李 聰

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)屬于典型的知識(shí)密集型經(jīng)濟(jì)，而現(xiàn)代信息與通信技術(shù)正是其中的精華部分。與人類歷史上所產(chǎn)生的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)等經(jīng)濟(jì)形態(tài)相比，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅淋漓盡致地展現(xiàn)了“知識(shí)創(chuàng)造財(cái)富”的能力，并且?guī)?lái)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展的無(wú)限潛力與前景[1]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為融合性經(jīng)濟(jì)具有極強(qiáng)的滲透性功能，在加快自身全面發(fā)展的同時(shí)，還能帶動(dòng)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)提升資源配置效率和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化能力，加快實(shí)體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)并提升經(jīng)濟(jì)效益。特別是在新冠疫情期間，大數(shù)據(jù)企業(yè)充分發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)為疫情研判，人工智能企業(yè)提供智能機(jī)器人等設(shè)備解決了人員接觸性問(wèn)題，移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開(kāi)發(fā)了疫情監(jiān)控和信息發(fā)布平臺(tái)、供需對(duì)接平臺(tái)，電子商務(wù)及其物流供應(yīng)鏈為疫情期間人們的基本生活物資提供了有力的保障。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，在推動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)走向復(fù)蘇的同時(shí)，也加劇了問(wèn)題產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的定義，BEPS 是指企業(yè)利用稅收規(guī)則存在的不足、各國(guó)稅制的差異以及稅收征管中存在的漏洞所采取的導(dǎo)致應(yīng)稅利潤(rùn)“消失”或者轉(zhuǎn)移的一些稅收籌劃策略，這些策略可以讓企業(yè)獲取免征稅或者低征稅的資格，最大限度地降低其全球總稅負(fù)[2]。稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題出現(xiàn)的原因主要是各國(guó)之間的稅制差異以及稅收管理漏洞，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快捷性、對(duì)數(shù)據(jù)的高度依賴性、對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的靈活管理等特點(diǎn)極大地拓展了稅收全球籌劃和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的空間并提供了便利，企業(yè)的避稅模式發(fā)生了新的變化。這不僅導(dǎo)致國(guó)際稅收規(guī)則和稅收秩序面臨著巨大挑戰(zhàn)，也讓全球范圍內(nèi)稅負(fù)和發(fā)展的不公平性越演越烈。而應(yīng)對(duì)BEPS 問(wèn)題需要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，多方共同努力采取有效的政策和措施，以確保數(shù)字企業(yè)公平地繳納合理水平的稅款，全面履行與其數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相稱的納稅義務(wù)，消除數(shù)字經(jīng)濟(jì)的固有特征所加劇的稅收收入流失問(wèn)題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下BEPS 問(wèn)題產(chǎn)生的原因

（一）納稅人規(guī)避應(yīng)稅實(shí)體

基于OECD 和UN（聯(lián)合國(guó)）的協(xié)定范本，常設(shè)機(jī)構(gòu)是締約國(guó)之間對(duì)跨國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得劃分征稅權(quán)的重要依據(jù)，當(dāng)存在滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)條件的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所時(shí)，主權(quán)國(guó)才能對(duì)非居民企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行征稅，而傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的地理聯(lián)系和物理存在特征已經(jīng)無(wú)法將數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收和價(jià)值創(chuàng)造主體相互匹配。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)改變了傳統(tǒng)的價(jià)值創(chuàng)造模式，主要通過(guò)各種應(yīng)用軟件商店、云計(jì)算、網(wǎng)絡(luò)在線廣告等新型的依賴現(xiàn)代信息與通信技術(shù)的商業(yè)模式進(jìn)行遠(yuǎn)程交易，天然具有的網(wǎng)絡(luò)性、平臺(tái)性、流動(dòng)性等特點(diǎn)，使得其對(duì)于物理辦公空間并沒(méi)有過(guò)多要求，可以靈活選擇服務(wù)器所在的位置，減少了對(duì)傳統(tǒng)意義上營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的依賴性。所以，即便沒(méi)有作為常設(shè)機(jī)構(gòu)這個(gè)課稅要素的實(shí)體存在，數(shù)字化企業(yè)也會(huì)利用信息化的數(shù)字系統(tǒng)將核心業(yè)務(wù)在客戶、供應(yīng)商以及雇員之間進(jìn)行遠(yuǎn)程連接和溝通，并運(yùn)用數(shù)字技術(shù)作為競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)產(chǎn)生大量收入和利潤(rùn)。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所依賴的互聯(lián)網(wǎng)是借助服務(wù)器而存在的，根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本》的規(guī)定，服務(wù)器若想成為常設(shè)機(jī)構(gòu)就必須是固定的，并且給出了固定的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：非移動(dòng)性和持久性[3]，企業(yè)仍然可以將網(wǎng)址在不同的服務(wù)器之間進(jìn)行遷移以避免常設(shè)機(jī)構(gòu)的形成。盡管在傳統(tǒng)的商業(yè)模式中，有跨國(guó)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)通過(guò)不在境外設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)避免繳稅，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大大降低了企業(yè)對(duì)實(shí)體存在的依賴性，并且這一趨勢(shì)仍在加強(qiáng)。由于規(guī)避實(shí)體能夠隱藏企業(yè)利潤(rùn)從而減少企業(yè)的應(yīng)納稅額，所以該路徑已經(jīng)成為各國(guó)企業(yè)進(jìn)行BEPS 行為的主要方式。

（二）利用混合錯(cuò)配安排

混合錯(cuò)配是指企業(yè)為了降低整體稅負(fù)，利用各個(gè)主權(quán)國(guó)家之間的稅制在納稅主體性質(zhì)認(rèn)定、交易性質(zhì)認(rèn)定、稅前扣除制度等方面存在的差異所導(dǎo)致的對(duì)同一應(yīng)稅實(shí)體、所得、交易或金融工具進(jìn)行不同的稅務(wù)處理，從而產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅或重復(fù)免稅的問(wèn)題。在實(shí)踐中，跨國(guó)公司大多采用混合金融工具或混合實(shí)體的方式進(jìn)行混合錯(cuò)配，隨著數(shù)字技術(shù)的不斷進(jìn)步，企業(yè)的交易形式和投融資形式多樣，使得各種衍生金融工具“遍地開(kāi)花”，這往往給跨國(guó)公司利用混合錯(cuò)配安排進(jìn)行BEPS 籌劃提供了機(jī)會(huì)。除此之外，為了促使數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，許多國(guó)家和政府制定并實(shí)施了大量的稅收優(yōu)惠政策，用于鼓勵(lì)無(wú)形資產(chǎn)和高新技術(shù)的研發(fā)與應(yīng)用，很多國(guó)家都主動(dòng)踴躍加入數(shù)字化的稅收競(jìng)爭(zhēng)中。各國(guó)政府之間的這種激烈競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致跨國(guó)公司更容易利用各國(guó)之間的稅制差異安排激進(jìn)的稅收籌劃行動(dòng)?？鐕?guó)公司采用混合錯(cuò)配的方式進(jìn)行避稅，盡管從表面上看沒(méi)有逃脫交易所涉及的國(guó)家或地區(qū)的納稅義務(wù)，但事實(shí)上卻導(dǎo)致了相關(guān)交易在一國(guó)稅前扣除而對(duì)應(yīng)的另一國(guó)不計(jì)收入的雙重避稅后果，或者無(wú)論在所在國(guó)還是在來(lái)源國(guó)都可以稅前扣除的稅收效果，本質(zhì)上侵蝕了涉稅國(guó)家的稅基導(dǎo)致其稅收收入減少。此外，混合錯(cuò)配導(dǎo)致各稅收管轄區(qū)的稅基遭受到很大的侵蝕，對(duì)稅收透明和稅制公平造成破壞性的影響，從而造成主權(quán)國(guó)家稅款流失，并且使各國(guó)的稅收安全受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。

（三）通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)

如果稅收管轄權(quán)決定了國(guó)家的征稅權(quán)，那么企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題就決定了以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅基分配。數(shù)字化的運(yùn)營(yíng)模式更多地依賴于無(wú)形資產(chǎn)而不是實(shí)體經(jīng)濟(jì)本身，由于無(wú)形資產(chǎn)具有高流動(dòng)性、對(duì)數(shù)據(jù)高度依賴等特征，其真實(shí)價(jià)值難以衡量，跨國(guó)公司利用這些特點(diǎn)通過(guò)和關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂合約、協(xié)議等方式，以低于市場(chǎng)的價(jià)格向關(guān)聯(lián)企業(yè)跨境轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)的歸屬權(quán)及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，可以輕易實(shí)現(xiàn)價(jià)值的重新分配。資金在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)沒(méi)有任何的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，純粹是為了稅務(wù)籌劃減少應(yīng)納稅所得額。而該關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國(guó)位于低稅率地區(qū)或者可以享有國(guó)際稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款，就導(dǎo)致該關(guān)聯(lián)企業(yè)交易無(wú)形資產(chǎn)所獲取的利潤(rùn)在低稅負(fù)國(guó)家可以享受稅收優(yōu)惠或者按照低稅率納稅，以此造成利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅款流失。

（四）數(shù)字業(yè)務(wù)的價(jià)值貢獻(xiàn)被忽視或低估

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性、高附加性、無(wú)國(guó)界性等特點(diǎn)，數(shù)字業(yè)務(wù)的價(jià)值貢獻(xiàn)往往被忽視或低估。

1. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值重點(diǎn)體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的價(jià)值。企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的挖掘和利用不僅能夠提升管理水平和決策效率，還能夠通過(guò)把握客戶的喜好來(lái)定制滿足其需求的產(chǎn)品和服務(wù)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的許多大型參與者，包括谷歌和Facebook，其主要收入來(lái)源不是來(lái)自用戶的支付而是來(lái)自用戶數(shù)據(jù)，企業(yè)通過(guò)對(duì)用戶日常的上網(wǎng)痕跡進(jìn)行追蹤來(lái)分析用戶的喜好和特性，并通過(guò)為其提供目標(biāo)廣告等商業(yè)活動(dòng)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。用戶參與不僅增加了平臺(tái)的實(shí)用性，而且成為企業(yè)價(jià)值鏈的一部分，但到目前為止對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)的價(jià)值評(píng)估與計(jì)量仍然是不切實(shí)際的，所以沒(méi)辦法對(duì)此部分收入進(jìn)行征稅。

2. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)價(jià)值來(lái)源多樣化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下交易的隱蔽性和跨國(guó)性導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)很難判斷企業(yè)價(jià)值來(lái)源和交易的實(shí)質(zhì)，從而難以確定企業(yè)征納稅率以及征收方式。比如，近幾年社交網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展引人注目，大多社交網(wǎng)絡(luò)APP的服務(wù)器設(shè)立在境外但供境內(nèi)人員使用，同時(shí)接收境外廣告商的廣告投放業(yè)務(wù)，所有的交易與資金流轉(zhuǎn)都在境外進(jìn)行。盡管境內(nèi)用戶在使用社交網(wǎng)絡(luò)APP時(shí)會(huì)觀看廣告，但并不能給境內(nèi)的公司帶來(lái)任何營(yíng)業(yè)收入，所以境內(nèi)公司關(guān)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)自然也就沒(méi)有納稅的義務(wù)。

3. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源多樣化。隨著依托數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨國(guó)高科技公司快速崛起，它們的利潤(rùn)已經(jīng)不再完全來(lái)自于實(shí)體產(chǎn)品，甚至企業(yè)本身就不生產(chǎn)實(shí)體產(chǎn)品，其獲得超額利潤(rùn)的手段主要來(lái)源于數(shù)字化服務(wù)和數(shù)字化產(chǎn)品。當(dāng)涉及數(shù)字商品等虛擬物品或者電子商務(wù)平臺(tái)銷售時(shí)，很多國(guó)家有對(duì)網(wǎng)購(gòu)進(jìn)口的低價(jià)值貨物免征增值稅的政策，不僅各國(guó)設(shè)置的起征點(diǎn)不盡相同，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)定的低價(jià)值數(shù)字產(chǎn)品早已與其創(chuàng)造價(jià)值的能力不匹配了，這就為企業(yè)通過(guò)數(shù)字經(jīng)濟(jì)避稅帶來(lái)了制度隱患。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下BEPS 問(wèn)題引發(fā)的國(guó)際稅收問(wèn)題和挑戰(zhàn)

（一）破壞稅收公平原則

1. 從宏觀視角來(lái)看，BEPS 問(wèn)題不利于國(guó)際稅基的公平分配。從20 世紀(jì)80 年代起，為了吸引國(guó)際資本的流入、鼓勵(lì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，很多國(guó)家和地區(qū)都采用了大量的稅收優(yōu)惠，形成了“有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)”。而且“避稅港”的存在嚴(yán)重惡化了國(guó)際稅收的境況，甚至將有害的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)拖向“深淵”，成為跨國(guó)公司雙重不征稅的“保護(hù)傘”，極大地侵蝕了各國(guó)的正當(dāng)稅收權(quán)益，造成國(guó)際不公平稅收競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也為國(guó)際逃避稅提供了可乘之機(jī)，數(shù)字化企業(yè)因移動(dòng)成本低，具有高度移動(dòng)性，更容易在全球范圍內(nèi)重組價(jià)值鏈，將更多的利潤(rùn)向低稅負(fù)國(guó)家轉(zhuǎn)移，利用國(guó)家間的稅制差異逃避在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)的納稅義務(wù)，尤其是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)不僅加劇了國(guó)際稅基分配不公，也違背了國(guó)際稅收公平性原則。

2. 從微觀視角來(lái)看，企業(yè)的BEPS 行為侵害了其他企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)利，導(dǎo)致數(shù)字化企業(yè)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)不均衡?，F(xiàn)行稅制的設(shè)計(jì)主要是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)為了逃避高額的應(yīng)納稅額，利用稅收規(guī)則的漏洞采用激進(jìn)的稅收籌劃方案，從而將傳統(tǒng)行業(yè)置于不公平的稅收環(huán)境之下。此外，由于稅基被侵蝕，為了滿足公民的公共需求并支撐起財(cái)政支出總水平，政府只能向國(guó)內(nèi)的固定資產(chǎn)、職工、企業(yè)等流動(dòng)性較低的稅基征稅，將稅負(fù)向這部分稅基移動(dòng)。根據(jù)歐盟委員會(huì)公布的評(píng)估數(shù)據(jù)，數(shù)字企業(yè)支付的有效稅率僅為9.5%，不到傳統(tǒng)公司平均23.2%的一半[4]。重要的是，這類行為導(dǎo)致傳統(tǒng)企業(yè)面臨較大的稅負(fù)壓力，扭曲了企業(yè)正常的資源配置行為，給經(jīng)濟(jì)效率和市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)額外損失。

（二）對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則形成沖擊

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征從根本上改變了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的方式，極大地沖擊和挑戰(zhàn)了基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)而建立的收入定性規(guī)則、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則等現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系。

1. 商業(yè)活動(dòng)中產(chǎn)品更加多元化、貿(mào)易標(biāo)的物更加多樣化。價(jià)值創(chuàng)造方式的改變，引發(fā)所得的貨幣化轉(zhuǎn)化方式、獲取途徑、分享機(jī)制等都發(fā)生重大改變，造成銷售貨物收入與提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、許可權(quán)利獲得的所得難以確切區(qū)分，所得的定性愈加困難，給企業(yè)的收入定性帶來(lái)了很大的不確定性。比如隨著3D 打印技術(shù)的逐步成熟，授權(quán)客戶使用設(shè)計(jì)并自行打印的模式將會(huì)替代傳統(tǒng)的產(chǎn)品購(gòu)銷模式，此時(shí)企業(yè)的所得是屬于特許權(quán)使用費(fèi)還是營(yíng)業(yè)收入仍待深入研究。如果屬于特許權(quán)使用費(fèi)，3D打印技術(shù)提供者即使在境外客戶所在國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，客戶所在國(guó)也能主張來(lái)源地管轄權(quán)。收入如何定性不僅會(huì)影響主權(quán)國(guó)家稅源的完整性和運(yùn)用稅收管轄權(quán)的公平性，同時(shí)也直接決定了從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)企業(yè)的稅收待遇、國(guó)家對(duì)相關(guān)收入的稅收管轄權(quán)、征納雙發(fā)適用的征稅權(quán)協(xié)調(diào)規(guī)則等導(dǎo)致政策執(zhí)行的不確定性。

2. 聯(lián)結(jié)度規(guī)則受到挑戰(zhàn)。常設(shè)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)國(guó)際傳統(tǒng)稅制中的地理概念，主要是為了界定主權(quán)國(guó)家的屬地管轄權(quán)以維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益，也是跨國(guó)企業(yè)是否作為非居民納稅人需要納稅的依據(jù)。由于數(shù)字化的運(yùn)營(yíng)對(duì)經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的選擇更為靈活，新型的商業(yè)模式不再受地理位置的約束，各類合同的簽訂或者業(yè)務(wù)的往來(lái)都可以通過(guò)遠(yuǎn)程數(shù)字進(jìn)行，不再依賴實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和人的參與，對(duì)傳統(tǒng)交易規(guī)則中的“具有固定場(chǎng)所”規(guī)定提出了挑戰(zhàn)。盡管在《OECD的稅收協(xié)定范本》中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則進(jìn)行了除外規(guī)定，即在來(lái)源國(guó)從事非企業(yè)獨(dú)立業(yè)務(wù)的準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)[3]。但數(shù)字化企業(yè)可以人為地將一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性貿(mào)易活動(dòng)分解為多項(xiàng)準(zhǔn)備性或者輔助性活動(dòng)在多個(gè)地區(qū)實(shí)施，進(jìn)而承擔(dān)各個(gè)拆分活動(dòng)的機(jī)構(gòu)在各個(gè)國(guó)家都避免了被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能，但所拆分的倉(cāng)儲(chǔ)固定設(shè)施等輔助性活動(dòng)卻是某些數(shù)字化企業(yè)在境外的核心業(yè)務(wù)，更是企業(yè)價(jià)值鏈的關(guān)鍵所在。

3. 獨(dú)立交易原則受到挑戰(zhàn)。獨(dú)立交易原則又稱公平獨(dú)立原則、正常交易原則，一方執(zhí)行的功能、耗費(fèi)的資產(chǎn)以及承受的風(fēng)險(xiǎn)越多，其預(yù)期獲得相應(yīng)報(bào)酬的機(jī)會(huì)也就越大。此原則要求比照獨(dú)立企業(yè)在類似的可比環(huán)境和可比交易下的成交價(jià)格對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。盡管BEPS 行動(dòng)計(jì)劃對(duì)OECD指南中的可比因素進(jìn)行了完善，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)下很難找到可靠有效的參照物進(jìn)行可比交易對(duì)比。一是因?yàn)閿?shù)字產(chǎn)品推陳出新更為頻繁，企業(yè)的產(chǎn)品難以找到類似交易，且新型商業(yè)模式下的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不易判斷，使得功能風(fēng)險(xiǎn)與合理利潤(rùn)無(wú)法準(zhǔn)確匹配；二是因?yàn)閿?shù)字化企業(yè)和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的商業(yè)隱私及國(guó)際稅收情報(bào)交換不及時(shí)帶來(lái)的信息高度不對(duì)稱，使得可比交易對(duì)比難以進(jìn)行。獨(dú)立交易原則不僅在處理可比性分析時(shí)的選擇受到限制，也加大了企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)的不確定性和稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整難度。各國(guó)稅收征管機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的具體操作更多的是依靠模型進(jìn)行預(yù)測(cè)和評(píng)估，而不是以企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)記錄為依據(jù)，稅務(wù)監(jiān)管忽略了轉(zhuǎn)移與調(diào)整過(guò)程在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的一致性，導(dǎo)致企業(yè)所采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段和稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整結(jié)果之間存在一定的差距。同時(shí)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作層面也需要獲取大量的無(wú)形資產(chǎn)跨境交易信息，不僅增加了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的難度，也增加了稅收政策的不確定性以及征納雙方的管理成本和時(shí)間成本。

（三）各國(guó)稅收征管能力面臨挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)的稅收征管方式通常以物理存在為基礎(chǔ)建立征管的程序，依賴納稅人的線下交易來(lái)進(jìn)行管理。數(shù)字經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是以數(shù)據(jù)為交易對(duì)象或交易手段，這種新型的商業(yè)模式具有無(wú)形性和虛擬性等特征，使得稅收征管無(wú)法監(jiān)測(cè)到商品流轉(zhuǎn)的納稅主體，而且即使找到納稅主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)法通過(guò)有效的方式對(duì)納稅人的真實(shí)身份和位置進(jìn)行識(shí)別，導(dǎo)致稅收征管的申報(bào)和繳納程序都無(wú)從下手。由于線上交易的便捷性和數(shù)據(jù)化，納稅人會(huì)隱藏資金的流轉(zhuǎn)和交易的實(shí)質(zhì)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查取證的難度加大，有時(shí)需要多個(gè)機(jī)構(gòu)的協(xié)同配合與信息交流。盡管可以從第三方支付平臺(tái)獲取交易信息，但第三方交易平臺(tái)也只顯示交易對(duì)象和交易金額，適用何種稅率及如何征收依舊是稅務(wù)機(jī)關(guān)的難題。另外，由于計(jì)算機(jī)加密技術(shù)被應(yīng)用于實(shí)踐中，納稅人的交易活動(dòng)和交易痕跡更加隱蔽，加上缺乏相關(guān)的國(guó)際通行的稅源監(jiān)管系統(tǒng)，對(duì)稅源監(jiān)控的效果將大打折扣。同時(shí), 稅源流動(dòng)性和可變性的增強(qiáng)也加劇了征納雙方信息的不對(duì)稱問(wèn)題。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的BEPS 問(wèn)題也會(huì)對(duì)稅務(wù)稽查形成挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有經(jīng)營(yíng)方式靈活多樣，支付方式虛擬化、電子化等特點(diǎn)，這加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查難度與成本。

由于缺乏全球統(tǒng)一的數(shù)字經(jīng)濟(jì)信息平臺(tái)，難以形成各國(guó)政府間的信息共享，導(dǎo)致納稅者的BEPS行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的概率相對(duì)較小，不僅無(wú)法堵塞納稅人的逃避稅漏洞，而且還給企業(yè)進(jìn)行極端的納稅籌劃提供了機(jī)會(huì)，這樣不僅弱化了國(guó)家的稅收主權(quán)，挑戰(zhàn)了稅務(wù)部門的權(quán)力和威望，而且消減了納稅者的稅法遵從度。

（四）國(guó)際稅收秩序失衡

國(guó)際稅收秩序是全球治理的重要組成部分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下BEPS 問(wèn)題極大地加劇了國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡和稅收緊張關(guān)系[5]。發(fā)達(dá)國(guó)家政府高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并且無(wú)形資產(chǎn)和專利技術(shù)等資源在利潤(rùn)分配鏈條中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，導(dǎo)致發(fā)達(dá)國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)的總量在快速擴(kuò)張，同時(shí)發(fā)達(dá)國(guó)家以直接稅為主，稅制嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)且征管能力較強(qiáng)，應(yīng)對(duì)BEPS問(wèn)題的經(jīng)驗(yàn)豐富，能夠獲取足夠的稅收收入。而發(fā)展中國(guó)家不僅在數(shù)字技術(shù)的發(fā)展中處于弱勢(shì)地位，而且稅收征管能力也比較落后，無(wú)法有效應(yīng)對(duì)數(shù)字企業(yè)日益復(fù)雜和隱蔽的避稅手段，由此導(dǎo)致剩余價(jià)值的分配和稅收的汲取能力較弱從而致使其經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷惡化，遭受比發(fā)達(dá)國(guó)家更大的稅收損失。盡管OECD 等組織一直在探索適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代化國(guó)際稅收規(guī)則體系，但為了維護(hù)本國(guó)核心稅收利益，也為了抓住機(jī)會(huì)在將來(lái)多邊談判中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，爭(zhēng)奪國(guó)際稅收的主導(dǎo)權(quán)，增強(qiáng)話語(yǔ)權(quán)，很多國(guó)家在未達(dá)成新的稅收協(xié)定或稅收合作前便先行采取了單邊行動(dòng)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下應(yīng)對(duì)BEPS 問(wèn)題的主要舉措

（一）完善國(guó)際稅收規(guī)則

1.完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，突破獨(dú)立交易原則自身的局限性。目前，BEPS 行動(dòng)計(jì)劃以及OECD 指南都對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則進(jìn)行了修訂和完善，但未有效扼制數(shù)字企業(yè)通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)逃避納稅義務(wù)。解決這一問(wèn)題的出路主要在于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)及其價(jià)值鏈本身的科學(xué)認(rèn)識(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的合理估價(jià)是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)予以有效規(guī)制的技術(shù)保障。此外，為了規(guī)避事后調(diào)整難度大、成本高、不確定性強(qiáng)等問(wèn)題，應(yīng)主張從企業(yè)整體稅負(fù)的角度來(lái)改革，重點(diǎn)考察資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的合理商業(yè)目的和商業(yè)實(shí)質(zhì)，將無(wú)形資產(chǎn)的收益分配與其價(jià)值貢獻(xiàn)相匹配，以彌補(bǔ)跨境獨(dú)立交易原則的局限性。為此，可以考慮采用事前調(diào)整的預(yù)約定價(jià)安排制度作為改革的基本思路，或者參考德國(guó)引入特許權(quán)使用費(fèi)壁壘規(guī)則，不僅可以協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收利益、減少征納雙方的稅收爭(zhēng)端，還可以維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益，避免損害國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

2. 調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則。常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題產(chǎn)生的本質(zhì)在于，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)前的稅收征管辦法難以在傳統(tǒng)稅收規(guī)則之下找到合理的課稅對(duì)象。數(shù)字企業(yè)的跨境交易僅僅通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)就能完成，不需要營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)等具有地理聯(lián)系和物理存在的“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，但這不應(yīng)該成為買方國(guó)家就該數(shù)字化跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行此項(xiàng)交易所得到的利潤(rùn)喪失稅款征收權(quán)和部分稅收利益的原因。所以，為了維護(hù)來(lái)源國(guó)對(duì)數(shù)字化企業(yè)進(jìn)行跨境網(wǎng)絡(luò)交易所獲取利潤(rùn)征稅的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)對(duì)《OECD 稅收協(xié)定范本》與《UN 稅收協(xié)定范本》第5 條中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”要求進(jìn)行調(diào)整，建立“數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念①。基于OECD提出的用戶規(guī)模、服務(wù)合同數(shù)量、年度收入總額為基礎(chǔ)的綜合性因素，即使非居民企業(yè)在來(lái)源國(guó)沒(méi)有固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但只要在來(lái)源國(guó)利用互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字化方式實(shí)施具有實(shí)質(zhì)意義的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并形成密切的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，就可以在來(lái)源國(guó)把這種數(shù)字化的存在形式認(rèn)定為設(shè)有“數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)”，這樣就形成了管轄權(quán)連接，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下來(lái)源國(guó)對(duì)相應(yīng)的營(yíng)業(yè)所得行使課稅權(quán)提供了依據(jù)。

3. 完善數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬方法。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下，核心技術(shù)和數(shù)字信息創(chuàng)造了企業(yè)的主要價(jià)值，數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)了更多職能和風(fēng)險(xiǎn)，其價(jià)值貢獻(xiàn)度在整個(gè)企業(yè)鏈條上顯著增強(qiáng)。完善利潤(rùn)歸屬方法主要是為了讓數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)功能定位與其價(jià)值創(chuàng)造和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)相匹配。除了OECD在“統(tǒng)一方法”②中為了利潤(rùn)來(lái)源地與征稅權(quán)相匹配創(chuàng)造的不需要物理存在的利潤(rùn)聯(lián)結(jié)點(diǎn)，還可以通過(guò)新設(shè)稅種、最低稅率或預(yù)提所得稅等方式將稅收利益和征稅權(quán)固定在收入來(lái)源地以及價(jià)值創(chuàng)造地。但從實(shí)踐層面來(lái)看，由于各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化方面存在巨大差異，所得稅稅率也有所不同，“最低稅率”的確立、預(yù)提稅方案的構(gòu)建等問(wèn)題若想在全球范圍內(nèi)進(jìn)行統(tǒng)一，需各國(guó)達(dá)成共識(shí)。

（二）轉(zhuǎn)變稅收征管理念，加強(qiáng)國(guó)際稅收征管能力建設(shè)

1. 轉(zhuǎn)變稅收征管理念。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，行業(yè)之間的劃分越來(lái)越模糊，社會(huì)資源的配置方式和配置效率發(fā)生根本性變革，信息技術(shù)也由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的輔助工具轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的支柱和經(jīng)濟(jì)架構(gòu)的基礎(chǔ)，打破了經(jīng)濟(jì)和稅收之間原本的平衡狀態(tài)。稅收征管的改革要更多地側(cè)重于維護(hù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下各主體的經(jīng)濟(jì)利益，更多地回歸于社會(huì)產(chǎn)品剩余價(jià)值分配的本質(zhì)，更多地注重國(guó)家之間收入分配的重新劃分。

2. 加強(qiáng)國(guó)際稅收征管能力建設(shè)。加強(qiáng)國(guó)際稅收征管能力建設(shè)要重視對(duì)數(shù)據(jù)治理能力的提升，可以運(yùn)用區(qū)塊鏈等信息技術(shù)建立完善的全球數(shù)據(jù)信息追蹤系統(tǒng)，減少信息不對(duì)稱，為國(guó)際稅收征管的信息化創(chuàng)造條件，以數(shù)據(jù)分析的常態(tài)化提升稅收征管的精準(zhǔn)度，以數(shù)據(jù)質(zhì)量倒逼征管質(zhì)效的提升。隨著網(wǎng)絡(luò)支付和電子發(fā)票的普及，稅務(wù)部門也要重視第三方數(shù)據(jù)的采集使用，加強(qiáng)和第三方支付平臺(tái)的合作，重點(diǎn)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)金融中的支付系統(tǒng)，獲取數(shù)字化企業(yè)的在線交易信息。從支付系統(tǒng)入手，不僅可以對(duì)數(shù)字化企業(yè)的跨國(guó)交易進(jìn)行逐筆監(jiān)控，調(diào)查交易發(fā)生的時(shí)間和金額，在掌握納稅人的涉稅信息上具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，而且第三方支付平臺(tái)能夠接觸到交易對(duì)象和交易資金，并成為實(shí)現(xiàn)代扣代繳的新主體。稅收監(jiān)管部門要盡量利用數(shù)字化技術(shù)，搭建數(shù)字模型挖掘數(shù)字信息，建立數(shù)字管稅的理念。此外，還可以借助大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)，打造國(guó)際數(shù)字稅務(wù)征管的硬件平臺(tái)，加快稽查內(nèi)部管理模式從技能管理到數(shù)據(jù)治理的轉(zhuǎn)變速度，提升稅收稽查工作的管理效率和稽查準(zhǔn)確率。

（三）加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，保證國(guó)際稅收機(jī)制的有效運(yùn)行

正如本文前面所述及的，當(dāng)前數(shù)字化企業(yè)實(shí)施BEPS 行為的主要手段就是利用各國(guó)之間的稅制差異和錯(cuò)配，因此防止BEPS 的有效途徑就是對(duì)各國(guó)的稅收規(guī)則進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)。

1. 國(guó)際稅收協(xié)調(diào)要堅(jiān)持民主、公平、公正的理念。盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的BEPS 行為大多與發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收結(jié)構(gòu)安排有關(guān)，但跨國(guó)公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移嚴(yán)重侵害了發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。所以，應(yīng)提升發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中的參與度，并對(duì)發(fā)展中國(guó)家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)給予積極的肯定。同時(shí)，有關(guān)國(guó)際稅收規(guī)則的重新制定應(yīng)廣泛征求發(fā)展中國(guó)家的意見(jiàn)并多考慮其利益訴求，支持并幫助發(fā)展中國(guó)家培養(yǎng)國(guó)際稅收人才，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收治理的公平公正。

2. 各國(guó)應(yīng)積極完善稅收爭(zhēng)端機(jī)制。這是因?yàn)楦鲊?guó)在稅收主權(quán)及國(guó)內(nèi)利益需求等方面存在很多矛盾與分歧。相互協(xié)商程序作為傳統(tǒng)國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主要解決方式，不僅受到締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的制約，而且還缺乏必要的約束力，對(duì)很多稅收爭(zhēng)議都無(wú)法解決。為保證數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收機(jī)制的有效運(yùn)行，可以設(shè)計(jì)一個(gè)程序簡(jiǎn)化、耗時(shí)較短且有所限制的稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制。為此，可以適當(dāng)借鑒WTO 爭(zhēng)端解決機(jī)制，或者引入國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁來(lái)有效彌補(bǔ)傳統(tǒng)方式的不足。

3. 各國(guó)應(yīng)積極參與并充分利用現(xiàn)有的國(guó)際稅務(wù)合作機(jī)制。稅務(wù)合作機(jī)制可以彌合國(guó)際稅收管轄規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)間的錯(cuò)配。國(guó)際稅務(wù)合作形式主要有雙邊合作、區(qū)域性多邊合作以及全球性合作三種。此外，各國(guó)之間的合作領(lǐng)域應(yīng)從以雙邊協(xié)定為基礎(chǔ)的避免雙重征稅，擴(kuò)展到稅收情報(bào)交換和稅款協(xié)助征收，從而有效克服數(shù)字經(jīng)濟(jì)下信息不對(duì)稱造成的BEPS問(wèn)題。

4. 應(yīng)明確聯(lián)合國(guó)、OECD、G20等全球性和區(qū)域性組織的工作分工，發(fā)揮其稅收治理功能。這些組織是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的重要參與者，首先應(yīng)明確其工作分工。如，聯(lián)合國(guó)專注于解決發(fā)展中國(guó)家的稅收問(wèn)題和稅收協(xié)定方面的事宜，OECD致力于提供反對(duì)國(guó)際逃避稅的技術(shù)支持和傳播國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)，G20主導(dǎo)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作并協(xié)調(diào)好參與稅收治理的國(guó)際組織。其次，要同時(shí)充分發(fā)揮各組織在全球稅收治理中的功能，并重視全球稅收治理政策連貫性，促進(jìn)全球稅收治理水平提升。

（四）我國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS問(wèn)題的策略選擇

我國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS 問(wèn)題所采取的策略路徑，應(yīng)立足于我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，同時(shí)兼顧完善我國(guó)的國(guó)際稅收管理體系和國(guó)際稅收秩序重構(gòu)。

1. 完善我國(guó)的國(guó)際稅收理論體系和國(guó)際稅收協(xié)定。鑒于目前我國(guó)稅收地位已從以來(lái)源地國(guó)為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐跃幼〉貒?guó)為主，為了更好地維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益，應(yīng)在稅收協(xié)定中限制使用稅收饒讓制度并對(duì)消極所得堅(jiān)持居住地優(yōu)先原則[5]，并完善國(guó)內(nèi)稅法中常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，修訂國(guó)際貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，增加非居民納稅人注冊(cè)登記和繳納流程。

2. 加強(qiáng)我國(guó)反國(guó)際避稅的立法建設(shè)。預(yù)防和治理我國(guó)BEPS 問(wèn)題的主要路徑就是對(duì)現(xiàn)有的一般反避稅規(guī)則中的漏洞進(jìn)行修訂，尤其需要建立同時(shí)涵蓋流轉(zhuǎn)稅和所得稅的反避稅法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)的惡意稅收籌劃行為進(jìn)行法律規(guī)制。同時(shí)修訂《稅收征稅管理法》，增設(shè)濫用稅收協(xié)定、受控外國(guó)公司、資本弱化、成本分?jǐn)倕f(xié)議等條款，實(shí)現(xiàn)程序法與實(shí)體法中關(guān)于反避稅規(guī)則的互相銜接，使得我國(guó)在今后處理跨國(guó)企業(yè)的BEPS 問(wèn)題時(shí)有明確的法律依據(jù)和操作標(biāo)準(zhǔn)可以參照。

3. 稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)大數(shù)據(jù)在稅收監(jiān)管中的作用，將信息化建設(shè)和我國(guó)稅收征管能力的提升相結(jié)合。一方面要拓寬信息來(lái)源渠道，制定納稅人的涉稅信息收集制度，建立涉稅信息收集和分析機(jī)制；另一方面應(yīng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)構(gòu)建稅收大數(shù)據(jù)的集成平臺(tái)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)建立智能化稅收防控系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)跨境稅源的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理。

4. 堅(jiān)持規(guī)則制定的主動(dòng)性，始終以國(guó)家利益為導(dǎo)向。積極呼吁并主動(dòng)參與制定國(guó)際稅收新規(guī)則，在相關(guān)國(guó)際稅法的制定方面充分發(fā)表建設(shè)性意見(jiàn)，并對(duì)各項(xiàng)提案的適用性和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)利用多種方式評(píng)估，盡量避免任何損益失當(dāng)?shù)亩愂諈f(xié)調(diào)規(guī)則。

【注 釋】

①《OECD稅收協(xié)定范本》第5條第1段基于固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的概念明確了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞的一般定義，《UN 稅收協(xié)定范本》第5 條復(fù)制了《OECD稅收協(xié)定范本》第5條的內(nèi)容。

②2019年10月，OECD 秘書處發(fā)布了關(guān)于《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》支柱一的“統(tǒng)一方法”，其核心內(nèi)容之一是修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤(rùn)分配規(guī)則。