冉欣怡

（南京審計大學 江蘇南京 211899）

一、引言

隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展和國家治理體系的不斷完善，我國稅收環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，我國的稅收征收管理法律制度也隨之不斷發(fā)展與完善，形成了以《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）為主、其他相關(guān)法律法規(guī)規(guī)章為輔的較為完備的稅收征收管理法律制度體系。但是不可否認的是，現(xiàn)行稅收征管體系還有很多值得完善之處，而提升稅收征管質(zhì)量和效率的根本在于如何去解決征納雙方信息不對稱。在近年來我國大力推進社會信用體系建設(shè)的背景下，加快完善涉稅信息管理對建立健全政府部門數(shù)據(jù)信息共享機制、推進國家治理現(xiàn)代化的重要性不言而喻。為此，必須立足于實際，正視涉稅信息管理中存在的問題，并在秉持新時代稅收治理理念的基礎(chǔ)上，去探索完善涉稅信息管理的路徑，以推進國家治理現(xiàn)代化。

二、涉稅信息管理之現(xiàn)狀及存在的問題

（一）涉稅信息共享機制亟待完善

作為提升納稅人稅法遵從度、降低稅收征管成本以及提升稅收征管效率的有效途徑，涉稅信息共享更是未來完善涉稅信息管理的重中之重。2015 年修正后《稅收征管法》第六條中提出“建立、健全稅務(wù)機關(guān)與政府其他管理機關(guān)的信息共享制度”；第十七條明確有關(guān)銀行和其他金融機構(gòu)有稅收協(xié)助義務(wù)；第五十四條賦予稅務(wù)機關(guān)向銀行或者其他金融機構(gòu)查詢納稅人、扣繳義務(wù)人的存款賬戶及案件涉嫌人員個人儲蓄賬戶的權(quán)力?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t（2016 修正）》（以下簡稱《實施細則》）對政府部門間涉稅信息共享作了更加具體的規(guī)定。

通過對有關(guān)涉稅信息共享的相關(guān)法律法規(guī)的條款進行分析，涉稅信息共享的主體有稅務(wù)機關(guān)、政務(wù)部門以及除政務(wù)部門之外的其他第三方（以下簡稱其他第三方），涉稅信息共享可以進一步分為三種形式：涉稅信息在各級稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的流通共享、涉稅信息在稅務(wù)機關(guān)與政務(wù)部門之間互聯(lián)互通的雙向共享、稅務(wù)機關(guān)從其他第三方處采集涉稅信息的單向共享。

1.對于涉稅信息在各級稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的流通共享中出現(xiàn)的問題主要來源于我國分稅制改革后形成的國稅、地稅兩個獨立的垂直管理系統(tǒng)，無論是國稅、地稅之間還是國地稅系統(tǒng)內(nèi)部的涉稅信息共享都存在一定的問題。但是隨著金稅三期的上線、國地稅的合并，涉稅信息在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部共享存在的問題已迎刃而解。

2.對于涉稅信息在稅務(wù)機關(guān)與政務(wù)部門之間互聯(lián)互通的雙向共享，可以進一步按數(shù)據(jù)流通方向分為以下兩種形式：

數(shù)據(jù)由政務(wù)部門流向稅務(wù)機關(guān)的涉稅信息共享?？梢园l(fā)現(xiàn)在上述法律法規(guī)中有較多的體現(xiàn)，但是仍存在一些不足。首先，上述法律法規(guī)中多數(shù)只強調(diào)稅務(wù)機關(guān)有從部分政務(wù)部門獲取涉稅信息的權(quán)利，但并未進一步明確各政務(wù)機關(guān)在涉稅信息共享中的主體地位及其相應(yīng)的義務(wù)。其次，上述法律法規(guī)未對涉稅信息共享行為的及時性作出要求。再次，未來政務(wù)信息系統(tǒng)互聯(lián)、數(shù)據(jù)共享交換平臺建立會給稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息帶來極大的便利，相關(guān)法律法規(guī)必須明確稅務(wù)機關(guān)在何種情況下、如何通過平臺獲取涉稅信息，以及使用共享涉稅信息的情況、方式。最后，上述所有法律法規(guī)中都未涉及對稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息行為的監(jiān)督，將會給涉稅信息管理帶來極大隱患，更可能會導致納稅人對于涉稅信息共享的抵觸情緒。

數(shù)據(jù)由稅務(wù)機關(guān)流向政務(wù)部門的涉稅信息共享?，F(xiàn)階段數(shù)據(jù)由稅務(wù)機關(guān)流向政務(wù)部門的涉稅信息共享還存在以下不足：一是未明晰涉稅信息對外共享的主體以及信息共享的范圍。雖然在《政務(wù)信息資源共享管理暫行辦法》中提出了“以共享為原則、不共享為例外”等原則，但自2009 年起施行的《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》也明確指出稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員應(yīng)依法對納稅人的涉稅保密信息履行保密義務(wù)。

對于稅務(wù)機關(guān)從其他第三方處采集涉稅信息的單向共享，相關(guān)法律法規(guī)涉及這種涉稅信息共享方式的少之又少，僅對稅務(wù)機關(guān)向銀行及其他金融機構(gòu)查詢相關(guān)開立賬戶、存款賬戶、儲蓄存款的情況進行了明確?，F(xiàn)階段，建立在大數(shù)據(jù)技術(shù)上的“金稅三期”系統(tǒng)，可運用信息技術(shù)從第三方處獲取納稅人涉稅信息，或直接利用第三方提供的納稅人涉稅信息，還原納稅人歷史經(jīng)營活動，驗證申報數(shù)據(jù)是否邏輯嚴密，從而證實申報的真實性。但是對于這類情形仍存著很多盲點，如：稅務(wù)機關(guān)如何從供應(yīng)鏈上、下游獲取信息，可在哪些情況下獲取哪些信息，獲取信息的流程是什么，不同涉稅信息共享行為的及時性是否有所不同，獲取與使用信息的全過程是否接受監(jiān)管，供應(yīng)鏈上、下游的企業(yè)與個人是否有義務(wù)提供相關(guān)信息的或是對提供與否有自主選擇權(quán)等等，至今我國還未針對以上這些問題出臺明確規(guī)定。

（二）稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)與納稅人信息保護權(quán)有待平衡

現(xiàn)階段我國對稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)與納稅人信息保護權(quán)的平衡還有很長的路要走，正如在前文中提及的涉稅信息共享機制的相關(guān)待改善缺陷中，很多缺陷都與未能妥善協(xié)調(diào)稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)與納稅人信息保護權(quán)息息相關(guān)。作為涉稅信息管理中的一對主要矛盾，稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)與納稅人信息保護權(quán)的矛盾與沖突貫穿于涉稅信息管理的整個過程，尤其體現(xiàn)在的信息獲取和信息使用兩大階段中。

首先，在信息獲取階段，稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)與納稅人信息保護權(quán)的矛盾體現(xiàn)為三種情況：稅務(wù)機關(guān)過度行使涉稅信息采集權(quán)、納稅人過度維護信息保護權(quán)以及第三方過度傾向于稅務(wù)機關(guān)或納稅人。其一，稅務(wù)機關(guān)的信息采集權(quán)可以與《稅收征管法》中稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)檢查權(quán)對應(yīng)，明確稅務(wù)機關(guān)依法享有權(quán)力從納稅人處或第三方處獲取納稅人的涉稅信息。但在稅務(wù)機關(guān)獲取納稅人涉稅信息的過程中，如果過度行使信息采集權(quán)，將會不可避免地加大接觸到涉及商業(yè)秘密、個人隱私等信息的可能性，從而增加侵犯納稅人的信息保護權(quán)的風險。其二，如果納稅人過度維護信息保護權(quán)，將阻礙稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)檢查行為、獲取涉稅信息。其三，無論第三方過度傾向于稅務(wù)機關(guān)或納稅人中哪一方，都會對另一方及自身產(chǎn)生不利影響。

其次，在信息使用階段，稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)與納稅人信息保護權(quán)的矛盾主要來自于是否存在泄密的可能性：其一，現(xiàn)在還并未對稅務(wù)機關(guān)工作人員接觸和獲取納稅人涉稅信息進行合理限制和監(jiān)督，大大增加涉稅信息由內(nèi)部人員泄露的風險。其二，在涉稅信息共享環(huán)節(jié)，正如前文所述，由于未出臺具體規(guī)定，涉稅信息被不當共享仍存在很大的可能性。其三，作為國際稅收合作最有效的方式之一，稅收情報交換機制在有效打擊國際逃避稅行為的同時，也有可能會對納稅人的信息保護權(quán)造成損害。其四，涉稅信息無論是通過哪種方式在哪些機構(gòu)間流通，都將因為日漸復雜的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境不可避免地帶來更多的信息安全風險。

三、涉稅信息管理完善路徑之堅持稅收法定原則

（一）明確界定各參與主體及其權(quán)力（利）與義務(wù)

1.針對稅務(wù)機關(guān)，在明確稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)和涉稅信息保密義務(wù)的前提下，《稅收征管法》應(yīng)對行使權(quán)力與履行義務(wù)的邊界進行確定并予以強調(diào)，既要杜絕稅務(wù)機關(guān)過度行使涉稅信息管理權(quán)、侵害納稅人信息保護權(quán)，同時也要防止因納稅人過度維護自身信息保護權(quán)而導致稅務(wù)機關(guān)無法正確行使權(quán)力的現(xiàn)象出現(xiàn)。

2.針對納稅人，應(yīng)作出以下幾點改善：首先，仍應(yīng)在《稅收征管法》等一系列法律法規(guī)強調(diào)納稅人信息保護權(quán)的基調(diào)下，向納稅人明確其涉稅信息保護權(quán)必須建立在履行納稅義務(wù)的基礎(chǔ)之上，即納稅人至少在履行依法進行稅務(wù)登記、及時提供信息、接受檢查三項義務(wù)的前提下，再維護其自身合法利益。其次，在《稅收征管法》中應(yīng)對涉稅信息禁區(qū)的概念、確定方式和特殊情形予以明確，切實保護納稅人的隱私。最后，《稅收征管法》應(yīng)增加在涉稅信息共享機制中，納稅人對涉稅信息的流動具有知曉權(quán)，尤其是涉稅信息從其他第三方處流向稅務(wù)機關(guān)、在稅務(wù)機關(guān)與政務(wù)部門之間互聯(lián)互通的情況下，納稅人有權(quán)得知所共享的涉稅信息的范圍、去向、用途等要素。

3.針對涉稅信息共享中的第三方，修訂后的《稅收征管法》雖然難以針對不同稅種涉及哪些第三方、應(yīng)履行怎樣的義務(wù)進行詳細規(guī)定，但應(yīng)該統(tǒng)一全國范圍內(nèi)的基本要求，明確具有履行涉稅信息提供義務(wù)的政務(wù)部門和其他第三方的范圍，確定其法律責任，并對限期提供做出規(guī)定，防止稅務(wù)部門因缺少明確規(guī)定而無法從政務(wù)部門處獲取涉稅信息，同時，更避免了其他第三方因收到納稅人阻撓或出于忌憚，便以未明確具有涉稅信息提供義務(wù)的主體及法律責任等借口蓄意拒絕或拖延向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息。

（二）明確納稅人信息保護權(quán)的救濟機制

對于納稅人涉稅信息保護權(quán)，尤其是在獲取準確、完整的涉稅信息是稅收征管順利進行的必要條件下，強調(diào)納稅人必須在履行其義務(wù)的基礎(chǔ)上，筆者認為《稅收征管法》須明確納稅人應(yīng)至少在履行依法進行稅務(wù)登記、及時提供信息、接受檢查三項義務(wù)的前提下，再通過行政復議、行政訴訟等救濟機制維護其自身涉稅信息保護權(quán)。

四、涉稅信息管理完善路徑之推行稅務(wù)誠信體系建設(shè)

首先，納稅人納稅信用體系建設(shè)已初見成效。自2003 年國家稅務(wù)總局出臺《納稅信用等級評定管理試行辦法》后，我國逐漸建立起納稅信用法律制度，《個人所得稅法》等法律，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》等部門規(guī)章，《社會信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要（2014—2020 年）》《關(guān)于對納稅信用A 級納稅人實施聯(lián)合激勵措施的合作備忘錄》《關(guān)于在一定期限內(nèi)適當限制特定嚴重失信人乘坐火車推動社會信用體系建設(shè)的意見》等規(guī)范性文件的出臺，在進一步完善納稅信用等級評定和發(fā)布制度的同時，加大對納稅人失信行為的懲處力度，建立稅收違法黑名單制度，倒逼失信納稅人提升誠信納稅意識，并注重對誠實守信的納稅人給予優(yōu)惠措施，建立起守信激勵措施與失信懲戒制度雙管齊下的納稅信用管理機制，進一步推進納稅信用與其他社會信用聯(lián)動管理，全面提升納稅人稅法遵從度。

其次，稅務(wù)機關(guān)政務(wù)誠信管理、稅務(wù)人員職業(yè)信用管理才剛剛起步。在納稅信用管理機制逐步完善、政務(wù)信用管理與公務(wù)員誠信管理剛剛起步的背景下，稅務(wù)誠信體系的建立健全必須繼續(xù)堅持以相對完善的法律法規(guī)體系作為規(guī)范與保障。作為具有稅收基本法色彩的高位階稅收法律，《稅收征收管理法》應(yīng)補充關(guān)于稅務(wù)誠信體系的規(guī)定，以推進稅務(wù)誠信管理，從而對涉稅信息管理中各主體的行為進行規(guī)范。

《稅收征收管理法》新增有關(guān)稅務(wù)誠信體系的規(guī)定應(yīng)從納稅人信用管理、稅務(wù)機關(guān)政務(wù)誠信管理、稅務(wù)人員職業(yè)信用管理三個方面分別展開：其一，針對納稅人信用管理部分，對于稅務(wù)機關(guān)合法獲取合理涉稅信息、行使涉稅信息管理權(quán)，納稅人積極主動配合帶來的守信激勵和妨礙稅務(wù)機關(guān)帶來的失信懲戒進行強調(diào)；其二，針對稅務(wù)機關(guān)政務(wù)誠信管理部分，建立健全稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理權(quán)的約束機制，搭建涉稅信息共享內(nèi)部控制與外部監(jiān)督平臺，明確規(guī)定審計機關(guān)有權(quán)對涉稅信息共享進行監(jiān)督，嚴防稅務(wù)機關(guān)過度行使涉稅信息管理權(quán)、侵犯納稅人涉稅信息保護權(quán)的行為發(fā)生，并明確對此的相關(guān)懲戒機制；其三，針對稅務(wù)人員職業(yè)信用管理部分，建立金稅三期系統(tǒng)中稅務(wù)人員操作留痕機制，并據(jù)此將稅務(wù)機關(guān)過度行使涉稅信息管理權(quán)、侵犯納稅人涉稅信息保護權(quán)的責任落實到人，嚴肅落實違規(guī)行為主要負責人的法律責任與公務(wù)員違信懲戒措施。