是更加注重對(duì)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析和利用，五是更加注重審計(jì)產(chǎn)品的層次和深度[7]。許芷浩等則將之歸納為三個(gè)方面：一是審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施與審計(jì)理論研究一體化，二是審計(jì)方式方法更加靈活多樣，三是審計(jì)理念更加注重當(dāng)好審計(jì)“謀士”[4]。金顯威認(rèn)為，研究型審計(jì)的主要特征包括時(shí)間地域不受限制、審計(jì)方式方法多樣、注重發(fā)揮智囊作用[8]。

盡管這些文獻(xiàn)對(duì)研究型審計(jì)的內(nèi)涵及特征的表述不同，但是，一個(gè)共識(shí)是研究型審計(jì)是以研究的方式開展審計(jì)工作。不過，關(guān)于研究型審計(jì)究竟研究什么，現(xiàn)有文獻(xiàn)存在較大分歧，有的強(qiáng)調(diào)研究審計(jì)工作，有的強(qiáng)調(diào)研究審計(jì)客體。

(二) 關(guān)于研究型審計(jì)的類型

少量文獻(xiàn)涉及研究型審計(jì)的類型。孫夏賦認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)拓展廣度和深度，探索多種形式的研究型審計(jì)，“通常的審計(jì)報(bào)告也可以稱之為初級(jí)研究型審計(jì)，專項(xiàng)審計(jì)信息屬于簡明研究型審計(jì)報(bào)告，綜合多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目成果的專題報(bào)告就是標(biāo)準(zhǔn)的研究型審計(jì)報(bào)告”[9]。

上述文獻(xiàn)事實(shí)上是對(duì)研究型審計(jì)的審計(jì)報(bào)告所進(jìn)行的分類，并不是對(duì)研究型審計(jì)本身的分類，所以，研究型審計(jì)究竟分為哪些類型，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未涉及。

(三) 關(guān)于研究型審計(jì)的運(yùn)用條件

有的文獻(xiàn)涉及研究型審計(jì)的運(yùn)用條件。李玲提出，國家審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍涉及政府各部門和運(yùn)用財(cái)政資金的各企事業(yè)單位，審計(jì)人員的接觸面很廣，遇到的問題涉及方方面面，這對(duì)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)提出了很高要求[1]；審計(jì)署特派辦審計(jì)理論研究會(huì)認(rèn)為，開展研究型審計(jì)的審計(jì)人員必須具備一定的專業(yè)素養(yǎng)[7]。

上述文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了開展研究型審計(jì)的審計(jì)人員必須具備很高的綜合素質(zhì)或?qū)I(yè)素養(yǎng)，但是，這種綜合素質(zhì)或?qū)I(yè)素養(yǎng)究竟是什么，現(xiàn)有文獻(xiàn)并沒有涉及；除專業(yè)勝任能力之外，研究型審計(jì)是否還需要其他運(yùn)用條件，現(xiàn)有文獻(xiàn)也并沒有涉及。

三、 研究型審計(jì)的內(nèi)涵

前文的文獻(xiàn)綜述顯現(xiàn)，盡管現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)研究型審計(jì)的內(nèi)涵及特征的表述不同，但是，有一個(gè)共識(shí)是，研究型審計(jì)是以研究的方式開展審計(jì)工作，問題的關(guān)鍵是，以研究的方式究竟研究什么，現(xiàn)有文獻(xiàn)存在較大分歧，有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)研究審計(jì)工作，有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)研究審計(jì)客體。本文認(rèn)為，上述兩個(gè)方面可能都屬于研究型審計(jì)的研究內(nèi)容，但是，最主要的還是對(duì)審計(jì)客體的研究。

(一) 研究型審計(jì)中對(duì)審計(jì)工作的研究

研究型審計(jì)中對(duì)審計(jì)工作的研究有三個(gè)方面：一是研究審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，二是研究悖論問題的處理，三是研究新型審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)律。下面，我們來具體分析。

1. 研究審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用

研究審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用是指研究如何將通用的審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用到特定的審計(jì)項(xiàng)目，因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則是普遍適用的，具有通用性，但是，到了特定的審計(jì)項(xiàng)目，如何將審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合具體情況來實(shí)質(zhì)性運(yùn)用，需要進(jìn)行研究。例如，各類審計(jì)業(yè)務(wù)中都需要使用審計(jì)重要性，審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)重要性的運(yùn)用有明文規(guī)定，這些規(guī)定是普遍適用的，而到了特定的審計(jì)項(xiàng)目中，如何運(yùn)用這些規(guī)定，則需要研究；又如，審計(jì)方案如何編制，審計(jì)準(zhǔn)則中也有普遍適用的規(guī)定，但是到了特定的審計(jì)項(xiàng)目中，如何遵守這些規(guī)定來編制審計(jì)方案，也需要研究。幾乎所有的審計(jì)程序都需要研究如何將普遍適用的審計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定運(yùn)用于特定的審計(jì)項(xiàng)目。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，持這種觀點(diǎn)的不少，例如，李玲認(rèn)為，“審計(jì)的過程其實(shí)也是調(diào)查研究的過程”，“調(diào)查研究是審計(jì)工作的法寶和基本方法，是客觀認(rèn)識(shí)問題的有效途徑”[10]；孫夏賦認(rèn)為，“審計(jì)工作離不開研究，任何類型的審計(jì)都是一種特殊的研究，審計(jì)是對(duì)特殊領(lǐng)域、特殊事項(xiàng)以特殊方式方法進(jìn)行的一種特殊研究”[9]。審計(jì)工作中，如果不研究審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，而是形式主義地運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，從表面來看似乎是運(yùn)用了審計(jì)準(zhǔn)則，但是，這種情形下，很有可能是并未實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序之目的，甚至是錯(cuò)誤地運(yùn)用了審計(jì)準(zhǔn)則。

2. 研究悖論問題的處理

依法審計(jì)是審計(jì)的基本原則，但是，如果機(jī)械地理解依法審計(jì)，由于各種原因，審計(jì)結(jié)果可能違背作為審計(jì)依據(jù)的法律法規(guī)的立法宗旨，從而背離審計(jì)終極目標(biāo)，因此，必須研究這些悖論問題，并妥善處理。審計(jì)中可能出現(xiàn)的悖論較多，合法性與合理性的悖論是典型形態(tài)。通常來說，法律法規(guī)是在一定的理論邏輯和實(shí)踐基礎(chǔ)上提出的，因此，絕大多數(shù)情形下，應(yīng)該能夠做到合法性與合理性的一致，但是，一方面，由于法律法規(guī)可能未能考慮一些特定環(huán)境條件，因此，有些法條可能并不適用這些特定環(huán)境條件，另一方面，由于法律法規(guī)具有一定的滯后性，法律法規(guī)依賴的環(huán)境條件發(fā)生了變化，而法律法規(guī)本身還未能及時(shí)修訂，因此，并不適用于新的環(huán)境條件。在這些情形下，簡單地運(yùn)用法律法規(guī)，就會(huì)出現(xiàn)合法性與合理性的背離，一種情形是合法但不合理，另外一種情形是合理但不合法。無論是何種情形的背離，如果簡單地套用法條，都可能使法律法規(guī)得到了形式上的遵守，但實(shí)質(zhì)上卻背離了該法律法規(guī)的立法宗旨[11-12]。

一個(gè)簡單的例子能夠恰當(dāng)?shù)卣f明合法性與合理性的背離。政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中經(jīng)常發(fā)生兩類問題：一是年末突擊花錢，因?yàn)橛蓄A(yù)算，在年度快要結(jié)束時(shí)，突擊式將列入預(yù)算的資金花出去。這種行為通常不會(huì)認(rèn)定為違規(guī)，因?yàn)槭前搭A(yù)算花錢，但是，許多情形下，其實(shí)質(zhì)上是在花不該花的錢，是浪費(fèi)財(cái)政資金，背離了《預(yù)算法》的立法宗旨，屬于合法但不合理。二是預(yù)算資金調(diào)劑，將一些項(xiàng)目的預(yù)算資金調(diào)入另外的一些項(xiàng)目來使用。有的審計(jì)人員認(rèn)為，這種行為違反了按預(yù)算花錢的原則，因此認(rèn)定為預(yù)算開支違規(guī)行為。事實(shí)上，在預(yù)算編制并不科學(xué)的情形下，預(yù)算資金調(diào)劑恰恰是提高了預(yù)算資金的使用績效，這符合《預(yù)算法》的立法宗旨，如果將這種行為定性為違規(guī)行為，則形式上是做到了依法審計(jì)，但實(shí)質(zhì)上是背離了《預(yù)算法》的立法宗旨，這當(dāng)然也就與審計(jì)終極目標(biāo)背道而馳了[11]。

正是由于審計(jì)工作中可能遇到各種悖論，而對(duì)悖論的忽視則可能導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)難以達(dá)成，因此，必須在審計(jì)過程中采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。通常來說，對(duì)于涉嫌違法違規(guī)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，在精準(zhǔn)地找到適用法條后，還要對(duì)這種行為的合理性進(jìn)行判斷，看是否屬于合理但不合法[11-13]。黨的十八大以來，我國進(jìn)入了新時(shí)代，各種環(huán)境條件發(fā)生了重大變化，為了正確地應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中可能遇到的各種悖論，審計(jì)署于2016年發(fā)布的《關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的意見》中提出“一個(gè)容錯(cuò)機(jī)制”、“兩個(gè)不能”和“三個(gè)區(qū)分開來”。“一個(gè)容錯(cuò)機(jī)制”是指“要適時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)有關(guān)方面建立容錯(cuò)機(jī)制”；“兩個(gè)不能”是指“既不能以新出臺(tái)的制度規(guī)定去衡量以前的老問題，也不能生搬硬套或機(jī)械地使用不符合改革發(fā)展要求的舊制度規(guī)定來衡量當(dāng)前的創(chuàng)新事項(xiàng)”；“三個(gè)區(qū)分開來”是指“把推進(jìn)改革中因缺乏經(jīng)驗(yàn)、先行先試出現(xiàn)的失誤和錯(cuò)誤，同明知故犯的違紀(jì)違法行為區(qū)分開來，把上級(jí)尚無限制的探索性試驗(yàn)中的失誤和錯(cuò)誤，同上級(jí)明令禁止后依然我行我素的違紀(jì)違法行為區(qū)分開來，把為推動(dòng)發(fā)展的無意過失，同為謀取私利的違紀(jì)違法行為區(qū)分開來”。很顯然，上述這些要求超越了簡單的依法審計(jì)，而是將圍繞審計(jì)目標(biāo)之實(shí)現(xiàn)的研究式思維運(yùn)用到了審計(jì)工作中。

3. 研究新型審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)律

審計(jì)工作中可能出現(xiàn)一些新型的審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于這些審計(jì)業(yè)務(wù)如何實(shí)施，在既有的審計(jì)準(zhǔn)則中可能還沒有針對(duì)性的規(guī)定，因此，對(duì)于這些審計(jì)業(yè)務(wù)究竟如何做，需要在審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，需要將研究式思維運(yùn)用到這種審計(jì)業(yè)務(wù)中。例如，黨的十八屆三中全會(huì)提出，“對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，這對(duì)所有的審計(jì)機(jī)關(guān)都是新業(yè)務(wù)，很顯然，如何開展這類審計(jì)業(yè)務(wù)，需要在審計(jì)實(shí)踐中不斷地總結(jié)。審計(jì)署在多地試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，于2017年頒布《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定(試行)》，這是對(duì)試點(diǎn)形成的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)律的總結(jié)。

事實(shí)上，每一種新型審計(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，都需要以研究式精神在審計(jì)實(shí)踐中對(duì)其規(guī)律進(jìn)行探索和總結(jié)，在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)準(zhǔn)則。黨的十八大以來，黨和國家對(duì)審計(jì)工作提出了許多新要求，這些都很有可能形成新型審計(jì)業(yè)務(wù)，都需要以研究式精神在審計(jì)實(shí)踐中進(jìn)行探索并總結(jié)其規(guī)律性，前面介紹的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)屬于這種情形，政策落實(shí)跟蹤審計(jì)也是如此。2021年修訂的《中華人民共和國審計(jì)法》第四條提出“按照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，報(bào)告對(duì)國有資源、國有資產(chǎn)的審計(jì)情況”，這就在原來的本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計(jì)的基礎(chǔ)上，增加了國有資源審計(jì)和國有資產(chǎn)審計(jì)。很顯然，這里的國有資源是指自然資源，這里的國有資產(chǎn)是指國家所有的各類資產(chǎn)(自然資源除外)，審計(jì)機(jī)關(guān)如何實(shí)施這兩類審計(jì)業(yè)務(wù)、如何代表本級(jí)政府向本級(jí)人大報(bào)告這兩類審計(jì)結(jié)果，都是新型審計(jì)業(yè)務(wù)，都需要以研究式思維在審計(jì)實(shí)踐中探索并總結(jié)規(guī)律，最終形成規(guī)范性的審計(jì)制度。

(二) 研究型審計(jì)中對(duì)審計(jì)客體的研究

研究型審計(jì)中對(duì)審計(jì)客體的研究，是指審計(jì)誰就要研究誰，審計(jì)什么就要研究什么，具體包括兩個(gè)方面：一是研究審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)，二是圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題研究其原因及改進(jìn)對(duì)策。

1. 研究審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)

現(xiàn)代審計(jì)有四種基本業(yè)務(wù)，即財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)和制度審計(jì)。四種基本審計(jì)業(yè)務(wù)都與審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營運(yùn)密切相關(guān)。從財(cái)務(wù)審計(jì)來說，財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要是由業(yè)務(wù)營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)引致的，所以，評(píng)估財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要從評(píng)估業(yè)務(wù)營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)開始；從合規(guī)審計(jì)來說，一方面，許多業(yè)務(wù)營運(yùn)行為可能出現(xiàn)違規(guī)違法，業(yè)務(wù)營運(yùn)行為本身成為合規(guī)審計(jì)的內(nèi)容，另一方面，許多財(cái)務(wù)行為違規(guī)違法是在特定的業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的，調(diào)查了解業(yè)務(wù)活動(dòng)，更加有利于評(píng)估財(cái)務(wù)行為違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)；從績效審計(jì)來說，一方面，可以單獨(dú)就業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行績效審計(jì)，另一方面，即使只關(guān)注財(cái)務(wù)活動(dòng)的績效，而業(yè)務(wù)活動(dòng)是財(cái)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)，要審計(jì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的績效，也需要深入調(diào)查了解業(yè)務(wù)活動(dòng)；從制度審計(jì)來說，一方面，可以對(duì)業(yè)務(wù)制度進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)，當(dāng)然要深入調(diào)查了解業(yè)務(wù)營運(yùn)，另一方面，即使只關(guān)注財(cái)務(wù)制度，而財(cái)務(wù)活動(dòng)是支持業(yè)務(wù)活動(dòng)的，所以，也必須調(diào)查了解與財(cái)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的業(yè)務(wù)營運(yùn)，這樣才能真正理解所審計(jì)的財(cái)務(wù)制度。綜合以上分析，可以認(rèn)為，調(diào)查了解審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)是有效開展各類審計(jì)業(yè)務(wù)的前提。

也正是審計(jì)業(yè)務(wù)中必須調(diào)查了解審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營運(yùn)，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第五十七條規(guī)定，“審計(jì)組應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，評(píng)估被審計(jì)單位存在重要問題的可能性，確定審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，編制審計(jì)實(shí)施方案”。審計(jì)工作中，對(duì)審計(jì)客體的調(diào)查了解并不是對(duì)審計(jì)客體的泛泛了解，如果只是如此，則難以編制有針對(duì)性的審計(jì)方案，也難以有效地實(shí)施審計(jì)程序，所以，這種調(diào)查了解必須達(dá)到較深入的程度，對(duì)審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)的核心問題有深刻的理解，達(dá)到這種程度了，就可以認(rèn)為是對(duì)審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營運(yùn)有研究了，也可以認(rèn)為這就是研究式調(diào)查了解?，F(xiàn)有部分文獻(xiàn)也持這種觀點(diǎn)。例如，《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，“積極開展研究型審計(jì)，系統(tǒng)深入研究和把握黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟(jì)決策部署的出臺(tái)背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問題，不斷提升審計(jì)工作政治性和前瞻性”；李玲認(rèn)為，應(yīng)“重視對(duì)被審計(jì)對(duì)象的研究”[1]；金顯威認(rèn)為，“對(duì)該行業(yè)、該領(lǐng)域歷史情況、發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢都要全面研究”，“深入研究各類審計(jì)對(duì)象的時(shí)代背景、現(xiàn)實(shí)困境、改革方向、目標(biāo)路徑、政策舉措”[8]。

2. 圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題研究其原因及改進(jìn)對(duì)策

研究型審計(jì)中，對(duì)審計(jì)客體之研究的第二個(gè)方面是針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題研究其原因，進(jìn)而提出改進(jìn)建議。這種審計(jì)，不是以發(fā)現(xiàn)問題為目的，而是以解決問題為目的，而為了解決問題，就必須深入調(diào)查研究這個(gè)問題產(chǎn)生的原因，并在此基礎(chǔ)上提出解決問題的建議。由于問題產(chǎn)生的原因通常是體制機(jī)制制度缺陷，了解問題產(chǎn)生的原因，事實(shí)上也就是以發(fā)現(xiàn)的問題為基礎(chǔ)來尋找體制機(jī)制制度缺陷，而解決問題的審計(jì)建議，也是針對(duì)相關(guān)的體制機(jī)制制度缺陷而提出的，采納這些審計(jì)建議后，相關(guān)的體制機(jī)制制度就能得到完善。所以，從這個(gè)意義上來說，我們可以將注重于發(fā)現(xiàn)問題的審計(jì)稱為批判性審計(jì)，將注重于解決問題的審計(jì)稱為建設(shè)性審計(jì)[14-15]。圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題研究其原因，就是服務(wù)于建設(shè)性審計(jì)的。當(dāng)然，這種研究必須有相當(dāng)?shù)纳疃龋駝t，難以找到真正的原因，也更難以提出真正有價(jià)值的改進(jìn)對(duì)策，最終的結(jié)果是，審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題難以真正解決。因此，研究型審計(jì)中，圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題研究其原因及改進(jìn)對(duì)策，是有深度的研究，是基于對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題相關(guān)專業(yè)知識(shí)的深度把握的研究。

有些文獻(xiàn)主張審計(jì)不以發(fā)現(xiàn)問題為目的，而要以研究式思維找出問題的原因，在此基礎(chǔ)上，提出針對(duì)性的建議，并推動(dòng)問題的解決。例如，李玲提出，“不單純以查找問題為目的，把問題作為研究對(duì)象，既有利于找出病根，又有利于探尋解決問題的辦法”，“鉆研體制、機(jī)制和政策等方面的問題，提出更有深度，更加科學(xué)合理的審計(jì)建議”[1]；審計(jì)署特派辦審計(jì)理論研究會(huì)提出，“分析研究國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中存在的體制性障礙、機(jī)制性扭曲、制度性缺陷以及被審計(jì)單位的管理漏洞”[7]；胡匯祾認(rèn)為，“深入分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和風(fēng)險(xiǎn)背后的體制性障礙、機(jī)制性缺陷與制度性漏洞，發(fā)揮審計(jì)建設(shè)性作用”[5]。上述這些文獻(xiàn)雖然表述方式存在差異，但共性是，應(yīng)圍繞審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行有深度、有專業(yè)素養(yǎng)的研究，找到原因和對(duì)策，促進(jìn)這些問題的解決，這也正是本文提出的圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題研究其原因及改進(jìn)對(duì)策。

基于以上對(duì)研究型審計(jì)的研究內(nèi)容之分析，本文對(duì)研究型審計(jì)的內(nèi)涵表述如下：研究型審計(jì)是以研究的方式開展審計(jì)工作，既是從審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用、悖論問題的處理和新型審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)律總結(jié)這些角度研究審計(jì)工作，又是從業(yè)務(wù)營運(yùn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的原因及改進(jìn)對(duì)策這些角度研究審計(jì)客體。

四、 研究型審計(jì)的類型

以上分析了研究型審計(jì)的內(nèi)涵，從研究內(nèi)容來說，具有多個(gè)層級(jí)，因此，基于研究的內(nèi)容不同，我們可以將研究型審計(jì)區(qū)分為多種類型。但是，任何審計(jì)工作都是有目的的行為，因此，從研究型審計(jì)的研究目的出發(fā)對(duì)研究型審計(jì)進(jìn)行分類，可能更有利于研究型審計(jì)的實(shí)施。本文認(rèn)為，基于研究型審計(jì)的研究目的不同，研究型審計(jì)可以分為保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)和拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)，前者的研究目的是保障審計(jì)質(zhì)量，后者的研究目的是拓展審計(jì)價(jià)值，由于研究的目的不同，需要研究的內(nèi)容也不同，另外，強(qiáng)調(diào)的審計(jì)職能也存在差異，基本情況如表1所示。

表1 研究型審計(jì)的類型

(一) 保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)

這種類型的研究型審計(jì)的目的是保障審計(jì)質(zhì)量，避免形式主義地運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，避免機(jī)械地理解依法審計(jì)，在審計(jì)的全過程中以研究的方式和精神來履行各項(xiàng)審計(jì)工作，通過全過程的研究式審計(jì)，有效地發(fā)現(xiàn)問題并得出正確的審計(jì)結(jié)論，從而保障審計(jì)質(zhì)量。這里的審計(jì)質(zhì)量主要是審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)結(jié)論的正確性，因此，這種審計(jì)主要關(guān)注發(fā)現(xiàn)問題，而不是解決問題，從嚴(yán)格意義上來說，這種審計(jì)屬于批判性審計(jì)，保障審計(jì)質(zhì)量主要是保障所發(fā)現(xiàn)問題及其結(jié)論的正確性。

保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)，其研究內(nèi)容主要有四個(gè)方面：一是研究審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)，主要是調(diào)查了解審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)及相關(guān)情況，為評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)及設(shè)計(jì)審計(jì)方案奠定基礎(chǔ)；二是研究審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，這是在調(diào)查了解審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)的基礎(chǔ)上，將審計(jì)準(zhǔn)則的要求落實(shí)到特定的審計(jì)項(xiàng)目；三是研究審計(jì)悖論問題的處理，主要是處理好合法性與合理性之間的背離，在依法審計(jì)中，真實(shí)體現(xiàn)所依據(jù)法律法規(guī)的立法意旨，促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)；四是對(duì)于新型審計(jì)業(yè)務(wù)，總結(jié)審計(jì)自身的規(guī)律，提供可推廣的審計(jì)方法。其中，前兩個(gè)方面是所有的審計(jì)業(yè)務(wù)都有的研究內(nèi)容，為批判性審計(jì)的質(zhì)量奠定了基礎(chǔ)。悖論問題并不是所有審計(jì)項(xiàng)目都有，但是，當(dāng)悖論問題出現(xiàn)時(shí)，如果沒有正確地處理好，就可能會(huì)降低審計(jì)的實(shí)質(zhì)性質(zhì)量。新型審計(jì)業(yè)務(wù)通常沒有形成規(guī)范性的審計(jì)準(zhǔn)則，通過對(duì)這些業(yè)務(wù)的規(guī)律性進(jìn)行探索和總結(jié)，形成可推廣的良好實(shí)務(wù)指南，有利于提升這種審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。所以，總體來說，上述四個(gè)方面的研究都是保障審計(jì)質(zhì)量的。

保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)，強(qiáng)調(diào)的審計(jì)職能是鑒證。這里的鑒證是指用系統(tǒng)方法核實(shí)清楚審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況并形成結(jié)論，其核心要旨是用系統(tǒng)方法找到問題，這時(shí)所有研究都是為更加有效地找到問題服務(wù)的，如果按所要求的保證程度找到了問題，就是保障了審計(jì)質(zhì)量，否則，就是審計(jì)失敗。

從嚴(yán)格意義上來說，基于質(zhì)量保障的研究型審計(jì)是審計(jì)的應(yīng)有之意，審計(jì)就是用系統(tǒng)方法來獲取證據(jù)以判斷審計(jì)事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)的一致性程度，獲取證據(jù)的過程、判斷特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)一致性程度的過程都有職業(yè)判斷，因此，都有研究探索的成分。所以，從這個(gè)意義上來說，這種類型的研究型審計(jì)是審計(jì)的應(yīng)有之義，所有審計(jì)都可以稱為研究型審計(jì)，本文將這種類型的研究型審計(jì)和拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)合并，稱為廣義的研究型審計(jì)。

(二) 拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)

俗語說，“入淺水者得魚蝦，涉深水者縛蛟龍”。拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)的研究目的是提升審計(jì)價(jià)值，它以保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，通過一些研究性的工作，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用，進(jìn)一步增加審計(jì)價(jià)值，具體有四個(gè)路徑：第一，通過研究審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營運(yùn)，精準(zhǔn)地選擇審計(jì)項(xiàng)目，將有限的審計(jì)資源投入到能產(chǎn)生較大價(jià)值的審計(jì)項(xiàng)目中；第二，在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上，分析問題產(chǎn)生的原因，尋找體制機(jī)制制度缺陷，并提出解決問題的方法，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用；第三，針對(duì)專門問題進(jìn)行研究式的審計(jì)調(diào)查，分析問題產(chǎn)生的原因，并提出解決問題的方法，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用；第四，基于對(duì)已經(jīng)完成的相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的分析，發(fā)現(xiàn)共性問題，分析問題的產(chǎn)生原因，提出解決問題的方法，拓展審計(jì)的建設(shè)性作用。

就審計(jì)職能來說，拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的評(píng)價(jià)職能、分析職能和建議職能。通過評(píng)價(jià)職能，能夠發(fā)現(xiàn)一些鑒證職能所發(fā)現(xiàn)不了的問題；通過分析職能，能夠找到問題的產(chǎn)生原因；通過建議職能，能夠找到解決問題的辦法。上述這三種職能結(jié)合起來服務(wù)于解決問題，從而為拓展審計(jì)價(jià)值奠定基礎(chǔ)。由于這類研究型審計(jì)注重在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上解決問題，拓展了審計(jì)價(jià)值，而這種審計(jì)價(jià)值的拓展又是基于對(duì)“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的原因及改進(jìn)對(duì)策”的研究，因此，這種審計(jì)才是真正意義上的研究型審計(jì)，本文稱之為狹義的研究型審計(jì)。

(三) 兩類研究型審計(jì)的關(guān)系

以上分別闡釋了兩類研究型審計(jì)，事實(shí)上，拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)是以保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)為基礎(chǔ)的，如果沒有前者，審計(jì)質(zhì)量就沒有保障，也就是審計(jì)能否按應(yīng)有的保證程度發(fā)現(xiàn)問題、對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題能否正確地定性，這些問題的解決都沒有保障，在這種情形下談如何解決問題，顯然是沒有意義的，因此，拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)是在保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)的基礎(chǔ)上，以研究方式來拓展審計(jì)價(jià)值，也就是以保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題為基礎(chǔ)，再以研究方式來尋找問題的產(chǎn)生原因及解決辦法，在此基礎(chǔ)上，提出審計(jì)建議，并推動(dòng)審計(jì)建議的采納，從而解決所發(fā)現(xiàn)的問題，更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)從批判性審計(jì)向建設(shè)性審計(jì)的升級(jí)轉(zhuǎn)換。

五、 研究型審計(jì)的運(yùn)用條件

研究型審計(jì)要以研究的方式開展審計(jì)工作，其運(yùn)用條件有兩個(gè)方面，一是具有研究的能力，二是愿意進(jìn)行研究，前者表現(xiàn)為研究的勝任能力，后者表現(xiàn)為有利于研究的激勵(lì)機(jī)制。

(一) 研究的專業(yè)勝任能力

無論何種類型的研究型審計(jì)，都需要一定的專業(yè)勝任能力，通常來說，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力包括三個(gè)方面：一是審計(jì)知識(shí)及能力，二是審計(jì)客體的專業(yè)知識(shí)，三是大數(shù)據(jù)分析的知識(shí)及能力。無論開展何種審計(jì)業(yè)務(wù)，上述三方面的運(yùn)用條件都必須達(dá)到一定的水平，但是，就研究型審計(jì)來說，特別注重的是審計(jì)客體的專業(yè)知識(shí)，不同類型的研究型審計(jì)對(duì)這方面的要求不同。對(duì)于保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)來說，審計(jì)人員必須調(diào)查了解審計(jì)客體的相關(guān)情況，并將調(diào)查了解到的情況與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，所以，要求審計(jì)人員必須能夠真正了解到審計(jì)客體相關(guān)情況的實(shí)質(zhì)，而不是表象?，F(xiàn)有研究表明，審計(jì)師的專業(yè)特長對(duì)審計(jì)質(zhì)量有顯著的正向影響[16-19]。雖然審計(jì)人員并不一定要成為審計(jì)客體所在行業(yè)的專家，但是，他們對(duì)所審計(jì)的行業(yè)及審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營運(yùn)應(yīng)該有足夠的知識(shí)，至少應(yīng)該達(dá)到行業(yè)內(nèi)一般從業(yè)人員的水準(zhǔn)。對(duì)于拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)來說，審計(jì)人員必須是審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的專家，否則難以找到問題的原因，也難以提出有價(jià)值的改進(jìn)建議。也正因如此，一些審計(jì)機(jī)關(guān)在開展某些類型的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)會(huì)聘請(qǐng)外部專業(yè)人士參加，但是，如果這種聘請(qǐng)成為常態(tài)，則審計(jì)機(jī)關(guān)的專業(yè)勝任能力也就值得懷疑，因此，如果審計(jì)機(jī)關(guān)若要常態(tài)化地開展拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)，則必須讓審計(jì)人員在自己所審計(jì)領(lǐng)域成為行業(yè)專家，至少要超出行業(yè)內(nèi)一般從業(yè)人員的水準(zhǔn)。

(二) 有利于研究的激勵(lì)機(jī)制

激勵(lì)機(jī)制是審計(jì)人員行動(dòng)的指揮棒，要開展研究型審計(jì)，有必要建立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，否則，審計(jì)人員沒有積極性采取這種審計(jì)方式。對(duì)于保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)來說，這就是要建立質(zhì)量責(zé)任制度，并將審計(jì)質(zhì)量納入考核。如果沒有質(zhì)量責(zé)任制度，審計(jì)人員不對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，則他們對(duì)深入調(diào)查了解審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營運(yùn)、有效地運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則、研究悖論這些事項(xiàng)將缺乏積極性，所以，建立質(zhì)量責(zé)任制度，將審計(jì)質(zhì)量納入考核，是激勵(lì)審計(jì)人員實(shí)施保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)的基礎(chǔ)。對(duì)于拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)來說，不能以發(fā)現(xiàn)問題多少作為主要的考核內(nèi)容，而必須以提出多少建議、解決多少問題作為重要的考核內(nèi)容，如果考核內(nèi)容中不注重解決問題，則審計(jì)人員就沒有積極性來開展與解決問題相關(guān)的各項(xiàng)研究內(nèi)容，從而拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)也就難以開展。

六、 結(jié)論

研究型審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)高度重視的審計(jì)方式，從促進(jìn)有效開展研究型審計(jì)的目的出發(fā)，本文對(duì)研究型審計(jì)的內(nèi)涵、類型劃分和運(yùn)用條件進(jìn)行了理論闡釋。從內(nèi)涵來說，研究型審計(jì)是以研究的方式開展審計(jì)工作，研究內(nèi)容包括對(duì)審計(jì)工作的研究和對(duì)審計(jì)客體的研究。對(duì)審計(jì)工作的研究有三個(gè)方面，一是研究審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，二是研究悖論問題的處理，三是研究新型審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)律；對(duì)審計(jì)客體的研究有兩個(gè)方面，一是研究審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)，二是圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題研究其原因及改進(jìn)對(duì)策。從類型來說，基于研究目的不同，研究型審計(jì)可以區(qū)分為保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)和拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)。前者的研究目的是保障審計(jì)質(zhì)量，后者的研究目的是拓展審計(jì)價(jià)值。前者的研究內(nèi)容有四個(gè)方面，一是研究審計(jì)客體業(yè)務(wù)營運(yùn)，二是研究審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，三是研究審計(jì)悖論問題的處理，四是對(duì)于新型審計(jì)業(yè)務(wù)，總結(jié)審計(jì)自身的規(guī)律；后者的研究內(nèi)容圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題研究其原因及改進(jìn)對(duì)策。前者強(qiáng)調(diào)審計(jì)鑒證職能，后者強(qiáng)調(diào)審計(jì)評(píng)價(jià)、分析和建議職能。從運(yùn)用條件來說，研究型審計(jì)一是研究的專業(yè)勝任能力，二是有利于研究的激勵(lì)機(jī)制。不同的研究型審計(jì)，對(duì)上述兩方面的要求不同，相對(duì)來說，拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)對(duì)審計(jì)客體相關(guān)的專業(yè)知識(shí)要求更高，在激勵(lì)機(jī)制中，對(duì)解決問題的考核更加重視。

基于上述結(jié)論，本文提出如下政策建議：第一，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)來說，要強(qiáng)調(diào)審計(jì)部門和審計(jì)人員的專業(yè)分工，審計(jì)機(jī)關(guān)的每個(gè)審計(jì)部門只負(fù)責(zé)某些行業(yè)的審計(jì)，每個(gè)審計(jì)人員主要聚焦在某些行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，以這種分工為基礎(chǔ)，便于審計(jì)部門和審計(jì)人員掌握審計(jì)客體的行業(yè)相關(guān)知識(shí)，假以時(shí)日，某些審計(jì)人員可以成為所審計(jì)行業(yè)的行業(yè)專家，這就為研究型審計(jì)特別是拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。第二，對(duì)審計(jì)人才培養(yǎng)來說，不能只是注重審計(jì)知識(shí)，與審計(jì)客體相關(guān)的知識(shí)也是重要的，因此，通過“審計(jì)+”的方式來培養(yǎng)審計(jì)人才可能更為有效，例如，將審計(jì)與財(cái)政結(jié)合起來，培養(yǎng)財(cái)政審計(jì)人才，將審計(jì)與資源環(huán)境結(jié)合起來，培養(yǎng)資源環(huán)境審計(jì)人才，將審計(jì)與工程結(jié)合起來，培養(yǎng)工程審計(jì)人才，等等。