蔣 楠，蘇 暢

21世紀以來，國際稅收日益聚焦于數(shù)字經(jīng)濟的跨境征稅問題。2019年7月法國宣布開征數(shù)字服務稅（digital service tax），對特定數(shù)字服務收入按照3%稅率征稅。由于納入法國數(shù)字服務稅征收門檻的跨國企業(yè)主要是谷歌、臉書、蘋果等美國大型數(shù)字化企業(yè)，美國對此強烈反對，并對法國展開“301貿(mào)易調(diào)查”，擬對約13億美元的法國進口商品加征關(guān)稅實施報復。迫于美國壓力，法國暫停征收數(shù)字服務稅至2020年底。但美國這一報復措施并未成功阻止其他國家開征數(shù)字服務稅：2020年1月意大利、馬來西亞開征，2020年4月英國開征，此后奧地利、比利時、捷克、丹麥、匈牙利、波蘭等國也躍躍欲試。

從2013年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）《應對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）到2015年二十國峰會（簡稱G20）批準啟動BEPS項目，再到2019年6月在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議批準OECD呈報的《制定應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》，國際社會旨在2020年內(nèi)構(gòu)建基于共識的“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅制體系”，世界各國近年來一直在致力達成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的共同解決方案。但與此同時，以征收數(shù)字服務稅為代表的數(shù)字經(jīng)濟國際稅收單邊應對措施卻屢屢出現(xiàn)，并呈蔓延趨勢，值得關(guān)注和思考。

一、數(shù)字服務稅的緣起和本質(zhì)

“土地、勞動力、資本、技術(shù)”是傳統(tǒng)經(jīng)濟學理論的基本生產(chǎn)要素，體現(xiàn)了工業(yè)時代的經(jīng)濟特征。20世紀近代基礎(chǔ)自然科學出現(xiàn)重大突破和革新，量子力學、相對論的建立否定了傳統(tǒng)狹隘觀念，突破經(jīng)典物理理論，擴大了人類的認知領(lǐng)域。隨著信息技術(shù)興起并持續(xù)發(fā)展，人類步入數(shù)字化時代，芯片、大數(shù)據(jù)、人工智能、“云計算”等相繼出現(xiàn)，諸如“數(shù)字常設機構(gòu)”“數(shù)字服務稅”等與數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)的新稅收概念隨之呈現(xiàn)。

（一）全球數(shù)字經(jīng)濟的勃興

21世紀開始，僅以工業(yè)革命為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)經(jīng)濟有逐漸式微的趨勢，新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革帶來了更為廣泛、持續(xù)加快的技術(shù)創(chuàng)新，全球大多數(shù)國家都在大力推進以信息通信技術(shù)為主要基礎(chǔ)的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展模式，發(fā)達國家的經(jīng)濟數(shù)字化水平提升更為顯著。物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算等新一代信息技術(shù)，催生了很多數(shù)字經(jīng)濟的新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式。

隨著全球數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模的不斷擴張，數(shù)字經(jīng)濟占全球的國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不斷攀升，數(shù)字經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中的地位進一步強化，對全球經(jīng)濟的貢獻度持續(xù)增強[1]。中國信息通信研究院2020年發(fā)布的《2020年中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書》將數(shù)字經(jīng)濟框架擴展為“四化”：數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字化治理、數(shù)據(jù)價值化，其中數(shù)據(jù)價值化為新增。該白皮書顯示，2019年我國數(shù)字經(jīng)濟增加值規(guī)模達35.8萬億元，GDP占比達36.2%，占比同比提升1.4個百分點；按可比口徑計算，2019年我國數(shù)字經(jīng)濟名義增長15.6%，高于同期GDP名義增速約7.85個百分點①來源于中國信息通信研究院發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書（2020年）》。。

全球數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模日趨擴大，數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)產(chǎn)業(yè)、模式、業(yè)態(tài)發(fā)展變化迅速，加上數(shù)字經(jīng)濟稅源極具流動性等特點，成為當今國際稅收聚焦數(shù)字經(jīng)濟跨境征稅問題的基礎(chǔ)性原因。

（二）現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展制高點的爭奪

美國作為主要的經(jīng)濟數(shù)字化輸出國，而包括法國在內(nèi)的歐盟國家是主要的經(jīng)濟數(shù)字化輸入國，即美國占領(lǐng)了大份額的歐洲經(jīng)濟數(shù)字化市場，并間接促使法國等本土部分傳統(tǒng)企業(yè)走向“衰亡”。法國為維護其輸入國的稅收權(quán)益，率先開征數(shù)字服務稅，無疑給了美國“當頭一棒”。美國對法國發(fā)起301調(diào)查，實質(zhì)就是美國與以法國為代表的國家之間的稅收權(quán)益爭奪戰(zhàn)。從更深一層看，經(jīng)濟數(shù)字化已經(jīng)成為當今世界經(jīng)濟增長的重要引擎，經(jīng)濟數(shù)字化的發(fā)展速度和質(zhì)量，將成為一國能否搶占世界經(jīng)濟發(fā)展制高點的重要支撐力量[1]。美洲數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模之所以能領(lǐng)跑各大洲，緣于美國是當今經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展的全球“老大”[1]。美國必定要千方百計維護其數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展優(yōu)勢，以確保其未來能長期占據(jù)世界經(jīng)濟發(fā)展和科技競爭的制高點。因此，美國與法國等國家之間圍繞數(shù)字服務稅的打壓與開征，其本質(zhì)應是為維系和爭奪現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展制高點而展開的斗爭。

（三）傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的滯后

傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則主要指從20世紀20年代開始建立的以所得稅和財產(chǎn)稅國際稅收協(xié)議為主要內(nèi)容的規(guī)則體系。制訂上述國際稅收規(guī)則的最主要目的是鼓勵經(jīng)濟全球化，減少、避免對跨國納稅人的雙重或多重征稅。根據(jù)受益原則和經(jīng)濟忠誠原則，通過簽訂避免雙重征稅稅收協(xié)定，在來源國和居住國之間根據(jù)不同類型的所得等分配征稅權(quán)。

但數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中的聯(lián)結(jié)度規(guī)則提出了挑戰(zhàn)，并且這一挑戰(zhàn)呈愈演愈烈之勢。聯(lián)結(jié)度對跨境征稅具有理論和實踐上的雙重意義。一國要對外國的公司、自然人征稅需具備的前提是：理論上外國的公司、自然人只要享受到本國財政提供的各種公共服務，則根據(jù)受益原則，該外國公司、自然人理當在本國納稅；實踐中本國稅收職能部門要能夠找到該外國公司、自然人并可順利征收到稅款。上述前提實現(xiàn)的途徑就是聯(lián)結(jié)度，這個聯(lián)結(jié)度主要表現(xiàn)為傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中的“常設機構(gòu)”，即：非居民企業(yè)只有在某一國境內(nèi)形成物理存在、滿足聯(lián)結(jié)度要求，才可被判定在該國構(gòu)成常設機構(gòu)，該國因此而享有對該非居民企業(yè)經(jīng)營利潤的征稅權(quán)。但隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，全球經(jīng)濟環(huán)境和人類經(jīng)濟活動發(fā)生了根本性變化。數(shù)字化、虛擬化的商品交易變得愈加多而復雜，從而加大了對商品和服務交易場所、消費地點等判斷的難度。而跨國公司在全球價值鏈設置上，常常利用傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則下“常設機構(gòu)”需依賴實體存在的漏洞，刻意籌劃和規(guī)避“經(jīng)營實體”，甚至形成“無歸屬國收益”，更增加了國家間在“常設機構(gòu)”認定上的難度。

為應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，改變現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，世界各國開始了應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)解決方案的探索。圍繞數(shù)字經(jīng)濟的“新聯(lián)結(jié)度規(guī)則”，英國提出“用戶參與”方案，美國提出“營銷型無形資產(chǎn)”方案，印度提出“顯著經(jīng)濟存在”方案，法國提出“用戶貢獻”方案等；目前由G20支持并給予政治背書的OECD和歐盟委員會提出的“整合方案”（unified approach，即“雙支柱”方案）①G20委托OECD修訂完善的“雙支柱”方案中的第一支柱為聚焦新聯(lián)接度和新利潤分配規(guī)則，最關(guān)鍵是確定剩余利潤分配率；第二支柱為聚焦解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，最關(guān)鍵是確定全球最低有效稅率。最為重要。OECD正試圖用“市場管轄區(qū)”概念來整合上述諸國的不同主張并使之趨同。不同主張的新利潤分配規(guī)則正在向以“銷售為基礎(chǔ)”的某種簡化性強、確定性高的公式化規(guī)則靠攏，在一定程度上也可能實現(xiàn)對現(xiàn)行“獨立交易原則”的突破。但由于美國以新冠肺炎疫情、總統(tǒng)大選為由提出暫緩推進及其他多種因素的影響，方案達成共識的進程仍緩慢而艱難。多邊共識方案遲遲不能達成，在一定程度上加速了數(shù)字服務稅等單邊措施的滋長、蔓延。

（四）兩大重大危機事件的影響

1.金融危機

以2007年4月2日美國第二大次級抵押貸款公司新世紀金融公司（New Century Financial Gorp）宣布申請破產(chǎn)保護為導火索，美國次貸危機爆發(fā)，迅速從房地產(chǎn)領(lǐng)域蔓延至信貸市場并波及全球，并于2008年導致全球金融體系出現(xiàn)嚴重危機，世界經(jīng)濟發(fā)展由此進入重大轉(zhuǎn)折。由于金融是現(xiàn)代經(jīng)濟平穩(wěn)健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)支撐，此次金融危機造成了全球經(jīng)濟的嚴重衰退。

2008年后的世界經(jīng)濟增長明顯放緩，全球諸多行業(yè)出現(xiàn)產(chǎn)能過剩，世界貿(mào)易環(huán)境隨之惡化，各類市場萎縮不振，多國就業(yè)形勢嚴峻，失業(yè)率高企不下，許多國家政府財政赤字不斷攀升。

2.疫情危機

因上述金融危機的持續(xù)影響，過去幾年的全球經(jīng)濟尚處緩慢復蘇的步履維艱階段，然而這份脆弱溫和的復蘇卻輕易被2019年底的“黑天鵝”——新型冠狀病毒肺炎疫情的爆發(fā)和全球蔓延打破。博鰲亞洲論壇發(fā)布的《疫情與變化的世界》專題研究報告認為，新冠肺炎疫情是近百年來最嚴重的傳染性疾病之一，是冷戰(zhàn)結(jié)束以來最嚴重的突發(fā)性全球危機。

為防控疫情，自我隔離或小范圍隔離以減少人員聚集、流動作為減緩、制止疫病傳播的有效控制手段被很多國家采用，但也阻礙了商品、服務的跨國流動乃至國內(nèi)流通。同時，疫情的不確定性導致家庭和小微企業(yè)支出減少，全球投資恐慌情緒引發(fā)金融和資本市場震蕩，影響交通、旅游、餐飲、住宿等實體經(jīng)營和就業(yè)。新冠肺炎疫情還可能引發(fā)糧食危機、能源危機、就業(yè)危機等，如何平衡處理好疫情防控與經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系成為多國政府面臨的艱難考驗。政府更需保障國民正常的生產(chǎn)生活，提供充足活力的就業(yè)以及推動經(jīng)濟發(fā)展走向正軌。

以上兩大危機事件的應對持續(xù)考驗許多國家的財政能力，促使各國想方設法維持或增加財政收入，進而使世界各國政府對數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題關(guān)注度進一步上升。

二、數(shù)字服務稅的發(fā)端和現(xiàn)狀

（一）歐盟數(shù)字服務稅方案

數(shù)字服務稅的由來可追溯至2018年3月21日歐盟針對提供數(shù)字服務的跨國公司發(fā)布的兩份方案：一份長期解決方案和一份過渡性方案②https://www.pwc.com/gx/en/about/assets/ec-proposals-digital-taxation.pdf。。

長期解決方案提出要界定企業(yè)所得稅的復雜稅基，制定建立應稅數(shù)字存在的框架，可通過歐盟內(nèi)部在企業(yè)所得稅稅基方面對“數(shù)字常設機構(gòu)”概念形成統(tǒng)一定義和共識。數(shù)字存在的構(gòu)成是指數(shù)字化公司在歐盟成員國至少符合下列條件之一的情況：年度收入7億歐元以上；用戶超過10萬；與歐盟企業(yè)簽訂的數(shù)字服務合同超過3000個。該方案同時提出了對于公司構(gòu)成顯著數(shù)字存在的所在國之間分配利潤的新方式。

考慮到長期解決方案的形成和真正達成共識需要的時間較長等情況，歐盟提出了另一份過渡性方案，即中短期的“數(shù)字服務稅方案”。與長期解決方案相比，數(shù)字服務稅適用于同時符合下列兩項條件的數(shù)字化公司：年度在全球的總收入7.5億歐元以上；在歐盟的總收入5000萬歐元以上。如此，則對數(shù)字化服務商來自銷售廣告版面、線上市場等數(shù)字中介活動和銷售收集到的用戶數(shù)據(jù)取得的收入，按照3%稅率征收數(shù)字服務稅。

（二）數(shù)字服務稅開征概況

歐盟內(nèi)部的各成員國基于各自利益考量，未能對實施中短期的“數(shù)字服務稅方案”達成共識，因此目前在歐盟層面并未統(tǒng)一開征數(shù)字服務稅，但歐盟并不限制其成員國獨自立法單獨開征數(shù)字服務稅。歐盟的數(shù)字服務稅方案已經(jīng)為世界各國提供了借鑒，很多國家通過略加修改征稅范圍、門檻、稅率等條件，提出了本國數(shù)字服務稅的立法提案，或通過立法已開始征收數(shù)字服務稅，更多國家則表示有意開征數(shù)字服務稅。

1.意大利

2020年1月1日，意大利開始征收數(shù)字服務稅，成為首個開征數(shù)字服務稅的歐洲國家。意大利主要對三種類型的數(shù)字服務征稅：投放在數(shù)字界面針對該界面用戶的廣告；提供可讓用戶發(fā)現(xiàn)其他用戶并建立互動的多端數(shù)字界面；傳輸數(shù)字界面所搜集的用戶的數(shù)據(jù)和使用該界面所生成的數(shù)據(jù)。數(shù)字化公司適用征收數(shù)字服務稅的門檻為：跨國企業(yè)的全球收入超過7.5億歐元，跨國企業(yè)在意大利境內(nèi)提供的數(shù)字活動總收入達550萬歐元。

2.馬來西亞

2020年1月1日，馬來西亞數(shù)字服務稅生效，對任何由“外國數(shù)字化服務提供商”（在國外注冊登記的納稅人）向馬來西亞消費者提供的數(shù)字服務按6%稅率征收?！皵?shù)字服務”是指任何通過互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡交付或訂購的服務，并且涵括若不通過使用信息技術(shù)則不能順利獲得該項服務的服務。按照該國2019年8月20日發(fā)布的數(shù)字服務稅指引，數(shù)字服務稅包括：提供軟件、設備應用程序或電子游戲；音樂、電子書籍和電影；廣告和網(wǎng)上平臺；搜索引擎和社交網(wǎng)絡；數(shù)據(jù)庫和主播；互聯(lián)網(wǎng)型遠程通信；網(wǎng)上培訓（包括講座和研討）。“外國數(shù)字化服務提供商”是指任何在馬來西亞境外向本國消費者提供任何數(shù)字服務的供應商即納稅人，并且包括任何在馬來西亞境外運營的用以購銷商品或提供服務的網(wǎng)上平臺的納稅人（無論該納稅人是否提供任何數(shù)字服務）和代表任何人或公司從事數(shù)字服務提供交易的納稅人?！跋M者”是指符合以下三個條件中的任意兩個條件的人：使用馬來西亞金融機構(gòu)或公司提供的信用設備或借記設備對數(shù)字服務的付款；通過使用在馬來西亞注冊的互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議地址或以分配給馬來西亞國家號段的國際移動電話獲取到數(shù)字服務；居住在馬來西亞。

3.英國

2020年3月19日，英國政府公布2020年度財政法案，其中包括開征數(shù)字服務稅。自2020年4月1日起，英國對從英國用戶身上獲得的數(shù)字服務收入征收2%的數(shù)字服務稅。數(shù)字服務稅適用于從英國用戶身上取得數(shù)字服務收入的集團業(yè)務。以下活動被視為數(shù)字服務活動：一是社交媒體，主要目的或主要目的之一是促進用戶之間或用戶與用戶生成的內(nèi)容之間進行互動并分享用戶生成內(nèi)容的服務；二是搜索引擎，本身并未定義，但不包括在完全相同的網(wǎng)站或設施中進行的搜索；三是在線市場，主要目的或主要目的之一是為用戶之間的銷售提供便利的服務，即促使用戶可以向其他用戶出售、廣告宣傳或提供特定物品的服務。關(guān)聯(lián)的數(shù)字服務活動（如為在線廣告提供便利的活動或從數(shù)字服務關(guān)聯(lián)活動中產(chǎn)生巨大收益的活動）也在數(shù)字服務稅的征收范圍內(nèi)。如果收入源于與數(shù)字服務有關(guān)的活動，該收入將被視為“在公平合理范圍內(nèi)”與上述活動有關(guān)。

（三）聯(lián)合國第12B條款提案

2020年8月5日聯(lián)合國國際稅務合作專家委員會成員以《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》第12B條提案提出了對自動化數(shù)字服務收入征稅的方法，即從締約國取得的并且支付給締約國另一方居民的數(shù)字服務收入，可以在該締約國另一方征稅。目前，12B條款提案基本通過，但有關(guān)該條款的解釋尚有分歧。該提案與OECD/G20包容性框架“整合方案”中支柱一的相同之處在于，都為來源地稅收管轄區(qū)增加新的關(guān)于自動化數(shù)字服務收入的征稅權(quán)。不同之處在于：一是12B條款無需等待達成多方共識，只需要來源國和居民國通過修訂雙邊稅收協(xié)定來完成；二是該提案還將為受影響的納稅人提供一種選擇，選擇在來源國是按照凈收入額還是總收入額作為基數(shù)被征稅，總收入額適用的稅率范圍為3%～4%；三是該提案沒有任何形式的聯(lián)結(jié)度適用門檻；四是該提案將自動化數(shù)字服務的收入定義為對在互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡上提供的任何服務而要求服務提供者的人力投入最少的任何款項，但不包括第12A條規(guī)定的技術(shù)服務費，也不包括與OECD第一支柱提案所涵蓋的“面向消費者業(yè)務”概念相對應的任何內(nèi)容。

三、數(shù)字服務稅相關(guān)評析

（一）數(shù)字服務稅的性質(zhì)爭議

數(shù)字服務稅的提出和興起表象下，隱藏著當今國際社會對傳統(tǒng)工業(yè)時代建立的國際稅收規(guī)則的不滿。尤其是數(shù)字經(jīng)濟巨頭企業(yè)跨國經(jīng)營取得的壟斷性超額利潤，因無需在經(jīng)濟數(shù)字化輸入國設立“常設機構(gòu)”而導致本應屬于輸入國的稅收的大量流失，讓經(jīng)濟數(shù)字化輸入國倍感不公。在多方感到規(guī)則不公平時，該規(guī)則的真正實施和落實必然受到阻礙。受傳統(tǒng)所得稅的國際稅收規(guī)則制約，一國不能對未在該國構(gòu)成常設機構(gòu)的跨國企業(yè)的經(jīng)營所得征稅。新通信技術(shù)革命帶來的數(shù)字革新可使跨國公司輕易避開構(gòu)成常設機構(gòu)，并且很多國家認為在利潤產(chǎn)生和價值創(chuàng)造方面這些經(jīng)濟數(shù)字化輸入國是有貢獻的，理應分享一部分征稅權(quán)。這就需要在國際層面重新修訂或革新相關(guān)國際稅收規(guī)則。

在對數(shù)字經(jīng)濟征稅問題達成國際共識之前，因傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中僅就所得、財產(chǎn)征稅問題由國際稅收協(xié)定（但并不含對營業(yè)收入額征稅的內(nèi)容）加以規(guī)范，因為是國際稅收協(xié)定，所有國家都無法單方面加以改變，所以經(jīng)濟數(shù)字化輸入國要對來自國外的互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)從本國取得的“不公平”分配所得征稅是行不通的。但對營業(yè)收入額征稅卻是一國的主權(quán)，數(shù)字服務稅避開所得而對營業(yè)收入額征稅，不會受到國際涉稅公約和協(xié)定的限制。同時，因針對的主要是國外的互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，故更容易在國內(nèi)完成立法，開征起來相對容易。這就使得數(shù)字服務稅這一有些“奇葩”的稅種備受多國歡迎。雖然數(shù)字服務稅立法本意是對所得征稅，但落腳點卻在營業(yè)收入額征稅上，這有些類似我國過去的營業(yè)稅，也有國外學者認為類似關(guān)稅。

數(shù)字服務稅歸根到底是所得稅還是流轉(zhuǎn)稅或是關(guān)稅其實已不重要，關(guān)鍵是這一稅種實質(zhì)上到底有沒有對同一納稅人的同一筆收入征收了二次稅，如果二次征收了，其依據(jù)是否可以令人信服，否則難免會引發(fā)他國報復并必然對正常國際貿(mào)易造成不利影響。

（二）數(shù)字服務稅的生命力預判

作為一個飽含爭議的稅種，數(shù)字服務稅剛被法國提出就遭到美國關(guān)稅報復措施的回應。2020年6月2日美國貿(mào)易代表辦公室又提出對意大利、英國等國的征收數(shù)字服務稅發(fā)起301貿(mào)易調(diào)查。2020年9月9日，法國奢侈品集團LVMH宣布將停止收購美國珠寶品牌Tiffany。原本可以雙贏的收購案告吹很大原因是法國政府的介入，借此在應對由于開征數(shù)字服務稅、美國政府對法國商品施加報復性關(guān)稅的危機中增加談判籌碼。

數(shù)字服務稅這一已經(jīng)嚴重影響到正常國際貿(mào)易的稅種，是否會像某些已開征國所說，只是暫時過渡的權(quán)宜之計？待國際社會達成共識后會自然取消？其實并不盡然，根本原因還在于利益問題。假設開征數(shù)字服務稅的國家在短期收獲滿意預期的財政收入，而按照國際上提出的統(tǒng)一方案只能獲得較少稅收份額或不甚滿意的稅收額度，這些國家不一定會同意統(tǒng)一的方案；若滿足開征數(shù)字服務稅國家的意愿而獲取合適份額的稅收利益，則最主要受影響的跨國公司的母國——美國很大可能也不會同意。這場國際間國家稅收利益博弈的結(jié)局如何？時間可能是最好的見證，或許達成共識要歷經(jīng)曲折漫長的過程。在尚未達成國際共識期間，數(shù)字服務稅或類似稅種應是具有生命力和感染力的。

四、由數(shù)字服務稅引發(fā)的思考和啟示

從當前現(xiàn)實情形和今后發(fā)展看，我國既是經(jīng)濟數(shù)字化的輸入大國又是經(jīng)濟數(shù)字化的輸出大國。一方面，中國經(jīng)濟數(shù)字化的輸入大國地位是由中國經(jīng)濟在世界范圍內(nèi)的市場地位決定的。中國現(xiàn)有9.89億網(wǎng)民，是跨境貨物貿(mào)易的消費大國，跨境電子商務中購買和消費海外商品占全球貿(mào)易額的比重較大，中國往海外市場銷售商品占全球貿(mào)易額的比重也并不小。隨著我國開放的不斷擴大和深化，其他國家的數(shù)字平臺將不可避免地陸續(xù)進入中國，中國必將成為數(shù)字產(chǎn)品和服務的消費大國。另一方面，中國經(jīng)濟發(fā)展的巨大潛力決定中國必成經(jīng)濟數(shù)字化的輸出大國。中國擁有數(shù)量僅次于美國的大型高科技數(shù)字化企業(yè)且國際競爭力不容小覷，這些企業(yè)必定會逐步擴大海外市場，加快“走出去”步伐，努力為國際社會提供更多更好的數(shù)字化產(chǎn)品和服務。因此，片面強調(diào)來源國稅收利益或者居民國稅收利益的經(jīng)濟數(shù)字化國際征稅方案，都將不利于維護和保障中國的稅收權(quán)益。中國數(shù)字經(jīng)濟體量在全球的權(quán)重，決定了中國已再無可能充當國際經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展利益、稅收權(quán)益爭奪戰(zhàn)的旁觀者，唯有審時度勢、謀定后動，方為正途。

（一）內(nèi)急外緩做好應對

我國擁有自主完整的互聯(lián)網(wǎng)軟件生態(tài)體系。從數(shù)字經(jīng)濟和數(shù)字技術(shù)等層面與英法等強烈要求征收數(shù)字服務稅的國家有所不同，我國在是否開征數(shù)字服務稅方面似乎不宜操之過急提方案。1998年，加拿大渥太華OECD財長會議已經(jīng)對跨境服務增值稅征稅規(guī)則設計的基本原則達成初步共識，形成“渥太華稅收框架條件”（Ottawa Taxation Framework Conditions），初步共識包括對電子商務征稅的五項原則：中性原則、效率原則、確定性和簡化原則、有效性和公平原則、靈活性原則。這些原則至今仍具有很強的參考借鑒意義。開征新稅應當符合這些原則，或至少符合公平、效率兩項最基本的原則，才能不影響國際經(jīng)貿(mào)的正常往來，也才有可能得到國際社會的普遍認可。

當務之急，我國需對未來幾年國際稅收規(guī)則的發(fā)展變化做好預測和預案，確保做到未雨綢繆。目前，應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收措施和趨勢基本可分為三種：單邊措施、雙邊舉措和多邊行動，三種趨勢各有利弊、各有市場。單邊措施簡單易行，不需要與其他國家談判簽約，但容易引發(fā)其他國報復，造成貿(mào)易摩擦；雙邊措施經(jīng)過雙方協(xié)商共同達成一定讓渡和限制，利于雙方經(jīng)貿(mào)交流，但耗時費力；達成多邊共識是最好的解決方式，但利益復雜交織和分歧較多，過程將更為漫長且變數(shù)很多。

我國須加緊對上述三種趨勢的發(fā)展演變作密切跟蹤和集中研究，立足國情提出行之有效的預案已相當緊迫。但在國際層面，仍需倍加審慎，審時度勢，不宜操之過急。

（二）達成多邊共識須審慎

數(shù)字服務稅單邊措施的萌發(fā)更加引發(fā)了跨國企業(yè)和國際社會對多邊共識達成的期望。目前，落實BEPS項目的包容性框架已有137個參加國，按參加國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)達程度區(qū)分可分為三個梯隊：第一梯隊是數(shù)字經(jīng)濟高度發(fā)達國家，如美國；第二梯隊是數(shù)字經(jīng)濟基礎(chǔ)設施完善，但未在全球市場上占優(yōu)勢的數(shù)字經(jīng)濟受眾國，如歐盟諸國；第三梯隊是經(jīng)濟欠發(fā)達，數(shù)字經(jīng)濟占比不高，數(shù)字經(jīng)濟基礎(chǔ)設施正處初步建設階段的國家和地區(qū)。這也說明，包容性框架參加國中，除了數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模占GDP比重較高的國家，仍有相當部分國家對數(shù)字經(jīng)濟究竟在何種程度上影響國家發(fā)展全局問題的體會并不深刻。

根據(jù)觀察，包容性框架提出的整合“雙支柱”方案在很大程度上考慮了美國的立場，支柱一從最初“顯著經(jīng)濟存在”“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”的三個方案，逐漸融合為以美國“營銷型無形資產(chǎn)”為主的方案，但美國建議支柱一設定為“安全港規(guī)則”，跨國企業(yè)納稅人可以自由選擇適用支柱一規(guī)則還是傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則。支柱二也借鑒了美國全球無形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）。在這種情況下，一定要設立好我國的談簽底線，防止被有關(guān)國家?guī)较蚝痛騺y節(jié)奏。

（三）融入知識產(chǎn)權(quán)等多元思維

“雙支柱”方案中支柱一涉及征稅權(quán)重新劃分，將跨國企業(yè)超常規(guī)利潤中的一部分向經(jīng)濟數(shù)字化輸入國傾斜，賦予經(jīng)濟數(shù)字化輸入國更多征稅權(quán)；支柱二確保跨國企業(yè)在全球任何一國或轄區(qū)繳納了最低稅，更多賦予居民國征稅權(quán)。但這一號稱應對數(shù)字經(jīng)濟的國際稅改方案其實并未真正觸及數(shù)字經(jīng)濟的核心實質(zhì)，因為目前只是通過支柱一盯住跨國企業(yè)的一少部分超常規(guī)利潤而重新分配，并且通過支柱二最低稅增加了居民國的征稅權(quán)。這一格局的形成與OECD國家的利益籌劃密切相關(guān)。

通過世界知識產(chǎn)權(quán)組織發(fā)布的2019年全球知識產(chǎn)權(quán)報告可以發(fā)現(xiàn)，全球創(chuàng)新熱點仍主要聚集歐美大陸，傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)為主的無形資產(chǎn)的征稅權(quán)規(guī)則仍然對歐美國家維護其在價值鏈中壟斷地位有利，因此，歐美國家主觀上對傳統(tǒng)稅收規(guī)則的大變革積極性并不強。但歐美之間最大分歧在于，歐洲國家由于已經(jīng)錯失誕生、發(fā)展全球性互聯(lián)網(wǎng)公司的良機，自己又缺乏具備全球競爭力的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，同時對新商業(yè)模式的頻繁更替和迅猛發(fā)展準備不足，對不斷加劇的相關(guān)風險日趨擔憂，因此很多歐洲國家贊同開征數(shù)字服務稅。

只有借助掌握新規(guī)則的制定權(quán)，才能具有真正的話語權(quán)。應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的稅收思維必須積極融入多元思維。數(shù)字經(jīng)濟絕非僅對稅收領(lǐng)域產(chǎn)生巨大挑戰(zhàn)和影響，這一經(jīng)濟基礎(chǔ)變革將震撼整個人類社會規(guī)則體系。未來10年，數(shù)字經(jīng)濟或?qū)⑦M入更為猛烈變革的新局。對此，我國應加大對政治、法律、金融、財會、心理學等領(lǐng)域應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的前瞻性、戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性、宏觀性研究，重點從法律上對數(shù)字經(jīng)濟下出現(xiàn)的新事物或新概念作出界定，加強知識產(chǎn)權(quán)保護和鼓勵創(chuàng)新，革新適應數(shù)字經(jīng)濟的會計核算方式，創(chuàng)新金融手段和工具等。只有在各方面成熟措施的交融互配下，方可談得上制定好我國應對數(shù)字經(jīng)濟的國際稅收措施。

（四）未雨綢繆應思慮先行

2020年9月16日，阿里巴巴籌備了3年之久的“藍犀?！闭搅料?。犀牛智造，作為全球首個智能制造平臺，本質(zhì)上先銷后產(chǎn)，屬于“C2M”（Customerto-Manufacturer）或“B2M”(Business-to-Manufacturer)，打破了傳統(tǒng)先產(chǎn)后銷模式。諸如此類的新業(yè)態(tài)、新模式預計未來幾年會層出不窮?！吨袊圃?025》國家戰(zhàn)略發(fā)布后，制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級會迎來新一輪提速。

現(xiàn)行基于傳統(tǒng)經(jīng)濟產(chǎn)供銷設計的稅制和征管模式是否還能較好適用于新經(jīng)濟業(yè)態(tài)、商業(yè)模式等，或者這種傳統(tǒng)的稅制設計和征管模式還可支撐多長時間，相關(guān)問題或正慢慢浮出水面。

預期或已在發(fā)生：許多的人類勞動正被人工智能一點點蠶食甚至被完全取代，老齡化社會徐徐而來，就業(yè)人口占全部人口比例或趨勢性下降對我國養(yǎng)老保險格局的影響如何？傳統(tǒng)的經(jīng)濟增長和就業(yè)理論是否滯后？是否開征機器人稅？諸如此類的問題，應當提前思考，才能從容應對。未來，數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)造的財富或超出我們的想象，合理的財富分配方可保障世界絕大多數(shù)人的基本生存需求。與上述諸多情況相適應，與時俱進的新稅制、稅收征管模式的設計和完善也應及時提上日程。