丁鳳萍

（江蘇省蘇舜集團有限公司，江蘇 南京 210000）

一、引言

當前，在我國市場競爭激烈的背景下，企業(yè)為提升自身的盈利能力與獲得融資支持，會尋求其他途徑來實現(xiàn)自身的良性穩(wěn)健發(fā)展。而租賃業(yè)務(wù)的拓展能夠提升企業(yè)的資產(chǎn)利用率，并在一定程度緩解企業(yè)的運行壓力。新租賃準則是企業(yè)開展財務(wù)管理與會計核算過程中針對特殊租賃業(yè)務(wù)采用的基本會計準則，能夠增強會計處理方式的規(guī)范性與合理性，提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策提供科學依據(jù)。

二、新租賃準則重要調(diào)整與變化

（一）會計處理由“雙重模型”改為“單一模型”

新租賃準則不再對租賃進行經(jīng)營租賃或融資租賃的分類，而是利用統(tǒng)一的會計處理模型中租賃周期較短和資產(chǎn)價值較小的租賃來確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并計算相應(yīng)費用。原租賃準則是承租人針對融資租賃與經(jīng)營租賃分別運用“上表”或“不上表”的方式，而新租賃準則是將原來的“雙重模型”改為“單一模型”。除租賃周期較短和資產(chǎn)價值較小的租賃無須上表，其余全部都要上表，表明了承租人的資產(chǎn)負債會因為租賃承諾的增加而擴大。并且，對于經(jīng)營租賃的費用分攤方法而言，會將直線法轉(zhuǎn)變?yōu)榕c融資租賃相符合的“前大后小”方式，就是指在租賃前期，租賃費用要高于新租賃準則下通過直線法而確定的租賃費用。

（二）資產(chǎn)負債的確認與披露

新租賃準則對資產(chǎn)負債表的確認、計量、列報與披露都進行了調(diào)整。對于資產(chǎn)負債表的確認來講，原租賃準則是將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)作表外披露處理，通過資產(chǎn)負債表反映有關(guān)融資租賃的資產(chǎn)負債；而新租賃準則除了滿足豁免規(guī)定的情況外，其他所有租賃業(yè)務(wù)的資產(chǎn)與負債都要在資產(chǎn)負債表中予以反映。

針對資產(chǎn)負債表中的計量，原租賃準則需要在資產(chǎn)負債表中確定融資租賃的整體負債情況，采用實際利率法計算未被確定的租賃費用，并將經(jīng)營租賃支付的租金列入費用類科目中；而新租賃準則是根據(jù)租賃起始當天對未付款租賃進行負債金額的計算，使用權(quán)資產(chǎn)的初始金額相當于租賃資產(chǎn)負債初始金額與預(yù)付款的總和，再扣除激勵費用，然后再累計租賃初始的直接費用。并且在租賃開始日之后，需針對使用權(quán)資產(chǎn)開展后續(xù)租賃費用的計算，最后計入當期損益［1］。

對于資產(chǎn)負債表中的列報，原租賃準則是確認融資租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)與應(yīng)付租賃款，對于無法撤銷的重要經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，需表外披露最低租賃應(yīng)付款；而新租賃準則的資產(chǎn)負債表的列報，包括租賃負債項目與使用權(quán)資產(chǎn)項目。

關(guān)于資產(chǎn)負債的披露，原租賃準則是對相關(guān)租賃業(yè)務(wù)所涉及的費用進行披露；而新租賃準則是對與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的各項信息，以及其他有關(guān)租賃業(yè)務(wù)定量和定性的信息進行披露。

三、新租賃準則對集團公司的影響

（一）促使集團公司更加注重租賃合同的管理

新租賃準則會改變租賃雙方利益的分配方式，通過租賃合同合理區(qū)分服務(wù)與租賃。針對租賃合同的具體條款，新租賃準則也規(guī)定了新的計量方式，以此優(yōu)化租賃合同，進一步明確了租賃雙方的權(quán)利與義務(wù)。為此，集團公司為更好地識別合同，就會更加注重對租賃合同的管理，業(yè)務(wù)前置根據(jù)租賃合同規(guī)定的變化重新設(shè)置財務(wù)指標，按照新租賃準則的新增條款與對方重新協(xié)商，最大限度為集團公司爭取更多利益。

（二）促使集團公司調(diào)整商業(yè)模式與發(fā)展策略

對于租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)來講，原租賃準則采用統(tǒng)一的會計核算方式，未根據(jù)不同企業(yè)的特點與實際情況加以細致區(qū)分，從而對企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)報表、預(yù)算管理產(chǎn)生沖擊與影響，甚至還會制約企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的進一步擴大。對于經(jīng)濟實力較弱的企業(yè)而言，原租賃準則的會計核算方式會限制企業(yè)的正常發(fā)展，企業(yè)融資難以準確客觀地進行信用評估，因此集團公司應(yīng)根據(jù)新租賃準則重新制定與調(diào)整商業(yè)模式與發(fā)展策略，以此確保集團公司的持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展。

（三）促使財務(wù)人員注重集團公司資產(chǎn)負債的真實性

對于租賃業(yè)務(wù)種類多且周期長的集團公司而言，資產(chǎn)租賃能夠使公司保持良性穩(wěn)定的運行態(tài)勢。但新租賃準則的出臺對承租方提出了更高的要求，也會改變承租方的財務(wù)報表，從而影響資產(chǎn)負債表與所有者權(quán)益表，而報表中數(shù)據(jù)信息的改變會給財務(wù)判斷增加難度。部分企業(yè)為隱匿自身的負債情況，會通過開展租賃的方式代替采購以降低財務(wù)支出，但新租賃準則會更加真實、透明地反映承租人的會計信息與經(jīng)營能力，并通過財務(wù)報表反映承租方所有的租賃信息，為投資方提供精準的決策依據(jù)。基于此，為獲得更多融資，財務(wù)人員應(yīng)關(guān)注集團公司資產(chǎn)負債表的真實性，規(guī)避因準則制度變化所引發(fā)的不必要的財務(wù)風險［2］。

（四）對集團公司財務(wù)報表的影響

除了前述的新租賃準則對資產(chǎn)負債表會產(chǎn)生影響外，對利潤表也會產(chǎn)生一定影響。新租賃準則下，除租賃周期較短和資產(chǎn)價值較低的租賃外，對其他所有租賃都要確認使用權(quán)資產(chǎn)，可以根據(jù)固定資產(chǎn)的處理方式對使用權(quán)資產(chǎn)進行計算，按照周期性利率計算每個租賃周期的利息金額。在實操中，以固定周期性利率計算方法確認的折現(xiàn)率不一定精準，甚至有的單位采用簡化數(shù)據(jù)為折現(xiàn)率，這會影響財務(wù)報表確認的利息費用，還會影響報表當期的損益。原租賃準則下的經(jīng)營租賃，承租人對租金的約定方式會直接影響利潤，承租人可能選擇租金前期低后期高的支付方式，同時利潤會呈現(xiàn)前期高后期低，營造初期經(jīng)營盈利的現(xiàn)象，進而影響投資人的決策。而新租賃準則下，不管承租人選擇何種租金支付方式，即使按期均勻支付租金，利息費用也會前期高后期低，即財務(wù)費用逐年減少使利潤呈現(xiàn)前期低后期高，使財務(wù)報表信息質(zhì)量更高。此外，新租賃準則下，集團內(nèi)部企業(yè)間的租賃業(yè)務(wù)，會對集團的合并報表產(chǎn)生影響［3］。

（五）新租賃準則計量下的稅會差異

我國相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中應(yīng)根據(jù)租賃情況扣除相應(yīng)的租賃費用，對于以下幾種情況分別有不同的處理方法。例如，當租賃費用的支出因固定資產(chǎn)租賃而產(chǎn)生時，就應(yīng)當根據(jù)租賃期限的長短均勻扣除費用。再例如，當租賃形式為融資的時候，租賃費用支出數(shù)額計算的依據(jù)應(yīng)當根據(jù)折舊費用計算，利用分期的方式扣除費用。《企業(yè)所得稅法實施條例》等法令明確規(guī)定，非金融企業(yè)向金融機構(gòu)以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會團體等借款的利息支出，按不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。新租賃準則對于承租人而言，不需區(qū)別經(jīng)營租賃和融資租賃（豁免情形除外），均應(yīng)對租入資產(chǎn)計提折舊、資產(chǎn)減值準備來計算利息金額。根據(jù)稅收政策規(guī)定，在稅前即可扣除經(jīng)營租賃資產(chǎn)的相應(yīng)租金，但相關(guān)折舊、減值準備和利息均不可稅前扣除，這必將產(chǎn)生稅會差異，且稅會差異加大，需要在企業(yè)清繳所得稅匯算時進行調(diào)整。

四、基于新租賃準則財務(wù)管理應(yīng)對策略

（一）規(guī)范租賃業(yè)務(wù)合同，降低集團公司經(jīng)營成本

新租賃準則對租賃業(yè)務(wù)的開展形式進行了詳細的規(guī)定，集團公司的使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債都要納入資產(chǎn)負債表。實施“兩租合一”后，表外融資現(xiàn)象大幅減少，企業(yè)的財務(wù)收支狀況真實地呈現(xiàn)給大眾，企業(yè)只能通過“以買代租”或其他方式融資。在此情況下，集團公司可以通過規(guī)范租賃合同，增減租賃次數(shù)使租賃期限保持在12個月內(nèi)，來滿足新租賃準則對租賃豁免的要求，從而降低集團公司的經(jīng)營成本。同時集團公司還需組織人員重新整理以往的租賃合同，并建立工作臺賬，對于已經(jīng)不適用于新租賃準則的租賃合同，要同出租人及時協(xié)商，并加強對到期租賃與未到期租賃合同的關(guān)注，根據(jù)集團公司的發(fā)展情況與實際需要對相關(guān)租賃資產(chǎn)進行處理。

（二）調(diào)整融資租賃期限，提高集團公司盈利能力與現(xiàn)金流儲備

當集團公司面對外部形勢變化，尤其是政策變革這種系統(tǒng)性風險時，需要順應(yīng)租賃市場，以確保集團企業(yè)的平穩(wěn)運行。對于集團企業(yè)來講，租賃業(yè)務(wù)需要投入大量資金，并會影響公司的現(xiàn)金流量。租賃金融機構(gòu)會通過集團公司的資產(chǎn)負債率、產(chǎn)權(quán)比率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率來判斷其是否具有簽訂融資租賃合同的條件。在新租賃準則出臺的背景下，集團公司應(yīng)與融資機構(gòu)進行協(xié)商，適當調(diào)整融資租賃期限，降低財務(wù)指標的標準與租賃融資的門檻，以此取得理想的經(jīng)濟效益，促進雙方合作共贏［4］。同時，集團公司應(yīng)積極借鑒與引進國內(nèi)外先進的融資經(jīng)驗與融資方式，加強融資租賃模式的創(chuàng)新。比如可以采取銀行保理、資金租賃、杠桿租賃等租賃形式，或采取直接購買的方式，在集團公司的經(jīng)營運行不受影響的前提下，降低租賃資產(chǎn)付出的代價，以此提升集團公司的盈利能力與現(xiàn)金流儲備。

（三）轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)模式，加強會計信息質(zhì)量的披露

當前集團企業(yè)應(yīng)根據(jù)新租賃準則加強信息溝通，明確租賃目的，轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)模式，減少經(jīng)營租賃，并按照新租賃準則要求的信息披露予以準備，盡快掌握新租賃準則中有關(guān)租賃業(yè)務(wù)交易的規(guī)范性限定，按照規(guī)定收集與分析相關(guān)租賃信息。同時，集團企業(yè)還要加強對新租賃準則主要改革與變化的解讀，要在未來發(fā)展中密切關(guān)注相關(guān)行業(yè)的客戶等級評估、準入條件變化，以此有效防范租賃某方多頭授信或過度授信的風險，并根據(jù)出租人的審計報告與財務(wù)報告披露信息等方面制定針對性措施，以便更好地應(yīng)對新租賃準則的要求［5］。

（四）建立經(jīng)營租賃合同計算表，提高財務(wù)管理水平

原租賃準則下，承租人在租賃開始日應(yīng)轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的資金與風險，強調(diào)承租人對于買賣雙方的角色定位，注重資產(chǎn)所有權(quán)的相關(guān)事宜。原租賃準則下的租金計算方法很簡單，就是通過直線法，將租賃周期內(nèi)租賃費用歸入資產(chǎn)總成本或當期損益中，即將租金費用列入利潤表。而針對資產(chǎn)和負債，承租人不必通過資產(chǎn)負債表進行列報與反映，無法明確所獲得的資產(chǎn)使用權(quán)與租金支付義務(wù)，也被稱為資產(chǎn)負債表外租賃。但原有的租金核算方法與支付方式已經(jīng)難以適應(yīng)新租賃準則的要求，所以集團公司應(yīng)根據(jù)新準則的各項要求，重新建立經(jīng)營租賃合同計算表。每一份正式簽訂的合同都要填寫相對應(yīng)的信息表，將續(xù)租合同作為新增合同，并針對經(jīng)營租賃合同編制與其相關(guān)的信息基礎(chǔ)檔案。經(jīng)營租賃合同計算表需要包括合同名稱、簽約單位、租賃期限、固定租金、免租期、減免租金等內(nèi)容。針對后續(xù)的租賃費用，應(yīng)采用相應(yīng)的計算方式，按照月份計算租賃費用與利息，并確認使用權(quán)資產(chǎn)、經(jīng)營負債、經(jīng)營租賃合同的后續(xù)計量，計算完成后需根據(jù)合同支付租金［6］。

（五）調(diào)整行業(yè)數(shù)據(jù)指標，完善集團公司財務(wù)人員培養(yǎng)機制

集團公司應(yīng)根據(jù)新租賃準則重新制定與調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，并客觀審視公司現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度與經(jīng)營管理模式是否符合新的標準，以便于對財務(wù)部門進行有針對性的培訓(xùn)，并建立績效與薪酬制度等。還要按照新租賃準則中增添內(nèi)容對不同租賃形式中的利潤表、現(xiàn)金流動表與資產(chǎn)負債表產(chǎn)生的影響，來預(yù)測集團公司的未來發(fā)展狀況，并根據(jù)當前發(fā)展需求成立準則研究小組，并轉(zhuǎn)變租賃資產(chǎn)的獲取方式，加強與報表數(shù)據(jù)使用者的溝通，從而有效提高信息披露質(zhì)量與服務(wù)質(zhì)量。同時，集團公司的財務(wù)人員應(yīng)圍繞新租賃準則不斷研究與學習，準確掌握新舊租賃準則的差異，進行準確的會計處理。集團公司還可以成立學習小組，讓財務(wù)部長或財務(wù)總監(jiān)擔任組長，對基層財務(wù)人員開展教育與培訓(xùn)，并重新修訂考核指標，構(gòu)建配套的績效考核機制，完善集團公司財務(wù)人員培養(yǎng)機制，構(gòu)建專業(yè)人才隊伍，從而推動集團公司步入良性發(fā)展道路［7］。

五、結(jié)語

財政部根據(jù)我國實際情況修訂發(fā)布了新租賃準則，新租賃準則更加真實、透明地反映了承租人的會計信息與經(jīng)營能力，使集團公司能夠更好地識別合同，無論承租人選擇何種租金的支付方式，都會使財務(wù)報表信息質(zhì)量更高。新租賃準則將會計處理由“雙重模式”改為“單一模式”，對資產(chǎn)負債表的確認與披露，以及租賃負債重新計量與租賃變更的稅會差異也進行了調(diào)整，促使集團公司更加注重租賃合同的管理，使集團公司根據(jù)新租賃準則對自身發(fā)展的影響來調(diào)整商業(yè)模式與發(fā)展策略，并使財務(wù)人員更加注重財務(wù)報表的真實性。基于新租賃準則，集團公司應(yīng)規(guī)范租賃業(yè)務(wù)合同，調(diào)整融資租賃期限，轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)模式，建立經(jīng)營租賃合同計算表，調(diào)整行業(yè)數(shù)據(jù)指標，從而將新租賃準則修訂的成果真正落到實處。