胡園園

(沈陽(yáng)中車軌道交通裝備有限公司，遼寧 沈陽(yáng) 110000)

一、引言

從20世紀(jì)70年代末開(kāi)始，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，現(xiàn)已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，在為企業(yè)帶來(lái)機(jī)會(huì)的同時(shí)，也帶來(lái)了激烈的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)若要在競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)展、壯大，離不開(kāi)科學(xué)、有效的管理。管理會(huì)計(jì)作為一種有效的管理手段是管理者應(yīng)具備的管理常識(shí)。管理會(huì)計(jì)有別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，以改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)營(yíng)效率為目標(biāo)，利用有效的經(jīng)濟(jì)信息通過(guò)一系列的分析工具幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，對(duì)現(xiàn)在開(kāi)展及未來(lái)計(jì)劃的業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)測(cè)與決策，是企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化的重要工具。本量利分析是管理會(huì)計(jì)中最為常用的分析工具。本文介紹了本量利分析的基本原理，并以軌道交通行業(yè)S公司為例，建立本量利分析模型，使用Excel模擬運(yùn)算計(jì)算出大修及架修兩種檢修業(yè)務(wù)在不同銷量組合下的盈利情況，為企業(yè)在生產(chǎn)規(guī)模、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)決策過(guò)程中提供決策建議。

二、本量利分析的原理介紹

本量利分析，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是對(duì)企業(yè)成本、銷量以及利潤(rùn)進(jìn)行的分析。具體是以圖表、數(shù)學(xué)模型等方式對(duì)企業(yè)的變動(dòng)成本、固定成本、銷量以及銷售單價(jià)、利潤(rùn)之間的依存關(guān)系進(jìn)行分析，通過(guò)分析能夠識(shí)別出以上幾個(gè)因素間的變動(dòng)規(guī)律。通過(guò)本量利分析能夠?qū)ζ髽I(yè)的盈利情況進(jìn)行定量預(yù)測(cè)，計(jì)算出盈虧平衡點(diǎn)，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供數(shù)據(jù)支持。

(一)分析假設(shè)

企業(yè)對(duì)于未來(lái)盈利情況的預(yù)測(cè)是具有不確定性的，本量利分析之所以能夠進(jìn)行定量分析得出具體的預(yù)測(cè)數(shù)值，原因在于它是建立在一系列分析假設(shè)基礎(chǔ)之上的:

1.成本性態(tài)假設(shè)。成本性態(tài)是指成本總額與銷量之間的關(guān)系。若某項(xiàng)成本與銷量呈正相關(guān)的關(guān)系，屬于變動(dòng)成本；若某項(xiàng)成本在一定范圍內(nèi)固定不變，不隨銷量的變化而變化，屬于固定成本；若某項(xiàng)成本受銷量變化的影響，但其變動(dòng)幅度與銷量變化不能保持比例，屬于混合成本。成本性態(tài)有三種，但是在進(jìn)行本量利分析時(shí)，成本性態(tài)假設(shè)只有固定成本、變動(dòng)成本兩種，需要企業(yè)將成本進(jìn)行分類。

2.成本動(dòng)因假設(shè)。企業(yè)成本的變化受多方面因素的影響。物資采購(gòu)規(guī)模的大小、供應(yīng)鏈行業(yè)景氣與否、與供應(yīng)商的關(guān)系融洽與否、企業(yè)內(nèi)部資源配置恰當(dāng)與否等，都會(huì)影響到企業(yè)的成本。而在本量利分析時(shí)，需假設(shè)成本總額只受到銷量的影響，成本總額隨銷量的增加而增加，隨銷量減少而減少。

3.相關(guān)范圍假設(shè)。假設(shè)在一定范圍內(nèi)，單位變動(dòng)成本、固定成本總額、銷售單價(jià)均是一直不變的，與銷量呈線性函數(shù)關(guān)系。

4.產(chǎn)銷平衡假設(shè)。假設(shè)當(dāng)期產(chǎn)量與當(dāng)期銷量相同，即產(chǎn)出的所有產(chǎn)品均完成銷售，簡(jiǎn)化了分析的過(guò)程。

5.品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)。假設(shè)企業(yè)不論是銷售一種產(chǎn)品還是銷售多種產(chǎn)品，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)均保持不變。

(二)本量利分析基本數(shù)學(xué)模型

利潤(rùn)＝(單價(jià)－單位變動(dòng)成本)×銷量－固定成本

用字符表示為:∏＝(

P

－PVC)×

Q

－

F

式中，∏為凈利潤(rùn)；

P

為單位價(jià)格；PVC為單位變動(dòng)成本；

Q

為銷量；

F

為固定成本。上述公式表達(dá)出五個(gè)因素間的線性關(guān)系，當(dāng)其中四項(xiàng)為常量時(shí)，均可計(jì)算出另外一項(xiàng)變量的值。

P

－PVC為單位邊際貢獻(xiàn)，單位邊際貢獻(xiàn)指的是單價(jià)減去單位變動(dòng)成本后的余額，代表銷量每增加1個(gè)單位能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)的增量收益。單位邊際貢獻(xiàn)與銷量的乘積則稱為邊際貢獻(xiàn)。

(三)盈虧平衡分析

盈虧平衡點(diǎn)，指的是當(dāng)銷售收入等于成本總額時(shí)企業(yè)不盈不虧狀態(tài)下的銷量，此時(shí)邊際貢獻(xiàn)恰好能夠彌補(bǔ)固定成本，因此又被稱為保本點(diǎn)。當(dāng)預(yù)測(cè)的銷量大于盈虧平衡點(diǎn)銷量，邊際貢獻(xiàn)在完全彌補(bǔ)固定成本后所剩的結(jié)余則為利潤(rùn)，此時(shí)企業(yè)表現(xiàn)為盈利狀態(tài)，反之企業(yè)則將虧損。由此可以看出，確定盈虧平衡點(diǎn)可以為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供盈虧分界參考。

三、本量利分析在S公司的具體應(yīng)用

S公司屬于軌道交通行業(yè)，主要向A地鐵公司提供地鐵檢修服務(wù)，客戶相對(duì)穩(wěn)定。由于國(guó)家對(duì)地鐵檢修周期有明確的規(guī)定，根據(jù)時(shí)間間隔不同將地鐵檢修分為架修、大修兩類。根據(jù)地鐵線路及地鐵上線運(yùn)行批次不同的特點(diǎn)，S公司與A地鐵公司按批量簽訂檢修合同。結(jié)合以往檢修經(jīng)驗(yàn)，架修周期一般在一年以上，大修周期一般在2~3年，跨期較長(zhǎng)。合同簽訂后具體的檢修計(jì)劃排期需要雙方協(xié)商，在不影響城市地鐵正常運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)上，可進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。由于不同檢修項(xiàng)目單價(jià)及成本不同，S公司需要分別對(duì)架修及大修項(xiàng)目進(jìn)行盈利分析，結(jié)合公司實(shí)際情況制定出最有利于公司的檢修計(jì)劃。

S公司人員相對(duì)穩(wěn)定，且在物料、設(shè)備、能源等方面均滿足生產(chǎn)的條件下，年產(chǎn)能基本能夠確定。S公司綜合考慮自身需求以及公司收入、成本、利潤(rùn)、產(chǎn)能之間的關(guān)聯(lián)性，結(jié)合本量利分析的原理，決定以建立本量利分析模型的方式對(duì)公司未來(lái)的盈利情況進(jìn)行預(yù)測(cè):將本量利分析模型與公司產(chǎn)能承載容量相結(jié)合，利用邊際貢獻(xiàn)對(duì)架修、大修項(xiàng)目盈利能力進(jìn)行對(duì)比分析；通過(guò)建立Excel模擬運(yùn)算的方式預(yù)測(cè)公司同時(shí)開(kāi)展架修、大修兩種業(yè)務(wù)時(shí)，不同銷量組合下的盈利情況，并劃分為保本、平衡、飽和三種狀態(tài)，為公司制定經(jīng)營(yíng)決策提供數(shù)據(jù)支持。

(一)本量利分析模型建立

∏＝[(

P

－PVC)×

Q

＋(

P

－PVC)×

Q

－

F

]×(1－

T

)式中，∏為凈利潤(rùn)；

P

為單位價(jià)格；PVC為單位變動(dòng)成本；

Q

為銷量；

F

為固定成本；

T

為適用的企業(yè)所得稅稅率。其中，單價(jià)、單位變動(dòng)成本、固定成本、企業(yè)所得稅稅率為常量，如表1所示；檢修數(shù)量為變量，

Q

代表大修年檢修數(shù)量，

Q

代表架修年檢修數(shù)量。

表1 S公司架大修項(xiàng)目本量利分析參數(shù)

1.單價(jià):S公司大修業(yè)務(wù)檢修單價(jià)為1500萬(wàn)元/列，架修業(yè)務(wù)單價(jià)為460萬(wàn)元/列。

2.單位變動(dòng)成本:S公司大修業(yè)務(wù)單位變動(dòng)成本為1200萬(wàn)元/列；架修業(yè)務(wù)單價(jià)為300萬(wàn)元/列。主要包括:直接材料成本、委外加工費(fèi)、變動(dòng)制造費(fèi)用、變動(dòng)期間費(fèi)用等。

3.固定成本:S公司固定成本為5000萬(wàn)元/年。主要包括廠房設(shè)備租賃費(fèi)、職工薪酬、折舊攤銷等。

4.工時(shí)產(chǎn)能:S公司以車間工人的實(shí)動(dòng)工時(shí)為分配基礎(chǔ)，每月對(duì)車間人工及制造費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算分配，將其分別計(jì)入到不同項(xiàng)目成本中。假設(shè)S公司車間共80人，每月21個(gè)工作日，每日工作7小時(shí)，則全年工時(shí)為14.11萬(wàn)小時(shí)；根據(jù)以往生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)，S公司最多能夠承受的工時(shí)大概在全年工時(shí)基礎(chǔ)上上浮10%，約15.52萬(wàn)工時(shí)。

大修項(xiàng)目檢修一列車需耗用約6500h，架修項(xiàng)目檢修一列車需耗用約4000h。因此可以得出以下結(jié)論:若6600h×

Q

＋4000h×

Q

大于15.52萬(wàn)工時(shí)，S公司處于超產(chǎn)能負(fù)荷的狀態(tài)，在該種狀態(tài)下的檢修計(jì)劃組合屬于無(wú)效經(jīng)濟(jì)決策。

5.適用企業(yè)所得稅稅率:S公司適用25%這一企業(yè)所得稅稅率。

6.分析假設(shè):S公司在現(xiàn)有產(chǎn)能范圍內(nèi)固定成本保持不變；變動(dòng)成本隨銷量變化，不受其他因素的影響；檢修單價(jià)固定不變；檢修數(shù)量與交車驗(yàn)收數(shù)量保持一致。即S公司滿足本量利分析的基本假設(shè)。另外，盈虧平衡點(diǎn)是收入等于成本下的銷量，而實(shí)際業(yè)務(wù)中，兩者相等下的數(shù)量不一定是整數(shù)，實(shí)際地鐵檢修數(shù)量為整數(shù)列，且地鐵檢修的單價(jià)較高，因此將盈虧平衡點(diǎn)設(shè)定為區(qū)間值，再結(jié)合S公司產(chǎn)能利用情況，做出如下假定:凈利潤(rùn)在－75萬(wàn)~75萬(wàn)元之間為盈虧平衡區(qū)間；全年工時(shí)在14萬(wàn)~14.5萬(wàn)小時(shí)內(nèi)為產(chǎn)能平衡區(qū)間；全年工時(shí)在14.5萬(wàn)~15.5萬(wàn)小時(shí)區(qū)間為產(chǎn)能飽和區(qū)間。

(二)利用邊際貢獻(xiàn)進(jìn)行項(xiàng)目盈利能力對(duì)比分析

根據(jù)S公司的分析參數(shù)，針對(duì)單個(gè)項(xiàng)目而言，大修項(xiàng)目和架修項(xiàng)目的單位邊際貢獻(xiàn)均為正，說(shuō)明兩個(gè)項(xiàng)目均具備可行性。其中大修項(xiàng)目單位邊際貢獻(xiàn)為300萬(wàn)元，單車工時(shí)耗用6500h，將單位邊際貢獻(xiàn)除以單車工時(shí)得出單個(gè)工時(shí)分?jǐn)偟膯挝贿呺H貢獻(xiàn)為461元，按照同樣方法計(jì)算出架修項(xiàng)目單個(gè)工時(shí)分?jǐn)偟膯挝贿呺H貢獻(xiàn)為400元。通過(guò)對(duì)大修架修兩個(gè)項(xiàng)目的單位邊際貢獻(xiàn)對(duì)比分析，大修單位邊際貢獻(xiàn)更高、盈利能力更強(qiáng)，要優(yōu)于架修項(xiàng)目。因此，S公司在制訂檢修計(jì)劃時(shí)，可以通過(guò)將檢修數(shù)量向大修項(xiàng)目?jī)A斜的方式來(lái)增加公司盈利。

(三)利用模擬運(yùn)算進(jìn)行盈虧分析

S公司建立的本量利分析模型設(shè)有

Q

、

Q

兩個(gè)變量，目的是要計(jì)算出

Q

、

Q

不同組合下的凈利潤(rùn)。結(jié)合S公司本量利分析模型的特點(diǎn)，S公司將采用創(chuàng)建Excel模擬預(yù)算表的方式對(duì)盈虧情況進(jìn)行分析。Excel模擬預(yù)算能夠快速計(jì)算出兩個(gè)變量的變化對(duì)目標(biāo)值的影響，并以表格的方式展示出計(jì)算結(jié)果，具有簡(jiǎn)單易懂、直觀明了的特點(diǎn)。分析結(jié)果如表2所示。

表2 架大修檢修組合盈利分析表 單位:萬(wàn)元

表格中首行代表大修數(shù)量，首列代表架修數(shù)量，大修數(shù)量與架修數(shù)量重合的數(shù)值即代表兩種檢修數(shù)量組合下能夠?qū)崿F(xiàn)的凈利潤(rùn)。例如:大修數(shù)量為10列、架修數(shù)量為11時(shí)列時(shí)，計(jì)算的凈利潤(rùn)為－180萬(wàn)元。由于在建立本量利分析模型時(shí)，已對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行分析假定，按照假定的凈利潤(rùn)區(qū)間，在表格中進(jìn)行區(qū)域劃分。以保本區(qū)域?yàn)榉纸缇€，左上為虧損區(qū)域，右下為盈利區(qū)域。盈利區(qū)域又以產(chǎn)能利用情況分為:盈利且產(chǎn)能有剩余區(qū)域、盈利且產(chǎn)能平衡區(qū)域、盈利且產(chǎn)能飽和區(qū)域以及超產(chǎn)能區(qū)域，其中超產(chǎn)能區(qū)域?qū)儆跊Q策無(wú)效區(qū)域。

通過(guò)架大修檢修組合盈利表可知，當(dāng)架大修數(shù)量組合在保本至飽和區(qū)間時(shí)，公司處于盈利且公司產(chǎn)能得到充分利用的狀態(tài)，在此區(qū)間的決策屬于有效經(jīng)濟(jì)決策。其中，大修數(shù)量為14列、架修數(shù)量為16列時(shí)，達(dá)到凈利潤(rùn)最大化，為1320萬(wàn)元。

四、結(jié)語(yǔ)

本量利分析作為管理會(huì)計(jì)的基本管理工具，具有簡(jiǎn)單易懂、實(shí)操性強(qiáng)等特點(diǎn)，便于規(guī)劃企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、制定經(jīng)營(yíng)決策。本文中S公司通過(guò)建立架大修項(xiàng)目本量利分析模型，揭示出公司成本、銷量、利潤(rùn)之間的關(guān)系，對(duì)公司在不同銷量組合下的盈利情況進(jìn)行定量預(yù)測(cè)，并將產(chǎn)能和利潤(rùn)進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合，識(shí)別出在公司產(chǎn)能承載范圍內(nèi)凈利潤(rùn)最大化的銷量組合，避免產(chǎn)生因追求利潤(rùn)最大化，導(dǎo)致利潤(rùn)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，為公司在生產(chǎn)規(guī)模、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策過(guò)程中提供目標(biāo)參考及風(fēng)險(xiǎn)提示。

但是由于本量利分析建立在一系列的分析假設(shè)基礎(chǔ)之上，較大程度地簡(jiǎn)化了分析過(guò)程。而本文中S公司所建立的本量利分析模型又屬于基本的本量利分析模型，雖然能夠?yàn)楣镜慕?jīng)營(yíng)決策提供具體的預(yù)測(cè)數(shù)值，但是由于企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中到處都充滿著不確定性，原本設(shè)定的分析假設(shè)隨時(shí)有可能發(fā)生變化，一旦發(fā)生改變，原有的定量分析結(jié)果也將隨之變化。此時(shí)，合理判斷各項(xiàng)假設(shè)前提就顯得極為重要。一般來(lái)說(shuō)在沒(méi)有重大突發(fā)事件的情況下，在對(duì)已發(fā)生數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)致的分析，并進(jìn)行充分的論證，合理預(yù)判未來(lái)有可能發(fā)生事項(xiàng)對(duì)模型的影響，盡可能地減少不確定性因素的影響后，使用本量利分析測(cè)算出的凈利潤(rùn)基本不會(huì)出現(xiàn)大幅波動(dòng)，測(cè)算結(jié)果依舊是具有參考價(jià)值的，仍可以為企業(yè)的決策提供數(shù)據(jù)支持。

鑒于通過(guò)本量利分析為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供的參考數(shù)據(jù)具有可變性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過(guò)以往經(jīng)驗(yàn)綜合考慮目前經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀以及對(duì)未來(lái)的預(yù)判，合理利用模型分析結(jié)果。只有將分析數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)實(shí)際相結(jié)合，才能真正做出有利于企業(yè)發(fā)展的經(jīng)營(yíng)決策，為企業(yè)更好地解決財(cái)務(wù)問(wèn)題，最終達(dá)到業(yè)財(cái)融合的境界。