盧 瑋

(上海政法學(xué)院 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 201701)

共同富裕是中國(guó)人民共同的愿景和目標(biāo)，在此目標(biāo)視域下，作為財(cái)富分配的利器，稅收的重要性不言而喻。[1]2021年習(xí)近平總書記就曾對(duì)此作出重要指示，要求在“共同富裕愿景下完善稅制體系的方向”[2]。遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅和棄籍稅作為調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的主要稅收制度措施一度成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。尤其是近年“富豪移民”的增加，對(duì)富裕階層征收棄籍稅的呼吁一直存在。筆者認(rèn)為，包括棄籍稅在內(nèi)的稅收制度和政策，目的都在于以科學(xué)合理的稅收制度設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的公平分配，但是對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行公平分配的前提仍然是財(cái)富積累，而財(cái)富積累的實(shí)現(xiàn)離不開對(duì)市場(chǎng)效率和公平競(jìng)爭(zhēng)原則的遵循。財(cái)富階層的出現(xiàn)正是中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的體現(xiàn)，公平分配不是平均主義，不能以財(cái)富分配階段的措施限制財(cái)富積累階段的成果?！罢粦?yīng)限制公民的合法遷移，但應(yīng)著力設(shè)計(jì)好國(guó)內(nèi)制度”。[3]科學(xué)合理的棄籍稅制度對(duì)于完善我國(guó)稅收法律制度、促進(jìn)個(gè)人收入分配的公平正義，推動(dòng)共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有深刻意義。

一、棄籍稅制度構(gòu)建的現(xiàn)實(shí)意義及法律界定

近年來，中國(guó)公民移民海外的規(guī)模持續(xù)上漲，尤其是那些擁有一定資產(chǎn)規(guī)模的人，伴隨移民海外的是他們大規(guī)模轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)和財(cái)富。2018年中國(guó)有1.5萬名富豪移民，比2017年增加50%，移民人數(shù)位居全球第一，比排在第二名的俄羅斯高出1倍；2019—2020年中國(guó)大陸再以1.6萬名富豪流失人口位居全球之首。而在影響富豪移民的指標(biāo)中，稅收因素占前列。那些“高技能、高收入的工作者”移民目的地主要為稅率較低的地區(qū)，通過海外移民實(shí)現(xiàn)逃避移出國(guó)高稅率納稅的目的。移民避稅帶來經(jīng)濟(jì)和社會(huì)雙重負(fù)向效應(yīng)[4]，既導(dǎo)致大量資本外移，也對(duì)中國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)造成重大不利影響，甚至影響國(guó)家安全。不僅不利于實(shí)現(xiàn)“先富帶動(dòng)后富”，還極易引發(fā)社會(huì)關(guān)于社會(huì)公平的爭(zhēng)議。

(一)移民規(guī)模的負(fù)效應(yīng)與棄籍稅的必要性

針對(duì)以避稅為目的的富豪移民，世界上大多數(shù)國(guó)家均通過加強(qiáng)稅收清算和開征棄籍稅的方式抑制以避稅為目的的富豪移民，目前全球約有20個(gè)國(guó)家設(shè)置了較為明確的棄籍稅制度。雖然我國(guó)2018年新修訂的《個(gè)人所得稅法》增加了注銷中國(guó)戶籍要辦理稅款清算的條款，但沒有規(guī)定可以對(duì)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)收益進(jìn)行征稅，也未延長(zhǎng)棄籍后的稅收征管?？梢娢覈?guó)稅收征管仍存在諸多漏洞。隨著近年來富豪階層移民帶來的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)負(fù)效應(yīng)的積聚，理論界關(guān)于棄籍稅制度的關(guān)注逐年升高。其研究重點(diǎn)也從棄籍稅基本概念和制度的法律文化比較與分析，逐漸轉(zhuǎn)移到以解決現(xiàn)實(shí)問題為中心的棄籍稅構(gòu)建的必要性以及制度原則和框架等。代表性問題集中體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是棄籍稅征收的對(duì)象是“針對(duì)富裕人群”還是所有擬放棄公民身份的人；一是棄籍稅征收的財(cái)產(chǎn)范圍是存量財(cái)富還是被轉(zhuǎn)移的財(cái)富。對(duì)存量財(cái)富征稅的基礎(chǔ)必須盡可能全面地衡量財(cái)富，但許多形式的財(cái)富是難以衡量的，從個(gè)人物品和耐用品到未來的養(yǎng)老金權(quán)利都存在困難，更不用說人力資本。

理論界關(guān)于棄籍稅有兩種代表性觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)棄籍稅的納征范圍和納征時(shí)間，納稅人在棄籍時(shí)應(yīng)對(duì)其所擁有的全球資產(chǎn)及收益繳納棄籍稅。另一觀點(diǎn)則認(rèn)為“棄籍稅不是一個(gè)獨(dú)立稅種，而是一項(xiàng)稅收制度，是對(duì)放棄既有國(guó)籍者(包括企業(yè)和個(gè)人)的稅制安排，屬于稅收特別措施”[5]。這兩種棄籍稅的定義共性在于對(duì)棄籍稅征收對(duì)象和時(shí)間的認(rèn)定上，即放棄國(guó)籍或者與之相類的表述行為發(fā)生時(shí)，對(duì)該放棄國(guó)籍的人采取的稅收政策。與之相應(yīng)的是兩者在棄籍稅的法律屬性上存在較大差異，亦即棄籍稅到底是單獨(dú)的稅種還是只是一種稅收政策。此外，“全球范圍內(nèi)所有財(cái)產(chǎn)收益”的描述明顯受到美國(guó)棄籍稅制度的影響。與國(guó)內(nèi)理論界關(guān)于棄籍稅概念的屬性差異相比，國(guó)際上常見的與棄籍稅相應(yīng)的概念分別為退籍稅(Expatriation Tax)和退出稅(Exit Tax)，兩者的屬性差異主要體現(xiàn)在征收對(duì)象的國(guó)籍身份上。前者以美國(guó)為代表，典型的是美國(guó)2008年通過的英雄法案，后者則多見于歐盟國(guó)家稅法。根據(jù)美國(guó)的棄籍稅制度，美國(guó)公民只有放棄國(guó)籍才能免除作為美國(guó)公民的無限納稅義務(wù)，該制度根源于美國(guó)的三重稅收管轄制度。相比較而言，歐盟國(guó)家以及我國(guó)的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)都是以居民和居住時(shí)限等為依據(jù)，而不是以國(guó)籍作為納稅人身份的判別標(biāo)準(zhǔn)。[6]

(二)棄籍稅法律概念的厘清

綜合棄籍稅立基之稅收制度和文化背景差異，棄籍稅的法律界定應(yīng)包括幾個(gè)核心要義：社會(huì)分配的正義性、征收對(duì)象的限制性、稅基資產(chǎn)的概括性以及稅制安排的合法性。另外，棄籍稅制度尚不具備獨(dú)立稅種的稅制要素，而是一種附加于應(yīng)稅資本和財(cái)產(chǎn)的稅制安排。絕大多數(shù)國(guó)家都將棄籍稅歸屬于個(gè)人所得稅，只是在該個(gè)人出現(xiàn)“棄籍”這一特殊場(chǎng)景時(shí)才觸發(fā)棄籍稅征收。當(dāng)然，棄籍稅的“個(gè)人”與一般個(gè)人所得稅的“居民或者非居民個(gè)人”也存在本質(zhì)上的差異，基于本文主題語境下的棄籍稅具有從“富”而征的特點(diǎn)，不能將棄籍稅與《個(gè)人所得稅法》中的“脫籍清算”制度歸于一類。關(guān)于棄籍稅從“富”而征的“富”的界定，應(yīng)結(jié)合各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總體水平、收入的來源渠道等因素綜合判斷，也可借鑒納稅人分級(jí)分類管理制度和自行申報(bào)制度中關(guān)于資產(chǎn)額度的相關(guān)規(guī)定，“高收入、高凈值自然人”是指“國(guó)稅總局確定的、收入或資產(chǎn)凈值超過一定額度的自然人”。根據(jù)我國(guó)納稅人自行申報(bào)制度，“年收入12萬元以上”通常被理解為高收入人群的資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)?？梢姡呤杖肴后w在我國(guó)有兩個(gè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：一是達(dá)到一定收入標(biāo)準(zhǔn)的高薪群體；一是收入多元化形成的高收入群體。[7]筆者認(rèn)為，棄籍稅的納稅人應(yīng)以后者為主，但是這個(gè)具體的收入范圍和標(biāo)準(zhǔn)需要進(jìn)一步明確。

二、共同富裕愿景下棄籍稅制度的法律正當(dāng)性

共同富裕理論雖然在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展各階段有不同的制度內(nèi)涵和要求，但是總體上，共同富裕一直是中國(guó)特色社會(huì)主義道路上具有延續(xù)性和一致性的目標(biāo)。共同富裕的概念年由毛澤東同志1955年首次提出，鄧小平同志將共同富裕提升至社會(huì)主義的本質(zhì)層面，江澤民同志在“三個(gè)代表”重要思想中指出實(shí)現(xiàn)共同富裕是全體人民的根本利益，胡錦濤同志在“科學(xué)發(fā)展觀”理論體系中指出科學(xué)發(fā)展要走共同富裕道路。[8]共同富裕是社會(huì)主義的本質(zhì)特征，對(duì)公平收入分配提出了更高要求。習(xí)近平同志指出：“要讓發(fā)展成果更多更公平惠及全體人民，不斷促進(jìn)人的全面發(fā)展，朝著實(shí)現(xiàn)全體人民共同富裕不斷邁進(jìn)。”[9]構(gòu)建良法之治就是對(duì)共享發(fā)展理念的落實(shí)。[10]

(一)共同富裕理論引領(lǐng)我國(guó)稅制改革方向

共同富裕理論內(nèi)涵豐富，具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬓院团c之相適應(yīng)的階段性要求。作為國(guó)民收入再分配領(lǐng)域的體制設(shè)計(jì)，稅制改革在邁向共同富裕的道路上扮演不可替代的重要角色。1994年的財(cái)稅體系改革構(gòu)成我國(guó)當(dāng)前財(cái)稅制度的基礎(chǔ)，這一稅制是依據(jù)改革開放初期提出的“效率優(yōu)先，兼顧公平”原則，該原則符合當(dāng)時(shí)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，抓住了當(dāng)時(shí)社會(huì)的主要矛盾，也體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)稅收征收主體和征管能力等現(xiàn)實(shí)條件。但是，當(dāng)前中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入一個(gè)新階段，新時(shí)代下共同富裕的內(nèi)涵獲得豐富與發(fā)展，其核心在于全體人民的共同富裕。共同富裕是兼顧公平與效率的富裕，社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的建設(shè)過程，也是堅(jiān)持公平與效率相統(tǒng)一的共同富裕實(shí)現(xiàn)的過程。這對(duì)具體制度的設(shè)計(jì)安排有明確的指導(dǎo)性?！白龃蟮案狻迸c如何“分好蛋糕”兩個(gè)目標(biāo)的協(xié)調(diào)發(fā)展，已成為當(dāng)前社會(huì)公平正義的重要內(nèi)容。就稅制改革而言，共同富裕愿景下的稅制改革應(yīng)順應(yīng)共同富裕理論體系的時(shí)代性發(fā)展性要求。

稅制改革應(yīng)圍繞著共同富裕目標(biāo)提升財(cái)稅法的社會(huì)控制功能。[11]效率與發(fā)展是共同富裕的一個(gè)重要內(nèi)容。在共同富裕目標(biāo)下，應(yīng)轉(zhuǎn)變關(guān)于對(duì)效率與公平的既有認(rèn)知，即從“效率優(yōu)先，兼顧公平”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皥?jiān)持公平與效率相統(tǒng)一”，構(gòu)建促進(jìn)國(guó)民收入公平合理分配的稅制安排。[12]例如，我國(guó)目前的個(gè)人所得稅僅占全部稅收的7%—8%，遠(yuǎn)低于歐美國(guó)家，而個(gè)人所得稅是實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)收入功能的重要內(nèi)容和手段。因此，要建立和完善個(gè)人所得稅制度，改變?cè)燃{稅范圍主要覆蓋在工薪收入，將家族財(cái)產(chǎn)、海外信托、資本利得、高收入人群等納入征稅覆蓋。此外，共同富裕愿景下稅制改革的另一個(gè)重點(diǎn)則是調(diào)整直接稅和間接稅的比例。直接稅和間接稅的劃分依據(jù)是稅收的可轉(zhuǎn)移性。典型的直接稅包括個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等。間接稅主要包括增值稅、消費(fèi)稅等。目前，我國(guó)稅制體系的特點(diǎn)是直接稅稅類不充分，間接稅占稅收比例過大。以2020年為例，我國(guó)直接稅收入占稅收比重為37.2%，所得稅占稅收比重為31.1%，其中個(gè)人所得稅僅占7.5%；財(cái)產(chǎn)稅比重為8.7%。間接稅比重過高，無疑增加了中低收入人群的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，減損了稅收對(duì)資本收入的調(diào)節(jié)力度。因此，提高所得稅收入占比，擴(kuò)大直接稅稅類，是充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)共同富裕的有效前提。[13]個(gè)人所得稅制度亟須改革與優(yōu)化，包括擴(kuò)大個(gè)人所得稅的綜合計(jì)征范圍、完善專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目、提升“累進(jìn)”程度等。

(二)共同富裕愿景拓實(shí)棄籍稅制度的正當(dāng)性內(nèi)涵

棄籍稅制度是國(guó)家為應(yīng)對(duì)因納稅人身份變更造成稅收流失而采取的重要措施，對(duì)于避稅等非正常移民目的行為有重要的規(guī)范作用。棄籍稅制度的正當(dāng)性、適當(dāng)性和可行性亟須系統(tǒng)論證。理論界關(guān)于稅及稅收的正當(dāng)性討論多是從稅收的法定性去分析論證。但是，棄籍稅是針對(duì)放棄國(guó)籍者的稅制安排，主要目的在于限制資產(chǎn)外逃，保障國(guó)家稅收收入。棄籍稅法律制度具有一定的特殊性，即特殊場(chǎng)景、特殊納稅人和特殊主觀驅(qū)動(dòng)，因此稅法在構(gòu)建棄籍稅制度時(shí)還應(yīng)從其形式和實(shí)質(zhì)兩重正當(dāng)性的角度進(jìn)行論證。否定觀點(diǎn)主要基于兩點(diǎn)否認(rèn)棄籍稅的正當(dāng)性：一是將未實(shí)現(xiàn)收益部分納入棄籍稅征收的財(cái)產(chǎn)范圍違背了稅法原則；二是將是否繳納棄籍稅與能否被允許注銷國(guó)籍相掛鉤，這也嚴(yán)重違背了憲法所賦予的基本人權(quán)。支持觀點(diǎn)則認(rèn)為棄籍稅制度符合稅法的公平正義原則?！岸愂展皆瓌t包括橫向公平和縱向公平”[14]，棄籍稅法律制度是對(duì)納稅人侵害橫向公平原則的懲罰或者對(duì)其他公民的補(bǔ)償。究其原因，國(guó)際上通常適用的實(shí)質(zhì)意義上的棄籍稅制度，實(shí)質(zhì)上是將棄籍者因棄籍而轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為視為將其全球資產(chǎn)出售或贈(zèng)與他人，二者在法律性質(zhì)上并無區(qū)別，均系財(cái)產(chǎn)的讓與；而根據(jù)財(cái)產(chǎn)稅法規(guī)定，同等情形下出讓或受讓財(cái)產(chǎn)的公民會(huì)被要求就其出讓或擁有的財(cái)產(chǎn)繳稅。因此，同一法律屬性和同等情形下的棄籍者轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為也應(yīng)納稅，否則就造成了橫向的不公平。另外，稅收是主權(quán)國(guó)家的重要收入，主要用以保障公民安全、生活發(fā)展，相類法律屬性的兩種行為，應(yīng)該遵守一致的法律行為規(guī)范。對(duì)棄籍者征稅，是稅法代表國(guó)家的一種意志表示，棄籍者獲得國(guó)內(nèi)資源理當(dāng)付出代價(jià)，否則其他公民將為其不付出代價(jià)的行為平攤更多稅收成本。因此，對(duì)棄籍者征稅也可以理解為“對(duì)其消耗環(huán)境資源，以及享用行政福利等行為的彌補(bǔ)”。

棄籍稅制度是實(shí)現(xiàn)社會(huì)分配正義目標(biāo)的稅法體現(xiàn)。強(qiáng)化稅法的收入分配功能是法律所定、社會(huì)所需，稅法應(yīng)統(tǒng)籌兼顧收入分配規(guī)制、財(cái)政汲取和資源配置三項(xiàng)功能之關(guān)系，妥適確立稅法收入分配功能的定位、內(nèi)在機(jī)理和制度設(shè)計(jì)，最大限度地促進(jìn)分配公平，實(shí)現(xiàn)共同富裕。[15]當(dāng)前在共同富裕目標(biāo)下，稅收角度最重要的可能就是遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅，這兩種從性質(zhì)上都可被視為財(cái)富轉(zhuǎn)移稅。但是，目前我國(guó)對(duì)這兩種稅都沒有開征。而即使在英國(guó)、美國(guó)、日本等已經(jīng)開征遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅的國(guó)家，仍然面臨一些基本問題。以遺產(chǎn)稅為例，遺產(chǎn)稅有一個(gè)基本的法律事實(shí)前提，即遺產(chǎn)的存在是以人的死亡為前提，但是實(shí)踐中，那些通常非常富有的人能夠在其一生中轉(zhuǎn)移相當(dāng)一部分財(cái)富。遺產(chǎn)稅有效運(yùn)作的最大障礙是未能對(duì)生前轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)征稅，而棄籍稅則能很好地彌補(bǔ)這個(gè)問題，因?yàn)楫?dāng)前稅收監(jiān)管遇到的主要問題就是財(cái)富通過移轉(zhuǎn)至國(guó)外造成流失，棄籍稅可以很好地堵上這個(gè)缺口。

三、棄籍稅制度構(gòu)建的法律基礎(chǔ)與可行性探析

我國(guó)《國(guó)籍法》第3條規(guī)定，中華人民共和國(guó)不承認(rèn)中國(guó)公民具有雙重國(guó)籍。《國(guó)籍法》第8條、9條、10條則規(guī)定了“自動(dòng)”“申請(qǐng)”兩種喪失中國(guó)國(guó)籍的情形。當(dāng)時(shí)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)富裕階層人數(shù)較少，大規(guī)模放棄國(guó)籍現(xiàn)象并不多見，因此《國(guó)籍法》以及后來1994年的稅制改革，對(duì)放棄國(guó)籍人員的國(guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移出境都沒有明確的規(guī)定。近年來，隨著我國(guó)公民移民規(guī)模的持續(xù)增大，尤其是那些受益于中國(guó)改革開放政策和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，積累大量財(cái)富和資產(chǎn)的高收入或者富裕人群，他們移民尤其是以規(guī)避國(guó)內(nèi)稅收為目的的移民，帶走的資產(chǎn)和財(cái)富規(guī)模，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)都產(chǎn)生了一定的負(fù)效應(yīng)，因此構(gòu)建一個(gè)科學(xué)、合理、規(guī)范、高效的棄籍稅制度不容回避。當(dāng)前，我國(guó)稅收法律制度中沒有實(shí)質(zhì)意義上的棄籍稅制度，但是不斷修訂和完善的稅法體系蘊(yùn)藏了構(gòu)建棄籍稅的制度條件。例如，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》將個(gè)稅納稅人分為居民個(gè)人和非居民個(gè)人。其中，居民個(gè)人納稅人主要是指“中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的個(gè)人”。中國(guó)公民和非中國(guó)公民區(qū)別的關(guān)鍵“國(guó)籍”與是否按照我國(guó)《個(gè)人所得稅法》繳納個(gè)人所得稅沒有直接聯(lián)系，因?yàn)榫用竦姆尚再|(zhì)與公民存在本質(zhì)區(qū)別，該條款依然無法證明我國(guó)和美國(guó)一樣采取公民稅收管轄制。另一方面，《個(gè)人所得稅法》新增加的注銷中國(guó)戶籍的稅款清算制度也與棄籍離境相關(guān)。當(dāng)然，這一條款并非實(shí)質(zhì)上的棄籍稅，僅僅是注銷戶籍前的稅款清算義務(wù)，目的是清算未完成的稅款，而真正意義的棄籍稅則是對(duì)即使形式上符合法律條件的特殊群體退出國(guó)籍時(shí)采取的一種特別稅收政策。

(一)所得稅法律體系中的反避稅制度

反避稅是構(gòu)建棄籍稅法律制度的一個(gè)重要原則與目標(biāo)。我國(guó)稅法，尤其是與棄籍稅相關(guān)的《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》都有明確體現(xiàn)反避稅原則的制度。

首先，《個(gè)人所得稅法》之反避稅與注銷戶籍的稅款清算條款?！秱€(gè)人所得稅法》體現(xiàn)了政府直接參與個(gè)人收入分配，是針對(duì)個(gè)人所取得的收入進(jìn)行征收的一種稅。2018年，《個(gè)人所得稅法》重點(diǎn)修訂完善了以下幾點(diǎn)：(1)明確個(gè)人所得稅的綜合所得范圍，包括工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等；(2)將個(gè)稅收入與家庭為主體相結(jié)合征收個(gè)人所得稅[16]；(3)增加專項(xiàng)附加扣除；(4)將個(gè)稅的免征額從最初的800元，歷經(jīng)四次修改，直至提高至5 000元。這些措施體現(xiàn)出共同富裕目標(biāo)下，我國(guó)個(gè)稅改革更加注重民生和強(qiáng)調(diào)公平，稅法的公平性進(jìn)一步獲得提升。此外，新個(gè)稅法重新定義“居民個(gè)人”，引入了反避稅條款和注銷戶籍的稅款清算制度等新內(nèi)容。一方面，收緊了非居民個(gè)人在華的天數(shù)要求，即原先的一年中一次30天、累計(jì)90天的離境，被國(guó)際通用的183天累計(jì)離境規(guī)則所取代。因?yàn)榫用駛€(gè)人身份的判定與海外金融賬戶共同申報(bào)準(zhǔn)則(Common Reporting Standard，簡(jiǎn)稱CRS)相關(guān)，有力阻止了通過購買他國(guó)護(hù)照來規(guī)避CRS申報(bào)的行為。[17]新個(gè)稅法還增加了注銷戶籍的稅款清算制度。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此進(jìn)一步規(guī)定，對(duì)納稅人在注銷戶籍年度取得的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息、紅利所得財(cái)產(chǎn)、租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，應(yīng)當(dāng)在注銷戶籍前繳稅；其他有未繳或少繳稅款的也應(yīng)當(dāng)在注銷前繳清。雖然從個(gè)稅法的概括性規(guī)定和國(guó)稅總局的具體規(guī)定可知，目前建立的注銷戶籍前的稅款清算制度，更多的是稅收征管措施上的程序性要求，與實(shí)質(zhì)意義上的有明確納稅人主客體條件的棄籍稅制度相去甚遠(yuǎn)，但是這一制度仍然具有里程碑的意義，它體現(xiàn)國(guó)家對(duì)于棄籍者納稅義務(wù)的注意，為構(gòu)建更加具體的棄籍稅制度擬定了前提和框架。

其次，《企業(yè)所得稅法》之反避稅與合理商業(yè)目的條款?！镀髽I(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！睆倪@一定義可以看出，該條款適用的前提是因不合理商業(yè)目的的行為致使企業(yè)應(yīng)納稅款的減少，從法律規(guī)范的邏輯角度來看，該條款遵循行為+后果的客觀觸發(fā)原理，但是對(duì)合理的判斷缺乏客觀依據(jù)，致使稅收實(shí)踐中出現(xiàn)對(duì)該條款的規(guī)避適用，逃避繳稅義務(wù)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條具體解釋為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，即在法律規(guī)范構(gòu)成上增加了一個(gè)主觀評(píng)價(jià)要素。但是這一主觀評(píng)價(jià)要素比較概括，實(shí)踐適用中存在困難。直至國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步提出明確的界定條件：包括企業(yè)行為要求、企業(yè)從行為中獲取稅收利益標(biāo)準(zhǔn)以及企業(yè)將獲取稅收利益作為該行為的唯一或主要目的。至此合理商業(yè)目的條款的邏輯逐漸清晰：稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查時(shí)，其判斷避稅事實(shí)的邏輯起點(diǎn)是否定因素——不具有合理商業(yè)目的；而認(rèn)定“不具有合理商業(yè)目的”構(gòu)成避稅事實(shí)，應(yīng)遵循主客觀歸因的邏輯聯(lián)系。綜上，企業(yè)所得稅法在反避稅原則適用上是以行為的閉環(huán)因果聯(lián)系作為判定依據(jù)，提高了反避稅適用的準(zhǔn)確性，但是“不具有合理商業(yè)目的”總體上還是框架性的解釋。[18]

(二)棄籍稅制度的國(guó)際立法例

如前所述，目前世界上已有20多個(gè)國(guó)家建立了較為明確的棄籍稅制度，以應(yīng)對(duì)本國(guó)公民以避稅為目的的棄籍以及連帶的轉(zhuǎn)移資產(chǎn)行為。德國(guó)稅法明確棄籍稅的納稅人是以避稅為由移民的德國(guó)公民，棄籍稅征收的條件和范圍則是“只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定在其放棄國(guó)籍時(shí)前十年中，有五年與德國(guó)保持有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，則自其放棄德國(guó)國(guó)籍時(shí)起，未來十年仍將被視為德國(guó)國(guó)內(nèi)稅收居民”。法國(guó)稅法也明確了棄籍稅納稅人在棄籍時(shí)應(yīng)就其實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)的個(gè)人收益繳納棄籍稅。美國(guó)關(guān)于棄籍稅的適用范圍和法律條款經(jīng)歷幾次調(diào)整，最具代表性和借鑒意義。美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了反移籍法律以懲罰一些移籍人士，要求他們就自己過去5年內(nèi)已經(jīng)履行美國(guó)的稅收義務(wù)發(fā)表聲明，一旦發(fā)現(xiàn)他們違反了聲明承諾，即構(gòu)成做偽證并承擔(dān)相應(yīng)的懲罰。如果不發(fā)表相關(guān)納稅義務(wù)履行聲明，那么他們?nèi)匀蛔鳛槊绹?guó)的居民納稅人繼續(xù)繳納稅款。美國(guó)國(guó)會(huì)在1996年和2004年兩次修改了稅收制度，加強(qiáng)了對(duì)移籍人士的所得收益及其轉(zhuǎn)移稅的規(guī)定。政府還將移籍費(fèi)從450美元增至2 350美元，增幅達(dá)422%。2008年的《英雄報(bào)酬補(bǔ)助救濟(jì)稅法》不僅對(duì)棄籍者的凈資產(chǎn)征稅，且對(duì)其征收遞延薪酬稅和饋贈(zèng)稅，以及對(duì)資產(chǎn)的虛擬增值或虧損部分征稅，并對(duì)移籍個(gè)人征收“按市值計(jì)價(jià)稅”和“繼承稅”制度。

此外，棄籍稅的適用與落地同樣關(guān)涉國(guó)際稅收合作機(jī)制的建立與推進(jìn)，以避免重復(fù)征稅或者稅收壁壘。典型的有歐盟的國(guó)際稅法司法合作與國(guó)際稅法非合作司法管轄名單制度，兩者分別針對(duì)的是符合歐盟稅收司法標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家，與雖然不符合歐盟標(biāo)準(zhǔn)但是在非合作司法管轄名單上的國(guó)家。2020年，英國(guó)以違反美國(guó)稅收法律的罪名拘留俄羅斯銀行創(chuàng)始人一案，在展示了英美之間稅收合作的同時(shí)，也為稅收征管國(guó)際合作提供了一個(gè)典型案例。2020年3月，英國(guó)當(dāng)局逮捕了俄羅斯銀行的創(chuàng)始人奧列格·廷科夫，指控他提交虛假納稅申報(bào)單。而這份指控的依據(jù)則是美國(guó)2019年9月26日的起訴書。奧列格·廷科夫是一家無分支機(jī)構(gòu)的在線銀行的間接大股東，其實(shí)際擁有該銀行價(jià)值超過10億美元的股票。根據(jù)起訴書，在奧列格·廷科夫宣布放棄美國(guó)公民之后，對(duì)其啟動(dòng)棄籍稅征收調(diào)查，要求奧列格·廷科夫向美國(guó)稅務(wù)局報(bào)告他的全球資產(chǎn)的建設(shè)性出售，向稅務(wù)局報(bào)告建設(shè)性出售這些資產(chǎn)的收益，并為這些收益納稅。調(diào)查發(fā)現(xiàn)奧列格·廷科夫被指控提交了一份虛假的2013年納稅申報(bào)單，以及一份虛假的2013年初始和年度離職聲明。如果罪名成立，奧列格·廷科夫每項(xiàng)罪名都將面臨最高3年的監(jiān)禁以及賠償和罰款等強(qiáng)制措施。此案給我們的另一個(gè)啟發(fā)是，美國(guó)會(huì)對(duì)那些拋棄美國(guó)國(guó)籍時(shí)提供虛假信息以躲避征稅的人提起訴訟，虛假信息反映出美國(guó)棄籍稅制度的立法傾向?qū)嵸|(zhì)上包括了外觀化的主觀意圖，以及基于此意圖的懲罰性意涵。

四、共同富裕愿景下棄籍稅制度構(gòu)建的核心要素

共同富裕愿景下的稅收分配功能的充分實(shí)現(xiàn)，亟須豐富和完善個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)、調(diào)整和擴(kuò)大直接稅在整個(gè)稅收體系中的比例。棄籍稅制度的構(gòu)建是落實(shí)中央關(guān)于加強(qiáng)對(duì)“高收入人群”的稅收監(jiān)管的重要路徑，其制度設(shè)計(jì)應(yīng)著眼于“全體人民共同富?！痹妇跋露愂辗峙涔δ苣繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)，依循稅法制度的科學(xué)性和規(guī)范性要求，圍繞納稅主體、資產(chǎn)規(guī)模、主觀意圖和征收策略等核心要素構(gòu)建。

(一)納稅人的資產(chǎn)要素

與我國(guó)《個(gè)人所得稅法》所規(guī)定的注銷戶籍前稅款清算制度不同，實(shí)質(zhì)意義上的棄籍稅不僅是針對(duì)主體實(shí)施脫籍離境的客觀行為，更體現(xiàn)出稅法對(duì)侵害社會(huì)公平行為的懲罰原則。棄籍稅的懲罰性政策手段的實(shí)現(xiàn)，需要對(duì)棄籍稅開征的基本要素作出具體設(shè)置。首要的設(shè)置就是關(guān)于棄籍稅納稅人構(gòu)成要素的厘清。我國(guó)《國(guó)籍法》規(guī)定，棄籍稅的納稅人應(yīng)是棄籍的中國(guó)公民。在此前提下，可以從凈所得、總資產(chǎn)、稅務(wù)認(rèn)證以及遞延納稅等方面來認(rèn)定棄籍稅納稅主體。尤其應(yīng)關(guān)注兩點(diǎn)：一是納稅人“惡意”標(biāo)準(zhǔn)，即強(qiáng)調(diào)“以避稅和轉(zhuǎn)移資產(chǎn)為目的”；二是納稅人“資產(chǎn)達(dá)到一定規(guī)模的”財(cái)富標(biāo)準(zhǔn)，以較為精準(zhǔn)的法律規(guī)制實(shí)現(xiàn)棄籍稅制度的立法目的。

1.納稅人的資產(chǎn)規(guī)模要素

關(guān)于棄籍稅的納稅人應(yīng)具備怎樣的條件，理論界和實(shí)務(wù)界一直存在爭(zhēng)議，主要分歧集中在納稅人身份的確立標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)與其所掌握的財(cái)富或者資產(chǎn)規(guī)模相關(guān)?；谶@一核心爭(zhēng)議點(diǎn)，該分歧又延伸為：(1)棄籍稅的觸發(fā)與納稅人既有的國(guó)內(nèi)或者國(guó)內(nèi)外財(cái)富相關(guān)；(2)棄籍稅的觸發(fā)涵蓋納稅人未實(shí)現(xiàn)的收益財(cái)富。表面上看兩者的差別是棄籍稅納稅人征收財(cái)產(chǎn)范圍的不同，前者主張對(duì)納稅人已經(jīng)實(shí)際取得的財(cái)產(chǎn)收益為計(jì)征范圍，后者則偏重于懲罰性征納，對(duì)棄籍者自棄籍之日起未來一定時(shí)期內(nèi)可能獲得的收益進(jìn)行征納。盡管存在差別，但兩者都體現(xiàn)了棄籍稅納稅人法律構(gòu)成的資產(chǎn)規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，即符合一定的資產(chǎn)或收益規(guī)模是是否將其認(rèn)定為棄籍稅納稅人的依據(jù)。美國(guó)2004、2008年兩次關(guān)于棄籍稅制度的立法修改都對(duì)納稅主體資格確立了資產(chǎn)規(guī)模要求，為我們提供了立法參考。棄籍稅納稅人包括放棄其公民身份的美國(guó)公民和失去居住身份的長(zhǎng)期居民，且只適用于相對(duì)富裕的納稅人，因此對(duì)納稅人的財(cái)富規(guī)模提出三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)要素：(1)年平均凈收入或年平均納稅義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。平均納稅義務(wù)是指納稅人棄籍前一年起往前推算五年內(nèi)平均年納稅義務(wù)達(dá)到一定資產(chǎn)規(guī)模，例如棄籍前五年年平均凈收入達(dá)到一定規(guī)模(2008年調(diào)整為15.5萬)。[19](2)棄籍時(shí)財(cái)富總體規(guī)?；蛸Y產(chǎn)凈值標(biāo)準(zhǔn)。凈資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)主要是指棄籍之日納稅人的凈資產(chǎn)達(dá)到一定規(guī)模以上，美國(guó)規(guī)定為棄籍當(dāng)日凈資產(chǎn)價(jià)值為200萬美元以上。(3)非認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)是指納稅人沒有提供其在棄籍之日起前五年內(nèi)遵守了所有稅收要求的證據(jù)。三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)只需滿足其中一個(gè)。

2.納稅人的資產(chǎn)范圍要素

納稅人的資產(chǎn)要素還包括資產(chǎn)范圍，包括資產(chǎn)的類型范圍和資產(chǎn)的性質(zhì)范圍。關(guān)于資產(chǎn)的類型范圍，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》有“居民個(gè)人按照境內(nèi)外收入征收個(gè)人所得稅”的規(guī)定，這一規(guī)定為棄籍稅框定了納稅資產(chǎn)的基本范圍，原則上應(yīng)以棄籍者在全世界的所有財(cái)產(chǎn)為征稅范圍。但是，“如果棄籍者在棄籍時(shí)未將在中國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移出境，那么棄籍者可以暫時(shí)申請(qǐng)?jiān)撠?cái)產(chǎn)不納入棄籍稅的征稅范圍”[20]，因?yàn)榫用駛€(gè)人的境內(nèi)所得屬于所得稅應(yīng)納稅范圍，不應(yīng)再對(duì)其進(jìn)行重復(fù)征稅。此外，我國(guó)稅法的納稅人自愿申報(bào)制度和分級(jí)分類管理制度，為棄籍稅納稅人財(cái)富規(guī)模提供了相應(yīng)的“高收入人群”的資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，即使這種標(biāo)準(zhǔn)具有區(qū)域上的相對(duì)性，但是總體上能夠形成一個(gè)框架性判斷。相較于前者，后者關(guān)于棄籍稅納稅人資產(chǎn)的性質(zhì)范圍，主要是指該資產(chǎn)是否包括納稅人未實(shí)現(xiàn)的收益財(cái)產(chǎn)范圍，即沒有實(shí)際出售或交換財(cái)產(chǎn)的收益。對(duì)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)收益征收棄籍稅，在國(guó)際上是有立法例的。美國(guó)2008年稅法修訂新增的第877號(hào)條款就是典型，這也是美國(guó)首次立法確認(rèn)納稅人的未實(shí)現(xiàn)收益應(yīng)納入棄籍稅征納范圍。該法案終止了某些棄籍者的延期收入，不再繼續(xù)對(duì)該部分棄籍者離境后產(chǎn)生的收入繼續(xù)征稅，但是這些棄籍者須將其包括房產(chǎn)的總收入掛牌出售，其總收入中包括未實(shí)現(xiàn)的損益。

(二)納稅人的主觀意圖要素

棄籍稅規(guī)范的是公民以避稅為棄籍動(dòng)機(jī)的行為，但是公民的棄籍動(dòng)機(jī)并非都出于避稅的考慮，世界范圍內(nèi)棄籍稅制度的區(qū)別實(shí)質(zhì)上就是“規(guī)制對(duì)象”與“規(guī)制方法”兩種立法理念的差異，體現(xiàn)在制度設(shè)計(jì)之中就是棄籍的動(dòng)機(jī)因素是否應(yīng)作規(guī)范上的區(qū)分，以及如何規(guī)范棄籍稅制度等。以美國(guó)為例，即是主觀避稅標(biāo)準(zhǔn)的確立、弱化直至取消的過程，這里既有美國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的文化印記，更有美國(guó)三元稅制影響下的國(guó)家對(duì)于高收入群體的避稅限制需求反映。早期的《外國(guó)投資者稅收法》確立主觀避稅標(biāo)準(zhǔn)，即“棄籍者如被認(rèn)定有避稅動(dòng)機(jī)，則其在10年內(nèi)所獲得的來源于美國(guó)的收入仍按美國(guó)公民標(biāo)準(zhǔn)征稅”[21]。但是，該主觀動(dòng)機(jī)標(biāo)準(zhǔn)在司法實(shí)踐存在適用上的困難，因?yàn)楸芏悇?dòng)機(jī)的舉證責(zé)任是由納稅人承擔(dān)。1996年《醫(yī)療保險(xiǎn)及責(zé)任法》增加了主觀避稅標(biāo)準(zhǔn)的兩個(gè)客觀依據(jù)，即個(gè)人應(yīng)納所得稅額和個(gè)人凈資產(chǎn)，兩者中滿足其一即可認(rèn)定有避稅動(dòng)機(jī)。至此，美國(guó)棄籍稅的主觀標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)有明顯的客觀認(rèn)定因素，2004年的《就業(yè)機(jī)會(huì)創(chuàng)造法》則直接適用退籍稅規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為這是美國(guó)棄籍稅制度的主觀標(biāo)準(zhǔn)向客觀標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)化。筆者認(rèn)為，前述法案仍基本遵循“避稅目的”的主觀要素，區(qū)別是對(duì)這一主觀要素的認(rèn)定原則從主觀歸因轉(zhuǎn)化為客觀歸因，亦即原先對(duì)避稅目的的認(rèn)定應(yīng)有主觀動(dòng)機(jī)的證明，但是這一證明存在司法實(shí)踐困難，隨著稅收和稅法實(shí)踐的發(fā)展，主觀動(dòng)機(jī)認(rèn)定的證明被客觀事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)代替。但是并不能由此否定避稅目的應(yīng)成為棄籍稅法律制度的構(gòu)建要件?？v觀世界各國(guó)的棄籍稅制度設(shè)立目標(biāo)，實(shí)質(zhì)意義上的棄籍稅仍是對(duì)主觀上存有“避稅或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)”目的的退籍行為的強(qiáng)制稅收政策。因此，我國(guó)在構(gòu)建這一制度的法律規(guī)范時(shí)，仍應(yīng)明確“意圖因素”，設(shè)置我國(guó)棄籍稅的目的性觸發(fā)機(jī)制，即對(duì)移籍者的稅收處罰將意圖因素作為判斷棄籍稅法律規(guī)范構(gòu)成要件之一。如果放棄公民身份的主要目的之一是逃避國(guó)內(nèi)繳稅義務(wù)，那么該公民和結(jié)束居留權(quán)的長(zhǎng)期居民將需要遵守棄籍稅規(guī)定?，F(xiàn)代稅法也能夠提供足夠的立法智慧來構(gòu)建棄籍稅目的要素的客觀評(píng)價(jià)。例如，如果個(gè)人的收入或凈資產(chǎn)足夠高，那么就可以反駁他有避稅的目的。再如，為棄籍者單獨(dú)建立一個(gè)限制和報(bào)告期限制度，移籍后10年內(nèi)個(gè)人稅收如果滿足某些納稅義務(wù)或凈資產(chǎn)評(píng)估，這些移籍者需要提供某些法律聲明。除非有例外情況，否則10年內(nèi)將對(duì)其按照本國(guó)公民來源于本國(guó)的收入和收益征稅。

(三)視同以公平市值出售財(cái)產(chǎn)的征收策略

棄籍稅的立法意圖之一在于遏制納稅人通過擺脫國(guó)內(nèi)稅收的方式而獲得個(gè)人財(cái)富的避稅優(yōu)勢(shì)，棄籍稅制度是對(duì)棄籍時(shí)持有的資產(chǎn)采取的稅收手段。具體處置可以借鑒美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法典第877條的立法經(jīng)驗(yàn)，適用“視同以公平市值出售財(cái)產(chǎn)”的征收策略。應(yīng)著重注意以下幾點(diǎn)：(1)明確視同市值出售財(cái)產(chǎn)的范圍。適用棄籍稅者在全球范圍內(nèi)的所有財(cái)產(chǎn)被視為以棄籍前一天的市價(jià)出售；出售所產(chǎn)生的任何損益將納入出售應(yīng)稅年度的賬戶；個(gè)人在該年度的總收入中可扣除一定規(guī)模的免征額。美國(guó)2008年修訂的稅法對(duì)此有專門規(guī)定，該法還統(tǒng)一了棄籍者財(cái)產(chǎn)價(jià)值的計(jì)算方式，取消了棄籍后10年期限內(nèi)課稅的規(guī)定。與2004年法案的10年限制和報(bào)告期規(guī)制相比，2008年法案的規(guī)則流程更為簡(jiǎn)化，同時(shí)也是一個(gè)更能抑制棄籍者逃避稅收的措施。(2)明確界定視同財(cái)產(chǎn)出售的內(nèi)涵。棄籍者財(cái)產(chǎn)視同整體出售制度，即將棄籍稅的征收財(cái)產(chǎn)視為棄籍者自棄籍申請(qǐng)前一日以其公平市場(chǎng)價(jià)值出售其所有財(cái)產(chǎn)，對(duì)凈收益超過一定規(guī)模的財(cái)產(chǎn)部分，征收按市值計(jì)價(jià)的稅。(3)明確視同出售價(jià)格的認(rèn)定基礎(chǔ)。資產(chǎn)受認(rèn)定處置規(guī)則約束下，即棄籍稅納稅范圍的資產(chǎn)基礎(chǔ)是認(rèn)定回購價(jià)格，否則仍然受到正常損失扣除規(guī)則的限制。對(duì)于個(gè)人來說，凈資本損失只能用于抵銷未來的資本收益。同時(shí)，應(yīng)設(shè)置類似限制“清洗銷售”條款，即如果同一資產(chǎn)在出售前或之后的30天內(nèi)出售和購買，通常不被確認(rèn)為資產(chǎn)減損。(4)按市值計(jì)價(jià)的豁免財(cái)產(chǎn)。某些資產(chǎn)不受資產(chǎn)處置規(guī)則的約束。這些豁免資產(chǎn)包括那些與遞延補(bǔ)償有關(guān)的資產(chǎn)，主要分為三類：遞延補(bǔ)償項(xiàng)目、指定的遞延納稅賬戶和非授予人信托中的權(quán)益。(5)推遲繳納棄籍稅的情形。法律應(yīng)允許納稅人推遲繳納稅款，直到資產(chǎn)被出售。

(四)棄籍稅的征管配套制度

除了前述棄籍稅法律制度的實(shí)體規(guī)范構(gòu)建之外，還應(yīng)建立和完善棄籍稅的稅收征管配套制度。

首先，建立專門的稅務(wù)審計(jì)制度。據(jù)統(tǒng)計(jì)，“我國(guó)目前占總?cè)丝?20% 的最富裕人口占收入或消費(fèi)的份額高達(dá) 50%，但高收入群體繳納個(gè)人所得稅的比例很低”[22]，通過成立企業(yè)將個(gè)人收入轉(zhuǎn)化為企業(yè)收入，將個(gè)人支出作為企業(yè)支出以達(dá)到“合理”避稅目的，是實(shí)踐中常見的高收入人群避稅方式。針對(duì)此類特殊避稅行為情況，應(yīng)建立專門的稅務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)“全球資產(chǎn)、全覆蓋、全范圍”審計(jì)，制定專門的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)針對(duì)避稅相關(guān)的重點(diǎn)對(duì)象(包括企業(yè))重點(diǎn)期間(例如申請(qǐng)棄籍者)的稅務(wù)審計(jì)，包括對(duì)其資產(chǎn)、損益、利益分配以及相關(guān)不合理費(fèi)用支出進(jìn)行重點(diǎn)檢查。一旦查出企業(yè)存在偷逃稅的情況，根據(jù)稅務(wù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的處理，即使是涉案金額很小或者屬于初次犯錯(cuò)，相關(guān)責(zé)任人也應(yīng)獲得相應(yīng)的較為嚴(yán)厲的處罰。

其次，完善棄籍稅的稅收征管制度。例如，對(duì)資產(chǎn)達(dá)到一定規(guī)模的申請(qǐng)棄籍者，應(yīng)進(jìn)一步完善稅收清繳前置程序?！秱€(gè)人所得稅法》雖然首次確立了注銷中國(guó)戶籍的前置稅款清算制度，但是這里的稅款清算的內(nèi)涵和外延并不明晰，具體清算程序也欠缺，需要進(jìn)一步予以明確和完善。此外，應(yīng)借鑒國(guó)際上的棄籍稅經(jīng)驗(yàn)，建立完善符合我國(guó)國(guó)情的棄籍稅制度。例如，如果有資產(chǎn)達(dá)到一定規(guī)模的中國(guó)公民申請(qǐng)退出中國(guó)國(guó)籍，退籍時(shí)的所有財(cái)產(chǎn)都將視為以公允價(jià)出售，包括不動(dòng)產(chǎn)、權(quán)益性資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)實(shí)體、個(gè)人物品等，它們所產(chǎn)生的收益或者虧損，都需要繳納個(gè)人所得稅。對(duì)通過境外手段逃稅的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求對(duì)在境外避稅的個(gè)人補(bǔ)征稅款。還應(yīng)完善對(duì)以避稅為目的移民的資產(chǎn)達(dá)到一定規(guī)模的中國(guó)公民的棄籍申請(qǐng)的事前事中監(jiān)管。例如，明確企業(yè)放棄國(guó)籍進(jìn)行清算前的報(bào)告義務(wù)，并將繳清稅款作為注銷戶籍登記的前置審核事項(xiàng)；保留稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)放棄國(guó)籍的企業(yè)在一定期限內(nèi)有追征稅款的權(quán)力；完善個(gè)人納稅申報(bào)制度，做好稅源登記。

最后，建立國(guó)際稅收司法合作。棄籍稅制度的建立與良好運(yùn)行亟須國(guó)際稅收司法的合作，主要包括兩種途徑：一是建立和擴(kuò)大符合國(guó)際稅收司法合作；二是建立為稅務(wù)目的的非合作管轄區(qū)清單。前者在我國(guó)的國(guó)際稅務(wù)司法實(shí)踐中已經(jīng)展開一定程度的合作實(shí)踐，與中國(guó)達(dá)成稅收司法合作的國(guó)家和地區(qū)也在不斷擴(kuò)大，隨著我國(guó)建立實(shí)質(zhì)意義上的棄籍稅制度，可以就棄籍稅的國(guó)際稅務(wù)司法合作展開增補(bǔ)談判。后者可以借鑒歐盟理事會(huì)2020年修訂的歐盟非合作司法管轄區(qū)名單制度。該份名單包括未與歐盟就稅收治理問題進(jìn)行聯(lián)合對(duì)話或未能履行承諾以按時(shí)遵守歐盟標(biāo)準(zhǔn)的司法管轄區(qū)。非合作稅務(wù)管轄區(qū)的名單是歐盟理事會(huì)定義的外部稅收戰(zhàn)略的一部分，非合作司法管轄區(qū)名單上的司法管轄區(qū)受國(guó)家司法機(jī)構(gòu)管轄。棄籍稅國(guó)際司法合作應(yīng)以我國(guó)國(guó)內(nèi)棄籍稅法律制度及在其基礎(chǔ)上形成的棄籍稅標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。此外，通過金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，加強(qiáng)對(duì)放棄國(guó)籍的個(gè)人及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的全球海外資產(chǎn)涉稅信息收集。同時(shí)，加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作和情報(bào)交換，充分獲取我國(guó)居民海外金融賬戶數(shù)據(jù)和其他涉稅信息，完善信息處理和運(yùn)用機(jī)制，尤其需要打擊“移民+離岸信托”式的逃稅行為。

結(jié)語

實(shí)現(xiàn)共同富裕的基礎(chǔ)是高質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)法發(fā)展與公平的社會(huì)財(cái)富分配，作為社會(huì)再分配重要手段的稅收法律和政策的完善，對(duì)推動(dòng)和促進(jìn)共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要的意義。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》2018年修訂時(shí)增加了“注銷戶籍離境前稅收清算措施”，但這一條款實(shí)質(zhì)上仍然是對(duì)移民棄籍者的棄籍前稅收清算，并非稅法上實(shí)質(zhì)意義的棄籍稅。構(gòu)建實(shí)質(zhì)意義上的棄籍稅具有時(shí)代和法治意義。共同富裕背景下棄籍稅的立法目標(biāo)和原則，仍應(yīng)鼓勵(lì)財(cái)富創(chuàng)造的積極性，防止步入平均主義和福利陷阱。在這一基本價(jià)值共識(shí)之上，棄籍稅法律制度應(yīng)更多挖掘和釋放棄籍稅對(duì)于分配公平的促進(jìn)功能，以科學(xué)、規(guī)范、高效、公平的稅法制度設(shè)計(jì)保障共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。