陳文達(dá) 徐成姣

為了全面提升會(huì)計(jì)工作總體水平，加快管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用，2014年，財(cái)政部發(fā)布了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)綱領(lǐng)性指南文件——《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)工作內(nèi)容將逐步升級(jí)，會(huì)計(jì)從業(yè)人員也必然從“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”向“管理會(huì)計(jì)”進(jìn)行轉(zhuǎn)型。這個(gè)轉(zhuǎn)型必將促使我國(guó)擔(dān)保機(jī)構(gòu)從業(yè)人員在進(jìn)行盡職調(diào)查中發(fā)生思維轉(zhuǎn)變。本文試從以下三個(gè)方面探討管理會(huì)計(jì)思維在擔(dān)保機(jī)構(gòu)盡職調(diào)查中的應(yīng)用。

一、管理會(huì)計(jì)在我國(guó)推廣應(yīng)用的背景

（一）中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)

我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，正處于并將長(zhǎng)期處于社會(huì)主義初級(jí)階段，發(fā)展經(jīng)濟(jì)是一切工作的重心，是解決一切社會(huì)矛盾的根本方法。改革開放以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)獲得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，目前GDP總量已經(jīng)躍居世界第二位。黨的“十八大”以后，新一屆國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人審時(shí)度勢(shì)，提出了“中國(guó)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”的概念，其核心內(nèi)容為“三期疊加”：一是換檔期，從高速增長(zhǎng)向中高速增長(zhǎng)換檔；二是結(jié)構(gòu)調(diào)整期，從結(jié)構(gòu)失衡到優(yōu)化再平衡；三是消化期，從粗放刺激轉(zhuǎn)向總量穩(wěn)定、結(jié)構(gòu)優(yōu)化轉(zhuǎn)變。這三種變化相互疊加，交替運(yùn)行，給今后經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來(lái)許多不確定因素。雖然中國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入新常態(tài)，但這是經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的必然結(jié)果，這個(gè)時(shí)候更應(yīng)該集中精力練好內(nèi)功，從調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、提升企業(yè)管理、優(yōu)化政府服務(wù)入手，著力提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量，保持經(jīng)濟(jì)社會(huì)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。

（二）新常態(tài)需要我國(guó)企業(yè)大力推行管理會(huì)計(jì)

在國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形態(tài)變革的同時(shí)，國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境也發(fā)生著巨大的變化。隨著中國(guó)加入WTO的承諾逐步兌現(xiàn)，越來(lái)越多的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)者加入中國(guó)市場(chǎng)，使得國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈和殘酷，任何行業(yè)和組織都不得不面對(duì)這個(gè)現(xiàn)實(shí)。宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，必然波及到微觀領(lǐng)域。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果繼續(xù)以前的粗放型管理模式，只盯著利潤(rùn)和業(yè)績(jī)，而忽視管理和創(chuàng)新，或者只做片面的零碎化管理，不做全面系統(tǒng)的優(yōu)化整合，就會(huì)逐漸削弱自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和發(fā)展后勁，無(wú)法在越來(lái)越激烈殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中博得一席之地。不論企業(yè)以前和現(xiàn)在處于怎樣的優(yōu)勢(shì)和地位，改進(jìn)和創(chuàng)新已然是必由之路。管理領(lǐng)域更是如此，具體到財(cái)務(wù)管理方面，就是要發(fā)展管理會(huì)計(jì)，推行全面預(yù)算管理，開展價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)。

（三）我國(guó)高度重視管理會(huì)計(jì)發(fā)展

改革開放四十多年來(lái)，為支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)政部歷來(lái)都將會(huì)計(jì)改革和創(chuàng)新放在優(yōu)先發(fā)展的地位。改革開放初期，為了中國(guó)企業(yè)能夠在國(guó)外上市、吸引外資，財(cái)政部全面推行了借貸記賬法。在這之后，又大力推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，力求與國(guó)際接軌。政府高度重視國(guó)際會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，大力開展會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)計(jì)劃。近年來(lái)，財(cái)政部高度重視管理會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展。2014年初財(cái)政部在征求各方面意見的基礎(chǔ)上，于同年10月正式發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》），《意見》提出了我國(guó)近10年管理會(huì)計(jì)體系建立的總目標(biāo)：“爭(zhēng)取3-5年內(nèi)，在全國(guó)培養(yǎng)出一批管理會(huì)計(jì)人才；力爭(zhēng)通過(guò)5-10年左右的努力，中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系基本形成。”至此，開啟了我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的新篇章，標(biāo)志著我國(guó)管理會(huì)計(jì)時(shí)代已經(jīng)來(lái)臨，業(yè)界評(píng)價(jià)2014年是“中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展元年”。

二、管理會(huì)計(jì)的涵義、具體內(nèi)容及比較優(yōu)勢(shì)

（一）管理會(huì)計(jì)的涵義

管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，其工作也是會(huì)計(jì)工作的重要組成部分。管理會(huì)計(jì)是適應(yīng)于企業(yè)（或行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要，利用各種信息，將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)有機(jī)融合起來(lái)，在企業(yè)（或行政事業(yè)單位）“規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)”。但要理解管理會(huì)計(jì)的涵義，就有必要將“管理會(huì)計(jì)”和“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”做一個(gè)簡(jiǎn)單的比較。以企業(yè)會(huì)計(jì)分工為例，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指對(duì)企業(yè)已經(jīng)完成的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，以向外部與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的投資人、債權(quán)人和政府有關(guān)部門提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力等經(jīng)濟(jì)信息為主要目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。而管理會(huì)計(jì)是指以企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行深入細(xì)致的分析和控制，以向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理者提供強(qiáng)化內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理決策依據(jù)和提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)?？偟膩?lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——對(duì)外向利益相關(guān)者提供信息；管理會(huì)計(jì)——對(duì)內(nèi)為管理者提供信息。由此可見，管理會(huì)計(jì)是專門為企業(yè)內(nèi)部規(guī)范管理流程和制度，協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系，提升組織整體運(yùn)營(yíng)能力和效率的一種內(nèi)部管理技術(shù)和手段，對(duì)于有效提升企業(yè)管理水平和能力，抵御和化解組織內(nèi)部和外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，具有不可替代的重要作用。

（二）管理會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容

相比歷史悠久的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的時(shí)間不長(zhǎng)，是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新生力量，但是現(xiàn)在已經(jīng)形成了相對(duì)完備的學(xué)科體系。企業(yè)管理的最終目標(biāo)是風(fēng)險(xiǎn)管理，而戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理正是管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)的體系包括了事前決策、事中控制和事后評(píng)價(jià)三個(gè)階段，并最終形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的參考依據(jù)?？梢哉f(shuō)，管理會(huì)計(jì)囊括了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程，通過(guò)技術(shù)手段科學(xué)全面地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)狀況，是管理層解析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有力抓手。

（三）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的比較優(yōu)勢(shì)

近幾年來(lái)，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究從無(wú)到有，日臻成熟，已經(jīng)呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)。然而，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展，特別是理論的演進(jìn)還處于起步階段，實(shí)踐領(lǐng)域也在不斷延伸。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比較而言，管理會(huì)計(jì)具有以下優(yōu)勢(shì)。

1.職能定位方面的優(yōu)勢(shì)。與側(cè)重記錄價(jià)值的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能相比，管理會(huì)計(jì)的職能定位側(cè)重于創(chuàng)造價(jià)值，是一種綜合職能，即將解析過(guò)去、控制現(xiàn)在與籌劃未來(lái)三者有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，而管理會(huì)計(jì)解析過(guò)去的職能則是籌劃未來(lái)和控制現(xiàn)在兩職能的前提和基礎(chǔ)。如果說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能是對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等單純的核算，那么管理會(huì)計(jì)解析過(guò)去，就是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的價(jià)值和提供的資料進(jìn)行進(jìn)一步加工、改制和延伸；管理會(huì)計(jì)控制現(xiàn)在即是對(duì)正在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)執(zhí)行過(guò)程通過(guò)一系列指標(biāo)體系及時(shí)進(jìn)行修正偏差，將其控制在預(yù)定軌道內(nèi)，確保其高效運(yùn)行；籌劃未來(lái)則是充分利用各種資料，通過(guò)定量分析預(yù)測(cè)，為管理人員經(jīng)濟(jì)決策提供科學(xué)的依據(jù)?？傊?，管理會(huì)計(jì)三方面職能緊密結(jié)合在一起綜合地發(fā)揮作用，形成一種綜合性的職能。

2.服務(wù)理念方面的優(yōu)勢(shì)。管理會(huì)計(jì)服務(wù)理念在于“強(qiáng)化單位內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理、為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)最根本的區(qū)別就在于此。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)理念側(cè)重向企業(yè)或行政事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱單位）外部提供財(cái)務(wù)信息，包括投資者、債權(quán)人、政府管理機(jī)構(gòu)等等；管理會(huì)計(jì)的服務(wù)理念側(cè)重向單位內(nèi)部管理著提供各種財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息。此外，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)基礎(chǔ)管理系統(tǒng)，并不局限于用財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)作為主要的控制手段，既關(guān)注短期的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，也關(guān)注長(zhǎng)期的非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?？傊芾頃?huì)計(jì)服務(wù)于單位具體戰(zhàn)略目標(biāo)，側(cè)重于單位內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，以提高生產(chǎn)效率，降低成本費(fèi)用，從而達(dá)到單位獲取最大限度利潤(rùn)的目的。

3.應(yīng)用技術(shù)方面的優(yōu)勢(shì)。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)僅能使用簡(jiǎn)單固有的財(cái)務(wù)軟件技術(shù)相比，管理會(huì)計(jì)則能應(yīng)用更多的包括平衡計(jì)分卡、金融科技等技術(shù)作為更精密的數(shù)量化技術(shù)管理手段，充分利用單位外部信息和非財(cái)務(wù)信息為單位管理控制和決策發(fā)揮重要作用。平衡計(jì)分卡（BSC）作為一種績(jī)效評(píng)價(jià)體系，主要是從四個(gè)角度——財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，將單位戰(zhàn)略落實(shí)為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值。通過(guò)應(yīng)用平衡計(jì)分卡，可以將被調(diào)查對(duì)象在組織戰(zhàn)略執(zhí)行力方面的績(jī)效進(jìn)行比較科學(xué)的研究和評(píng)價(jià)，從而改變了以前單純考察財(cái)務(wù)指標(biāo)的局限性。隨著全球數(shù)據(jù)的迅速累積，形成了以大數(shù)據(jù)、機(jī)器學(xué)習(xí)、區(qū)塊鏈為核心的金融科技，通過(guò)大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新興信息技術(shù)及金融科技的運(yùn)用，大幅度提高單位營(yíng)運(yùn)效率，發(fā)展多類新業(yè)務(wù)，如P2P、互聯(lián)網(wǎng)基金銷售等，為單位經(jīng)營(yíng)管理提供多種精細(xì)化管理渠道。

三、管理會(huì)計(jì)思維在擔(dān)保機(jī)構(gòu)盡職調(diào)查中的應(yīng)用

全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，而經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度日漸減緩，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)開始轉(zhuǎn)型，我國(guó)經(jīng)濟(jì)也進(jìn)入新常態(tài)：換擋期、結(jié)構(gòu)調(diào)整期及消化期三期疊加時(shí)代，倒逼我國(guó)企業(yè)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型。加上國(guó)際形勢(shì)變化動(dòng)蕩，我國(guó)中小企業(yè)更是面臨融資的巨大風(fēng)險(xiǎn)和壓力，管理會(huì)計(jì)也在企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)控制管理中起到了重要作用。在這種新常態(tài)周期的大環(huán)境下，要適應(yīng)時(shí)代變化，作為中小企業(yè)融資橋梁之一的擔(dān)保機(jī)構(gòu)，除了加快步伐向資本市場(chǎng)轉(zhuǎn)型外，更應(yīng)該擴(kuò)大行業(yè)視角的廣度和深度，進(jìn)一步強(qiáng)化擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理，這必然要在盡職調(diào)查中運(yùn)用管理會(huì)計(jì)思維理念和技術(shù)來(lái)正確評(píng)價(jià)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系的構(gòu)建，并將此貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策、執(zhí)行和監(jiān)督各管理環(huán)節(jié)。

（一）運(yùn)用管理會(huì)計(jì)綜合思維可以提升項(xiàng)目盡職調(diào)查精度

如前所述，管理會(huì)計(jì)利用各種信息，將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)融合起來(lái)，具有綜合職能。特別是在具體運(yùn)用過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)運(yùn)用現(xiàn)代新興先進(jìn)科學(xué)信息技術(shù)手段——大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等，能從多維度、多程序和方法更精確地評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系是否合理與有效，資源配置和風(fēng)險(xiǎn)控制管理是否恰當(dāng)公允。擔(dān)保人員在進(jìn)行項(xiàng)目盡職調(diào)查中，引入管理會(huì)計(jì)的綜合思維，綜合運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息技術(shù)進(jìn)行全面精細(xì)化分析、識(shí)別和評(píng)價(jià)項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，特別是風(fēng)險(xiǎn)管理體系，既提高效率，又降低成本。比如大數(shù)據(jù)征信查詢及分析，給擔(dān)?？蛻舢嬒?，分析客戶行為偏好，以便精準(zhǔn)營(yíng)銷；采用機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)自動(dòng)形成風(fēng)控模型，進(jìn)行智能風(fēng)控；還可以通過(guò)大數(shù)據(jù)監(jiān)控不同市場(chǎng)客戶質(zhì)量進(jìn)行運(yùn)營(yíng)優(yōu)化。

（二）運(yùn)用管理會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)思維可以提高項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管控效果

管理會(huì)計(jì)以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，利用這種經(jīng)濟(jì)思維，擔(dān)保機(jī)構(gòu)從業(yè)人員在盡職調(diào)查中，不能僅局限于獲得的項(xiàng)目客戶財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)信息進(jìn)行整理分析，而應(yīng)更多地關(guān)注項(xiàng)目客戶非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息包括內(nèi)部控制來(lái)衡量其經(jīng)濟(jì)效益，從而對(duì)項(xiàng)目客戶財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)信息的綜合分析與職業(yè)判斷，在盡職調(diào)查中有效控制項(xiàng)目的整體風(fēng)險(xiǎn)。比如在當(dāng)前大數(shù)據(jù)時(shí)代，盡職調(diào)查人員更容易通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)對(duì)客戶相關(guān)信息進(jìn)行系統(tǒng)查詢、驗(yàn)證、分析，有利于對(duì)盡調(diào)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制做出有效評(píng)價(jià)，以提高評(píng)價(jià)效率和質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)對(duì)盡調(diào)項(xiàng)目全面、細(xì)致、透徹的研究和分析，為決策提供可靠的依據(jù)。

（三）運(yùn)用管理會(huì)計(jì)控制思維有助于項(xiàng)目風(fēng)控制度完善

在全面風(fēng)險(xiǎn)控制體系中，管理會(huì)計(jì)參與單位經(jīng)營(yíng)管理，其工作貫穿于單位內(nèi)部日常經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程——事前規(guī)劃與決策、事中控制和事后評(píng)價(jià)，而事前規(guī)劃與決策是管理會(huì)計(jì)的精髓所在。管理會(huì)計(jì)為單位管理者提供強(qiáng)化內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理決策依據(jù)，強(qiáng)調(diào)并側(cè)重對(duì)單位內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制和收益進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，嚴(yán)控決策風(fēng)險(xiǎn)，最終達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的，這必然要借助內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度。運(yùn)用管理會(huì)計(jì)控制思維，一方面在盡職調(diào)查中關(guān)注目標(biāo)企業(yè)內(nèi)控制度是否完善，考察其內(nèi)部控制能力；另一方面要完善擔(dān)保從業(yè)人員在盡職調(diào)查中所依據(jù)的項(xiàng)目評(píng)估管理制度及風(fēng)險(xiǎn)控制制度，使其科學(xué)化、標(biāo)準(zhǔn)化和系統(tǒng)化，從而達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)、最小成本和創(chuàng)造價(jià)值的目的。

綜上所述，我們之所以探尋在盡職調(diào)查中引入管理會(huì)計(jì)的思維，是因?yàn)槲覈?guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻變化，更是因?yàn)閾?dān)保機(jī)構(gòu)所面對(duì)客戶群的特殊性。擔(dān)保機(jī)構(gòu)如何甄別優(yōu)質(zhì)客戶以及對(duì)客戶的企業(yè)管理水平作出科學(xué)評(píng)價(jià)，已經(jīng)越來(lái)越顯得重要。未來(lái)?yè)?dān)保行業(yè)發(fā)展，已不再局限于傳統(tǒng)的擔(dān)保產(chǎn)品，諸如投貸結(jié)合、用債權(quán)融資撬動(dòng)股權(quán)投資獲得更高投資回報(bào)彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)損失等新的業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生和運(yùn)用，這些都需要項(xiàng)目盡調(diào)人員引入管理會(huì)計(jì)思維，對(duì)目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)信息以及非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行綜合分析與職業(yè)判斷，正確評(píng)價(jià)目標(biāo)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系的建立健全，同時(shí)降低擔(dān)保機(jī)構(gòu)自身整體風(fēng)險(xiǎn)，并為管理者經(jīng)濟(jì)決策提供可靠的依據(jù)，最終達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益最大化。