秦 晉

(曲阜師范大學(xué)(日照校區(qū)) 財(cái)務(wù)處,山東 日照 276826)

“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”是黨在十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出來(lái)的重大戰(zhàn)略部署。新《預(yù)算法》也要求各級(jí)政府財(cái)政部門以年為單位對(duì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行編制。2014年12月，財(cái)政部出臺(tái)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》被國(guó)務(wù)院批復(fù)、轉(zhuǎn)發(fā)，確立了改革的總體目標(biāo)、指導(dǎo)思想、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、實(shí)施步驟、配套措施和組織保障。

我國(guó)各級(jí)行政事業(yè)單位從2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》及相關(guān)配套規(guī)定。可見(jiàn)，目前首當(dāng)其沖的就是針對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度的落實(shí)構(gòu)建完善的保障機(jī)制。

一、文獻(xiàn)綜述

我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革起步較晚，始于20世紀(jì)90年代，國(guó)內(nèi)學(xué)者也由此對(duì)此領(lǐng)域展開(kāi)研究，主要包括國(guó)內(nèi)外政府會(huì)計(jì)的基本理論研究、政府會(huì)計(jì)的改革研究、政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行與影響等。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布，相關(guān)研究開(kāi)始涉及政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施與影響，對(duì)照新舊會(huì)計(jì)制度，探討新制度對(duì)行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的影響；對(duì)新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接的具體措施以及對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的完善進(jìn)行研究。唐瑤[1]對(duì)新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接中可能遇到的問(wèn)題給出了建議；康月、王玖[2]引入制度變遷理論，探討了政府會(huì)計(jì)的制度屬性，提出了構(gòu)建政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整體思路。

政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革最早在20世紀(jì)初展開(kāi)于西方國(guó)家，但對(duì)政府會(huì)計(jì)制度有重大影響的變革則發(fā)生在20世紀(jì)80年代后，發(fā)生變革的原因以及這些變革產(chǎn)生的影響和結(jié)果也從那時(shí)起引起了人們的關(guān)注。相關(guān)研究?jī)?nèi)容圍繞著英美法等國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因、模式、成效等展開(kāi)。目前，國(guó)外正在對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的縱深進(jìn)行研究，深入研究政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施情況。Cohen和Karatzimas(2015)[3]對(duì)希臘政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了考察，主要涉及改革的背景、會(huì)計(jì)核算對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的重視、政府會(huì)計(jì)體系涉及的四大要素、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布、評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)改革的標(biāo)準(zhǔn)、改革實(shí)施的難度等內(nèi)容。

通過(guò)上述梳理，可以發(fā)現(xiàn)以下特點(diǎn)：關(guān)于政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行機(jī)制研究，雖然在國(guó)內(nèi)外研究中有所涉及，但是在研究視角上，主要依據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，缺少其他理論視角的指導(dǎo)；在研究對(duì)象上，還沒(méi)有將政府會(huì)計(jì)制度在行政事業(yè)單位執(zhí)行機(jī)制確定為研究對(duì)象；在研究?jī)?nèi)容上，多為宏觀性的建議，尚未形成科學(xué)的、操作性強(qiáng)的宏觀和微觀內(nèi)容兼具的制度執(zhí)行機(jī)制研究。

二、政府會(huì)計(jì)制度的變遷特征

(一)需求誘致為基礎(chǔ)的強(qiáng)制性變遷特征

按照行為主體的差異，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論將制度變遷分為“誘致性制度變遷”與“強(qiáng)制性制度變遷”兩種類型[4]。在我國(guó)政府的領(lǐng)導(dǎo)下，通過(guò)相關(guān)會(huì)計(jì)人員的不懈努力，并把從上到下的領(lǐng)導(dǎo)和從下到上的探索結(jié)合起來(lái)，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)制度不斷創(chuàng)新，使其日益完善起來(lái)。另外，我國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的改革具有明顯的強(qiáng)制性。一方面，社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度變遷導(dǎo)致其他相關(guān)制度的變革，所以要使微觀制度與社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)；另一方面，是關(guān)于整體結(jié)構(gòu)均衡的問(wèn)題，當(dāng)一種制度發(fā)生變遷時(shí)，原有的結(jié)構(gòu)均衡就會(huì)被打破，使其他相關(guān)制度不得不發(fā)生變革。

(二)政府為主導(dǎo)的制度供給型變遷特征

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，隨著制度的變遷政府會(huì)計(jì)制度也逐漸發(fā)生變革，也就是說(shuō)實(shí)質(zhì)上是契約的替代或變更引發(fā)了改革。因此，有必要通過(guò)制定相應(yīng)的規(guī)章制度來(lái)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革，這樣才能明確不同部門的角色和職責(zé)，避免因?yàn)槔鏇_突而選擇維護(hù)本部門的利益。這種基于會(huì)計(jì)制度對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行主導(dǎo)的強(qiáng)制推動(dòng)力既能有效控制交易成本和社會(huì)成本，調(diào)和契約相關(guān)者彼此的利益關(guān)系，還能用最小的代價(jià)來(lái)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)制度安排，改善經(jīng)濟(jì)水平，為公民謀福祉。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)下制度變遷的經(jīng)濟(jì)環(huán)境顯著不同:一方面會(huì)計(jì)制度在形成過(guò)程中沒(méi)有其他制度與其競(jìng)爭(zhēng)，就會(huì)造成會(huì)計(jì)制度改革的動(dòng)力不足；另一方面是在制度執(zhí)行過(guò)程中有些信息不被重視，就會(huì)遺漏相關(guān)信息并可能會(huì)使信息不對(duì)稱問(wèn)題更加嚴(yán)重。戴維·菲尼曾提出，知識(shí)積累、制度安排和制度成本均會(huì)不同程度地對(duì)制度供給造成影響，制度變遷的深度、方向、廣度和形式與政府的制度供給能力、意愿之間存在顯著的關(guān)系。所以,政府應(yīng)該利用從上到下的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)威、制度成本低和深厚的知識(shí)積累等自身獨(dú)有的優(yōu)點(diǎn)，增加對(duì)制度的供給。另外，以政府主導(dǎo)的制度供給中，政府應(yīng)依據(jù)既定目標(biāo)和約束條件，全面規(guī)劃改革的形式、方向和步驟等，然后再以改革制定的總體規(guī)劃為依據(jù)，對(duì)既定秩序進(jìn)行調(diào)整，并制定出新的懲處方式或行為程序等，形成一套完善的約束機(jī)制和行為導(dǎo)向。

(三)立足國(guó)情的國(guó)際協(xié)調(diào)特征

在經(jīng)濟(jì)全球化和政治密切交流的背景下，政府會(huì)計(jì)制度在國(guó)際維度上越來(lái)越與企業(yè)會(huì)計(jì)制度逐漸趨于一致。公共部門委員會(huì)(PSC)于1996年由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)成立，專門用來(lái)掌管國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IPSASs)的制定和發(fā)布。我國(guó)在改革政府會(huì)計(jì)制度時(shí)分析和借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和做法，作為IFAC成員國(guó)，利用IPSASs標(biāo)準(zhǔn)增強(qiáng)我國(guó)政府機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。但是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情，政府會(huì)計(jì)制度只能逐漸進(jìn)行變革，還不能完全與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同。所以,我國(guó)需要綜合考慮當(dāng)前所處的內(nèi)在特征與外部環(huán)境，尤其是經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境，完成政府會(huì)計(jì)制度的改革。

三、政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行機(jī)制構(gòu)建

(一)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的執(zhí)行機(jī)制

1.確定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)目標(biāo)作為綜合財(cái)務(wù)信息最原始的目標(biāo)，同時(shí)也是政府財(cái)政工作的最終目的，包括信息核算原則、確定信息使用者，以及將這些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)輸向何處。目前我國(guó)使用的政府會(huì)計(jì)規(guī)范還不完善，對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者和政府利益相關(guān)者的定位也還不明確。目前僅僅只有內(nèi)部信息使用者可以使用被政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)定的會(huì)計(jì)信息，也僅針對(duì)本單位財(cái)政管理和上級(jí)政府的需要處理規(guī)定財(cái)務(wù)信息。但目前政府財(cái)務(wù)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行著大量業(yè)務(wù)往來(lái)，政府會(huì)計(jì)信息的處理披露程度決定了政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的管控，所以僅內(nèi)部信息使用者可以使用政府會(huì)計(jì)信息已不適合當(dāng)下的市場(chǎng)環(huán)境。因此,為使財(cái)務(wù)信息更完整，應(yīng)充分考慮政府、社會(huì)等相關(guān)人員各方面的要求，更加全面準(zhǔn)確地定義有關(guān)政府會(huì)計(jì)信息的使用者。

2.構(gòu)建政府會(huì)計(jì)核算體系

通過(guò)汲取和學(xué)習(xí)國(guó)外權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)也應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制—權(quán)責(zé)發(fā)生制結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制—權(quán)責(zé)發(fā)生制的順序漸近展開(kāi)，最終完全實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。這個(gè)演變過(guò)程一方面可以進(jìn)行相關(guān)配套措施的研究和制定，另一方面也可以降低政府會(huì)計(jì)制度改革的成本。這種逐步推進(jìn)改革的方式，可以保障在社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的環(huán)境下穩(wěn)步推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革進(jìn)度。由于政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的過(guò)程時(shí)間跨度大，所以要想全面反映這段時(shí)間政府的運(yùn)行狀況，應(yīng)該根據(jù)用收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)算的預(yù)算和用權(quán)責(zé)發(fā)生制記錄的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)安排財(cái)政上的預(yù)算，這樣才能使預(yù)算更準(zhǔn)確,并且可以提供全方位的相關(guān)信息和財(cái)務(wù)結(jié)果，提高績(jī)效的合理性，為以后的發(fā)展提供經(jīng)驗(yàn)。

3.完善政府會(huì)計(jì)法理基礎(chǔ)

完善的法律法規(guī)有力保障了政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)行。因?yàn)槲覈?guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度改革比較晚，有關(guān)的法律法規(guī)還不完善，現(xiàn)有的暫行辦法和部門規(guī)章已不能適應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的需要。在進(jìn)行深入仔細(xì)的調(diào)研討論后，應(yīng)盡快制定與權(quán)責(zé)發(fā)生制變遷相適應(yīng)的符合中國(guó)國(guó)情的法律法規(guī)。這不僅在法律上支持和認(rèn)可政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，也表明了政府堅(jiān)定推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革的決心，從而提高參與人員對(duì)改革的重視程度，有利于快速高效地推進(jìn)改革。

(二)基于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的執(zhí)行機(jī)制

基于各個(gè)信息使用者的需求差異，政府財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)將會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的相關(guān)信息全面、及時(shí)、有效地傳遞給信息使用者。政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式分為對(duì)內(nèi)模式和對(duì)外模式[5]。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)內(nèi)模式根據(jù)使用者分為以下三類：第一類為政府內(nèi)部管理者，用于滿足公共管理部門的需要；第二類為本級(jí)政府，滿足基本政府管理層面的需求；第三類是作為最重要的使用者的上級(jí)政府或其主管部門，因?yàn)槲覈?guó)政府內(nèi)部實(shí)行包括單位部門之間上下級(jí)的垂直的委托代理關(guān)系，上級(jí)不僅控制下級(jí)還需對(duì)下級(jí)負(fù)責(zé)，所以上級(jí)在進(jìn)行管理的時(shí)候要監(jiān)督下級(jí)受托責(zé)任的履行，還需對(duì)下級(jí)提供的財(cái)務(wù)信息做出抉擇。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)內(nèi)報(bào)告主體分為以下幾個(gè)層次：首先是本級(jí)政府，把整個(gè)政府作為會(huì)計(jì)主體記錄發(fā)生的交易記錄和注意事項(xiàng)，不僅可以反映整個(gè)政府所擁有的全部資源和需要償還的債務(wù)，也可以全面反映政府的收入和費(fèi)用狀況；其次是各級(jí)政府所設(shè)立的不同類型的部門，這些部門各自承擔(dān)自己的職責(zé)，肩負(fù)起自己應(yīng)負(fù)的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)以各級(jí)政府部門為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，負(fù)責(zé)管理配置該部門的預(yù)算資金；最后是行政事業(yè)單位及其他機(jī)構(gòu)，其獲取財(cái)務(wù)資源的方式主要是轉(zhuǎn)移支付、收費(fèi)、稅收，政府的財(cái)政預(yù)算必須涵蓋其財(cái)政收支預(yù)算，同時(shí)承擔(dān)提供公共服務(wù)和資金的責(zé)任。

政府的對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告，信息內(nèi)容越詳細(xì)越好，同時(shí)信息越全面也越有利于內(nèi)部管理者管理并做出正確決策，所以報(bào)告內(nèi)容應(yīng)該包括政府所承擔(dān)的廣泛的受托責(zé)任，并由財(cái)務(wù)部分、非財(cái)務(wù)部分、預(yù)算部分組成。其中,財(cái)務(wù)部分重點(diǎn)以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，非財(cái)務(wù)部分則是以決策與內(nèi)部管理相關(guān)的、不能在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的信息為主，預(yù)算部分主要包含有關(guān)預(yù)算執(zhí)行和其他相關(guān)信息。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)外模式根據(jù)使用者可以分為以下三類：第一類是各級(jí)政府審計(jì)監(jiān)察機(jī)關(guān)和立法機(jī)關(guān)，這類機(jī)關(guān)接受社會(huì)公眾的委托監(jiān)督,有權(quán)檢查各級(jí)政府履行受托責(zé)任的情況，所以這類使用者需要有關(guān)財(cái)務(wù)管理情況和財(cái)政收支合法情況的相關(guān)信息；第二類是與政府存在終極委托代理關(guān)系的社會(huì)大眾，包括資源的提供者、服務(wù)的接受者、納稅人、財(cái)務(wù)分析師、媒體等，這類使用者委托政府承擔(dān)其基本的責(zé)任；第三類是債權(quán)人、投資者、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等，這類使用者把自己的財(cái)務(wù)資金直接或間接地投資或借給政府，因此需要根據(jù)政府的財(cái)務(wù)情況來(lái)做出相關(guān)決策。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)外模式在報(bào)告主體上，應(yīng)從委托代理關(guān)系的角度出發(fā)，包括本級(jí)政府、政府部門以及所屬單位和機(jī)構(gòu)、基金、公益性國(guó)企。關(guān)于報(bào)告內(nèi)容方面，對(duì)外報(bào)告的使用者需要做出私人決策、公共決策并且進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)，所以應(yīng)該包括與政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的預(yù)算、各種財(cái)務(wù)信息和無(wú)法用貨幣衡量的非財(cái)務(wù)信息。

政府對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告期間，因?yàn)橛行﹫?bào)告使用者不用做出相關(guān)決策或在未來(lái)才做出決策，需要以年度數(shù)據(jù)為依據(jù)做出判斷，所以說(shuō)報(bào)告期間具有滯后性，因此把年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為首要選擇，并且在當(dāng)今的國(guó)際形勢(shì)下，這個(gè)選擇也是根據(jù)成本效益原則的選擇。

(三)基于會(huì)計(jì)信息披露制度的執(zhí)行機(jī)制

1.建立完善的政府預(yù)決算信息披露體系。首先，明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。目前我國(guó)實(shí)行以政府為基本單元編制的預(yù)算合并報(bào)表的模式。其次，創(chuàng)新內(nèi)容的披露。應(yīng)該從政府總預(yù)算方面和部門預(yù)算方面積極填充預(yù)算公開(kāi)報(bào)表的內(nèi)容。應(yīng)該創(chuàng)新專項(xiàng)報(bào)告，建立“三農(nóng)”支出專項(xiàng)報(bào)告和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付專項(xiàng)報(bào)告，有效地防止腐敗的發(fā)生，保證農(nóng)民可以切實(shí)享受得到政府給予他們的好處，并且建立“環(huán)保資金”支出專項(xiàng)報(bào)告，來(lái)保證?？顚Ｓ?。最后，報(bào)告時(shí)間的確定。政府財(cái)政總預(yù)算和相關(guān)部門的預(yù)算應(yīng)該經(jīng)人大審核并確認(rèn)無(wú)誤后20天內(nèi)公布。同時(shí),應(yīng)及時(shí)在批復(fù)部門預(yù)算后公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)預(yù)算，通過(guò)多種形式接受社會(huì)的監(jiān)督。

2.建立統(tǒng)一規(guī)范的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系。資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表主要反映政府的財(cái)務(wù)情況以及資金流動(dòng)情況；會(huì)計(jì)報(bào)表附注主要反映重要會(huì)計(jì)政策的變更等相關(guān)信息；文字說(shuō)明部分主要分析政府的財(cái)務(wù)情況以及資金的流轉(zhuǎn)和運(yùn)用，并對(duì)未來(lái)的財(cái)務(wù)情況和資金狀況做出預(yù)判。當(dāng)前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在修訂完善中，要健全政府會(huì)計(jì)信息披露體系以促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)規(guī)范發(fā)展。

3.強(qiáng)化監(jiān)督協(xié)同機(jī)制建設(shè)。政府應(yīng)該重視所公布信息的質(zhì)量，只有信息的質(zhì)量滿足要求時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)政府決策科學(xué)，完全履行所負(fù)的責(zé)任。會(huì)計(jì)信息的公布應(yīng)遵守透明、真實(shí)、全面、清晰的原則，自覺(jué)接受公眾的監(jiān)督。應(yīng)建立起包括多種監(jiān)督在內(nèi)的多元一體化的協(xié)同監(jiān)督機(jī)制，實(shí)現(xiàn)監(jiān)管機(jī)制的長(zhǎng)效化，進(jìn)而為政府會(huì)計(jì)信息透明化做好鋪墊。

4.増強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息披露的激勵(lì)機(jī)制。政府應(yīng)該形成有利于會(huì)計(jì)信息公開(kāi)公布的激勵(lì)機(jī)制，使政府財(cái)政信息更加透明，增強(qiáng)披露信息的可信度，真實(shí)地反映出政府的財(cái)務(wù)情況。值得一提的是，當(dāng)社會(huì)公眾信任程度提高時(shí)，能夠更進(jìn)一步擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)信息披露的深度與廣度。

(四)基于監(jiān)督和評(píng)估的執(zhí)行機(jī)制

1.引入第三方審計(jì)。引入第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)是進(jìn)行外部監(jiān)督的必由之路。目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求與政府審計(jì)之間的矛盾日漸尖銳，而且社會(huì)公眾普遍要求公共部門抓緊披露政務(wù)信息，所以引入第三方審計(jì)意義重大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方監(jiān)督力量，表現(xiàn)出了明顯的獨(dú)立性，加上審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富，能夠保證高質(zhì)量地完成政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作。

2.運(yùn)用信息化平臺(tái)。實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度必須以內(nèi)部監(jiān)督信息化平臺(tái)作為技術(shù)基礎(chǔ)。隨著政府會(huì)計(jì)改革漸入佳境，其財(cái)政信息系統(tǒng)也得到了更新?lián)Q代，但財(cái)政監(jiān)督平臺(tái)尚處于醞釀狀態(tài)，政府部門要抓緊完成此平臺(tái)的設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)。政府部門應(yīng)該以財(cái)政監(jiān)督平臺(tái)為依據(jù)，實(shí)現(xiàn)績(jī)效考核、監(jiān)督管理工作與資產(chǎn)管理、非稅收入收繳、政府采購(gòu)、預(yù)算的編制與執(zhí)行相結(jié)合，整合專項(xiàng)監(jiān)督與日常監(jiān)督，這樣才能使得監(jiān)督貫穿政府會(huì)計(jì)工作的全程。在這個(gè)基礎(chǔ)上，為了滿足大數(shù)據(jù)與智能化發(fā)展的要求，政府部門應(yīng)該提高對(duì)信息化的整合水平，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)的共享服務(wù)平臺(tái)，使多部門能夠共同監(jiān)管。此平臺(tái)為預(yù)算單位提供了上傳、下載、存儲(chǔ)和共享財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的功能，使得財(cái)務(wù)信息的共享成為可能，不僅如此，管理部門能夠不受時(shí)間限制地查看財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，消除了信息孤島的現(xiàn)象，各單位聯(lián)網(wǎng)后可以直接對(duì)預(yù)算單位的明細(xì)賬、總賬、會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行查看，掌握其財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)情況，從而更好地開(kāi)展監(jiān)督工作。

3.優(yōu)化評(píng)估的方法與流程。政府會(huì)計(jì)人員依據(jù)實(shí)施的過(guò)程與內(nèi)容，全面評(píng)估政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施成果。一方面，評(píng)估政府會(huì)計(jì)人員的工作情況時(shí)應(yīng)該綜合運(yùn)用各種先進(jìn)、成熟的模型和方法。比如，采用模糊綜合評(píng)估法來(lái)評(píng)估政府會(huì)計(jì)人員的績(jī)效水平，實(shí)現(xiàn)定性評(píng)價(jià)到定量評(píng)價(jià)的轉(zhuǎn)化，集中量化和計(jì)算前期獲得的數(shù)據(jù)，尤其是要量化報(bào)表編制指標(biāo)和會(huì)計(jì)核算指標(biāo)。再如，根據(jù)相關(guān)指標(biāo)來(lái)判斷財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告的及時(shí)性、準(zhǔn)確性，將之作為考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的內(nèi)容，用以反映政府會(huì)計(jì)人員的工作情況和成果，這樣可以消除人為因素造成的評(píng)估偏差，能夠降低評(píng)估結(jié)果的主觀性，使得績(jī)效考核評(píng)估方法和流程足夠科學(xué)、系統(tǒng)。另一方面，整理涉及政府會(huì)計(jì)制度銜接問(wèn)題的數(shù)據(jù)，從整體上評(píng)估政府會(huì)計(jì)制度的運(yùn)用情況，期間還要對(duì)各部門、各單位實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度期間所遇到的問(wèn)題進(jìn)行分析，收集相關(guān)的數(shù)據(jù)和信息，用于判斷核算規(guī)定科學(xué)與否，各類科目設(shè)置合理與否，這樣才能為政府會(huì)計(jì)制度的改良提供依據(jù)，使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系走向成熟。

4.注重結(jié)果的運(yùn)用與反饋，提高評(píng)估的實(shí)用性。新舊政府會(huì)計(jì)制度的銜接不可能是一帆風(fēng)順的，所以改善評(píng)估的合理性有利于第一時(shí)間察覺(jué)當(dāng)中的不妥之處，如外部阻力對(duì)新舊制度的銜接造成了怎樣的影響；新政府會(huì)計(jì)制度是否適用于本部門、本單位相關(guān)制度等。所以，政府自身也要學(xué)會(huì)運(yùn)用和反饋評(píng)估結(jié)果，要將解決政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過(guò)程中各種問(wèn)題的對(duì)策和建議寫于評(píng)估報(bào)告當(dāng)中，交由會(huì)計(jì)主體對(duì)此進(jìn)行分析和采納，如果建議可行，那么要盡快實(shí)施，使得相關(guān)問(wèn)題得以解決。比如，以評(píng)估報(bào)告為參考，對(duì)本單位的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)制度、政府會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)管理制度之間的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)進(jìn)行對(duì)比分析，在不違背會(huì)計(jì)規(guī)則的前提下，實(shí)現(xiàn)管理制度的革新，使之與單位特點(diǎn)和實(shí)際情況相互輝映。筆者認(rèn)為，也可以利用審計(jì)結(jié)果進(jìn)行二次評(píng)估，使得第三方審計(jì)的監(jiān)督作用得到充分體現(xiàn)，從而更好地服務(wù)于政府機(jī)關(guān)，體現(xiàn)出審計(jì)結(jié)果的價(jià)值。所以，在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度期間，要靈活運(yùn)用評(píng)估結(jié)果，通過(guò)分析和研究評(píng)估結(jié)果，得到科學(xué)的結(jié)果，使得評(píng)估的實(shí)用性得以保障。

5.建立健全內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度是指管理層通過(guò)制定準(zhǔn)則，來(lái)保護(hù)本單位資源的安全，使披露的會(huì)計(jì)信息更加透明有效，實(shí)現(xiàn)其內(nèi)部控制目標(biāo)體系，其目標(biāo)在于保證本單位活動(dòng)符合相關(guān)法律法規(guī)，提高政府的履職績(jī)效、在運(yùn)用資產(chǎn)方面合理高效、有效地預(yù)防營(yíng)私舞弊行為、會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量得到有效保障等。政府單位應(yīng)該建立起以預(yù)算管理為主、以資金管控為關(guān)鍵的控制體系，把預(yù)算作為主要手段，銜接單位的主要業(yè)務(wù)，合理設(shè)置關(guān)鍵崗位，并確定每個(gè)崗位具體的業(yè)務(wù)權(quán)限、所具有的職能、所需的審批程序和每個(gè)崗位的具體責(zé)任，使單位的財(cái)產(chǎn)安全得到保證。重視對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求政府單位應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注和評(píng)估那些在履行過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生違法違規(guī)并造成一定損失的行為，在這個(gè)過(guò)程中不僅要把握好宏觀風(fēng)險(xiǎn)，而且也要兼顧好微觀風(fēng)險(xiǎn)。政府單位在微觀方面主要注意預(yù)算控制、收支控制、采購(gòu)、工程、資產(chǎn)等。與此同時(shí)，我國(guó)政府內(nèi)部控制體系構(gòu)建應(yīng)在充分考慮我國(guó)實(shí)際國(guó)情和特殊政治體制的情況下，突出多層級(jí)的特征，明確各政府層級(jí)所對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制建設(shè)要求。

四、結(jié)語(yǔ)

在政府會(huì)計(jì)制度改革的進(jìn)程中，通過(guò)不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而形成完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；加大政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的研發(fā)投入，借助信息處理技術(shù)，并以政府會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，建立一個(gè)功能相對(duì)完善的信息系統(tǒng)；加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)管，增強(qiáng)信息的透明度，提高信息的披露質(zhì)量；積極培養(yǎng)和引進(jìn)政府會(huì)計(jì)人才，逐步提高職業(yè)判斷能力和自身業(yè)務(wù)素養(yǎng)，從而建設(shè)起一支高質(zhì)量、高素質(zhì)的政府會(huì)計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍；政府在主導(dǎo)政府會(huì)計(jì)制度改革的同時(shí)，應(yīng)積極宣傳引導(dǎo)改革意識(shí)，創(chuàng)造良好的文化氛圍，減少摩擦成本，減少策略依賴作用，激發(fā)相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體參與政府會(huì)計(jì)制度改革的動(dòng)力，為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度改革目標(biāo)和提升國(guó)家治理能力提供重要保障。