李超藝

（廣西魚峰集團(tuán)有限公司，廣西 柳州 545005）

一、引言

2006年2月，財(cái)政部正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱“20號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）作為規(guī)范中小企業(yè)債務(wù)合并的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅處理的若干問題》（國(guó)稅＜2009國(guó)稅第59號(hào)）中明確規(guī)定了各類企業(yè)合并所涉及的納稅事項(xiàng)。筆者結(jié)合實(shí)際操作案例，對(duì)各類企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)和征收稅務(wù)問題分別進(jìn)行案例分析和深入探討。近年來(lái)，為了不斷優(yōu)化企業(yè)資源配置，延伸商品產(chǎn)業(yè)鏈，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)紛紛籌劃進(jìn)行戰(zhàn)略并購(gòu)。

二、同一控制下國(guó)有企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

從歷史的角度而言，國(guó)有企業(yè)的改革總共經(jīng)歷了三個(gè)階段，對(duì)前兩個(gè)階段的改革經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)之后，讓包括國(guó)有經(jīng)濟(jì)在內(nèi)的整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)“活起來(lái)”，已經(jīng)成為我國(guó)國(guó)有企業(yè)的發(fā)展定位。

2006年2月，財(cái)政部正式頒布20號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為綜合控制會(huì)計(jì)對(duì)象，對(duì)同一公司控制下的多家國(guó)有企業(yè)進(jìn)行合并管理會(huì)計(jì)與稅務(wù)管理分析。

同一方的國(guó)有債務(wù)控制下的同一方國(guó)有企業(yè)間的債務(wù)股權(quán)合并轉(zhuǎn)讓行為，一般指在另一方或者沒有債務(wù)控制下，國(guó)有企業(yè)無(wú)法同時(shí)取得另一方的合資集團(tuán)企業(yè)或其他另一合資集團(tuán)企業(yè)的所有權(quán)控股權(quán)或其他所有凈資產(chǎn)的債務(wù)合并轉(zhuǎn)讓行為。其主要共同點(diǎn)和特點(diǎn)是，本次合并各方均不同意接受同一方或者在本次合并前后為另外某一方所有的債務(wù)控制，且不認(rèn)為屬于一種暫時(shí)性。一般來(lái)說(shuō)，同一方的國(guó)有企業(yè)與其合資集團(tuán)內(nèi)的其他全資附屬子公司之間的股權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓合并，以及其他全資附屬母公司與其他全資附屬子公司之間的股權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓合并都不是屬于同一方的所有控制權(quán)。合并不同企業(yè)股權(quán)采用同一公司控制下不同企業(yè)股權(quán)合并的一般處理原則，這是一種類似企業(yè)股權(quán)共同合并的方法。股權(quán)合并方的直接資產(chǎn)和企業(yè)負(fù)債份額確認(rèn)，只是根據(jù)原來(lái)的賬面資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不是根據(jù)公允資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不需要形成商譽(yù)，調(diào)整和確定股權(quán)合并項(xiàng)目根據(jù)確定合并方所考慮的份額差異和企業(yè)凈資產(chǎn)的一定份額可以得到股權(quán)合并，由于合并當(dāng)期企業(yè)可能發(fā)生直接資產(chǎn)相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入合并當(dāng)期企業(yè)損益。

三、同一控制下國(guó)有企業(yè)合并的稅務(wù)處理

對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)法律法規(guī)進(jìn)行整體分析，企業(yè)債務(wù)合并實(shí)際上主要具有兩種稅務(wù)糾紛處理方式，一種被簡(jiǎn)稱為“應(yīng)稅組合”，一種被稱為“免稅組合”。兩種處理方法在具體適用范圍、合并企業(yè)收入的納稅處理、合并部分企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)以及稅收處理成本的確定等多個(gè)方面存在較大差異。

一般企業(yè)稅收申報(bào)處理方式為“應(yīng)稅合并”。根據(jù)財(cái)稅59號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并除有特殊稅收待遇規(guī)定外，對(duì)當(dāng)事人按下列規(guī)定處理。

第一，轉(zhuǎn)讓合并人的企業(yè)持有應(yīng)當(dāng)按照公允資產(chǎn)價(jià)值總額確定，但接受被轉(zhuǎn)讓合并人的企業(yè)所有資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以納稅作為依據(jù)。

第二，在企業(yè)所得稅清算處理之前被認(rèn)為合并后的企業(yè)及其他大股東都認(rèn)為應(yīng)該按清算率結(jié)算。

第三，如果被股東合并的一家企業(yè)并沒有所謂的虧損，那么股東不得在其被合并后的任何時(shí)候進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)加以彌補(bǔ)。

該協(xié)議文件第六條第（四）項(xiàng)各款同時(shí)明確規(guī)定：在雙方符合第五條各款規(guī)定所列條件之一的前提下，其他企業(yè)進(jìn)行合并，當(dāng)其他企業(yè)同一股東在其他企業(yè)合并事件發(fā)生時(shí)，向其取得的所有股權(quán)時(shí)所支付的金額不得低于其進(jìn)行交易時(shí)所支付資金總額的85%，以及同一股東控制下且不同時(shí)需要對(duì)方支付對(duì)應(yīng)代價(jià)的其他企業(yè)進(jìn)行合并，可以直接選擇按稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行處理。

除少數(shù)非貨幣性非權(quán)益性支付外，合并前的企業(yè)基本收入無(wú)涉所得稅計(jì)算事項(xiàng)；非被合并后的企業(yè)依法接受被合并之前企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債的，按照被企業(yè)合并后的企業(yè)資產(chǎn)原計(jì)稅方法依據(jù)進(jìn)行確定；非被合并后的企業(yè)接受合并前的其他有關(guān)企業(yè)所得稅計(jì)算事項(xiàng)，由此對(duì)合并后的企業(yè)進(jìn)行繼承。合并后國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失金額在一定時(shí)間限制內(nèi)等于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允投資價(jià)值，國(guó)債合并發(fā)行基準(zhǔn)利率由國(guó)家在今年年底公布合。

不同條件下的不同稅收處理方式為企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)業(yè)務(wù)的稅收籌劃提供了方向和空間。

四、案例分析

（一）案例

現(xiàn)在同一控制下的甲乙兩家國(guó)有企業(yè)，由股東A和股東B投資成立。甲國(guó)有企業(yè)成立于2013年，資產(chǎn)負(fù)債總共為5 000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)約6 500萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)約8 000萬(wàn)元，暫無(wú)其他資產(chǎn)。乙國(guó)有企業(yè)是正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的小型國(guó)有企業(yè)，成立于1998年，無(wú)形資產(chǎn)一般定義為個(gè)人土地所有權(quán)。

2021年3月17日，甲乙國(guó)企分別連續(xù)召開兩次股東會(huì)，因?yàn)橐覈?guó)有企業(yè)的負(fù)債比較多，虧損比較嚴(yán)重，為了不斷擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，持續(xù)提高乙國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，增強(qiáng)乙國(guó)有企業(yè)資本市場(chǎng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，也為了更好地管理整個(gè)公司，一致決定合并公司，注銷乙公司，讓甲國(guó)有企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

（二）重組方案A計(jì)劃、B計(jì)劃

A計(jì)劃：甲公司對(duì)于二次收購(gòu)乙公司的全部藥品采用生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)分銷編號(hào)、經(jīng)營(yíng)管理編號(hào)分銷資產(chǎn)，本二次收購(gòu)具體方案指的是歸屬于兩家公司資產(chǎn)重組后的二次收購(gòu)。甲公司按照固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值評(píng)估對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)資本價(jià)值，以固定資產(chǎn)貨幣價(jià)值形式計(jì)算支付公司收購(gòu)分為乙和丙的甲和丙公司的固定資產(chǎn)和其他無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)差價(jià)，取得公司收購(gòu)分為乙和丙的甲和丙公司的全部其他無(wú)形資產(chǎn)。甲公司按照固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值將評(píng)估值與財(cái)務(wù)資本價(jià)值合并計(jì)算資金入賬。對(duì)于公司收購(gòu)藥品企業(yè)，采用公司生產(chǎn)分銷經(jīng)營(yíng)管理編號(hào)分銷編碼后，其編號(hào)變更后的產(chǎn)權(quán)歸甲公司所有。甲公司根據(jù)公司藥品采用生產(chǎn)管理經(jīng)營(yíng)分銷編號(hào)編碼收購(gòu)后，在取得公司藥品采用生產(chǎn)分銷經(jīng)營(yíng)編號(hào)許可證后，再繼續(xù)對(duì)公司藥品采用生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)分銷編號(hào)經(jīng)營(yíng)。

收購(gòu)當(dāng)天，甲公司進(jìn)行了以下詳細(xì)的財(cái)務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn) 2 000

無(wú)形資產(chǎn) 900

存貨 350

貨幣資金 5 000

乙公司的國(guó)有資產(chǎn)主要是按照評(píng)估價(jià)值出售的，而給甲公司的國(guó)有資產(chǎn)繳納增值稅的部分不需要全額征收企業(yè)增值稅，因此在文章中沒有詳細(xì)說(shuō)明。在所得稅稅務(wù)清算處理過程中，必須如實(shí)確認(rèn)企業(yè)損益，按規(guī)定足額繳納企業(yè)所得稅。

繳納遞增所得稅的稅額計(jì)算公式定義如下：遞減所得稅遞增費(fèi)用=每年應(yīng)交遞增所得稅+或非遞延遞減所得稅遞增負(fù)債-或非遞延遞增所得稅負(fù)債資產(chǎn)；遞增所得稅遞延費(fèi)用=（通常會(huì)計(jì)久性利潤(rùn)+或-或非永久性利潤(rùn)差異）×25%。所得稅清算結(jié)束后，乙國(guó)企辦理注銷手續(xù)，還要考慮股東是否繳納了個(gè)人所得稅。

A股權(quán)投資資本計(jì)劃的主要投資特點(diǎn)如下：甲公司投資者可能需要另行承擔(dān)合并乙和丙與甲的丙公司的資產(chǎn)重組債務(wù)，乙和丙與甲的丙公司的資產(chǎn)債務(wù)出現(xiàn)虧損不能及時(shí)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，而需要直接在甲公司稅前成本上進(jìn)行彌補(bǔ)。由于合并乙和丙與甲的丙公司目前資產(chǎn)負(fù)債表的余額都比較多，虧損嚴(yán)重，可以優(yōu)先考慮同時(shí)采用國(guó)有資產(chǎn)重組合并或者收購(gòu)資產(chǎn)重組實(shí)施方案等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組。但在這次資產(chǎn)重組過程中，乙和丙的甲和丙公司可能還是需要另外繳納國(guó)有企業(yè)土地增值稅和國(guó)有企業(yè)所得稅，股東方可能也需要另外繳納企業(yè)股東方的個(gè)人所得稅。如果公司合并后的企業(yè)融資成本高，損失大，可能無(wú)法由被合并公司認(rèn)為合并后的國(guó)有企業(yè)稅前上來(lái)彌補(bǔ)。這一點(diǎn)本身就是這個(gè)股權(quán)投資資本計(jì)劃的不足之處。當(dāng)然，如果公司合并后的企業(yè)股東認(rèn)為合并甲乙公司應(yīng)該在2016年之內(nèi)準(zhǔn)備在該合并企業(yè)未來(lái)的幾年之內(nèi)上市，A股權(quán)投資資本計(jì)劃也是一個(gè)不錯(cuò)的投資選擇。

B計(jì)劃：由于第一版本方案執(zhí)行成本相對(duì)較高，甲乙兩家國(guó)企的吸收股東已經(jīng)決定選擇執(zhí)行B版本計(jì)劃。甲公司的吸收股東合并為甲乙兩家公司后，甲公司可以繼續(xù)執(zhí)行雙方相應(yīng)的股權(quán)變更轉(zhuǎn)讓程序，取消乙公司。B收購(gòu)計(jì)劃的具體操作管理流程如下。甲公司主要是因2015年發(fā)生醫(yī)藥公司注冊(cè)工商登記編號(hào)變更，股東出資雙方實(shí)際出資額正式比例變更為甲+乙，甲、乙與甲與丙股東按原來(lái)甲公司實(shí)際出資額向解除終止債務(wù)合并后的乙與甲與丙公司股東進(jìn)行單獨(dú)出資；乙與甲與丙公司的一切醫(yī)藥企業(yè)所有債權(quán)債務(wù)由甲公司自行承擔(dān)；甲與公司宣布解除終止債務(wù)合并；公司解除終止公告后，注銷乙公司，將乙與甲與丙公司的所有固定資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益各部分按照本公司資產(chǎn)賬面固定資產(chǎn)平均價(jià)值進(jìn)行分配并入甲公司；之后，乙與甲與丙公司的房地產(chǎn)、土地、專利技術(shù)、藥品生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)許可證以及編號(hào)變更等一切股權(quán)債務(wù)均劃歸甲公司所有，完成了上述兩家醫(yī)藥企業(yè)所有股權(quán)終止合并。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》明確了一般企業(yè)重組改制和特殊企業(yè)重組改制的兩種形式。企業(yè)重組改制形式主要包括國(guó)有資產(chǎn)合并收購(gòu)、企業(yè)資產(chǎn)合并等。針對(duì)企業(yè)進(jìn)行合并重組可以劃分為一般企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇和特殊企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇。B納稅計(jì)劃在企業(yè)合并重組過程中不一定需要額外支付企業(yè)合并對(duì)外報(bào)價(jià)，可按特殊企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇進(jìn)行處理。

按照B計(jì)劃，企業(yè)合并不必再考慮其他，合并后的其他企業(yè)不必再直接執(zhí)行企業(yè)所得稅稅務(wù)清算，沒有任何稅收在企業(yè)合并后，生成和補(bǔ)償合并后的其他企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失補(bǔ)償可以由企業(yè)合并后的其他企業(yè)根據(jù)法律規(guī)定的稅額限制被迫向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。它的缺點(diǎn)也就是合并之后企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債由被合并的企業(yè)自行承擔(dān)，提高了被企業(yè)合并之后企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。

（三）兩種方案的比較

在A合并計(jì)劃中，以一家企業(yè)為例，需要額外繳納437萬(wàn)元的企業(yè)所得稅和其他相關(guān)稅費(fèi)。雖然合并后的成本高，但甲和乙公司不必再分別承擔(dān)資產(chǎn)債務(wù)，不能繼續(xù)彌補(bǔ)公司合并以前年度的債務(wù)損失。在第二種合并方案中，甲公司將甲乙公司的全部國(guó)有資產(chǎn)負(fù)債按照公司賬面資產(chǎn)價(jià)值繼續(xù)進(jìn)行公司合并，承擔(dān)公司合并前的其他所得稅清算事項(xiàng)，并且可以按照法律規(guī)定的納稅限額價(jià)值繼續(xù)彌補(bǔ)公司以前年度的債務(wù)虧損。甲乙公司不必額外進(jìn)行其他所得稅事項(xiàng)清算，合并后也不必再額外繳納任何其他稅費(fèi)。所以雖然合并后的成本相對(duì)較低，但是甲公司還是需要分別承擔(dān)甲乙公司的所有資產(chǎn)債務(wù)。

綜上所述，企業(yè)稅務(wù)合并后，對(duì)應(yīng)的企業(yè)稅務(wù)合并處理、會(huì)計(jì)合并處理方式存在一定的業(yè)務(wù)差異性，需要根據(jù)企業(yè)對(duì)應(yīng)的實(shí)際條件和業(yè)務(wù)要求，開展相關(guān)稅務(wù)內(nèi)容的課題研究。要對(duì)中小企業(yè)稅務(wù)合并處理方式特點(diǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析和會(huì)計(jì)梳理，了解中小企業(yè)稅務(wù)合并的具體稅務(wù)類型，按照企業(yè)對(duì)應(yīng)的稅務(wù)合并處理方式重點(diǎn)開展企業(yè)稅務(wù)合并處理咨詢工作、會(huì)計(jì)合并處理服務(wù)工作，有效區(qū)分特殊企業(yè)的稅務(wù)差異。同時(shí)還要選擇相應(yīng)的稅務(wù)處理方式，降低中小企業(yè)的稅務(wù)合并處理成本，降低中小企業(yè)的日常稅務(wù)管理負(fù)擔(dān)，通過稅務(wù)體系助力中小企業(yè)在合并后健康持續(xù)發(fā)展。

五、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)在制定資產(chǎn)并購(gòu)或者資產(chǎn)重組計(jì)劃時(shí)一定要認(rèn)真學(xué)習(xí)，系統(tǒng)研究民營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理稅法和會(huì)計(jì)管理準(zhǔn)則，并根據(jù)民營(yíng)企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略觀和發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，合理安排時(shí)間選擇合適的企業(yè)資產(chǎn)并購(gòu)或者資產(chǎn)重組方案，從而在不違反規(guī)定的前提下，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身利益的合理分配。