盛光明（高級(jí)會(huì)計(jì)師）陳叢笑（博士）翁盛晴

（1宿遷學(xué)院 江蘇宿遷 223800 2東南大學(xué) 江蘇南京 210096 3無錫微視傳媒有限公司 江蘇無錫 214000）

財(cái)務(wù)治理是對(duì)各財(cái)務(wù)治理主體的財(cái)權(quán)配置及在財(cái)務(wù)運(yùn)作過程中各主體間財(cái)權(quán)制衡關(guān)系的系統(tǒng)性制度安排。高校的財(cái)務(wù)治理是將財(cái)務(wù)決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)在高校各利益相關(guān)主體間進(jìn)行分配，并通過制衡機(jī)制實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)，高校財(cái)權(quán)配置是高校財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的核心。我國民辦高校的財(cái)務(wù)治理是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要根據(jù)民辦高校的特點(diǎn)，借鑒國外高校治理的經(jīng)驗(yàn)，有針對(duì)性地提出解決措施，構(gòu)建外部財(cái)務(wù)治理與內(nèi)部財(cái)務(wù)治理體系，通過共同治理和相機(jī)治理的制度安排，既提高治理效率，又兼顧各利益相關(guān)者利益，達(dá)到有效提升民辦高校財(cái)務(wù)治理水平的最終目的。

一、我國民辦高校財(cái)務(wù)治理中存在的問題

（一）從財(cái)務(wù)治理架構(gòu)上看,內(nèi)部治理、外部監(jiān)管需提高

改革開放以來，隨著我國民辦高等教育逐步壯大，民辦高校已經(jīng)成為我國教育事業(yè)的重要組成部分。《民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定，無論是營利性高校還是非營利性高校，都具有公益性。既然涉及社會(huì)公共利益，不管是營利性高校還是非營利性高校，內(nèi)外部治理都不可或缺。但相對(duì)于公辦高校，我國民辦高校起步較晚，政府對(duì)其采取的政策是以鼓勵(lì)辦學(xué)為主，監(jiān)管相對(duì)寬松；而民辦高校內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，內(nèi)部控制薄弱，再加上資金來源復(fù)雜，導(dǎo)致我國民辦高校管理極易“一管就死，一放就亂”。因此，加大對(duì)民辦高校的外部監(jiān)管和提高民辦高校內(nèi)部治理水平是一個(gè)艱巨的任務(wù)。

（二）民辦高校分類登記選擇的不同給財(cái)務(wù)治理帶來困難

《民辦教育促進(jìn)法》（2002版）規(guī)定“出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)”。而在2017年實(shí)施分類管理后，由于國家層面對(duì)非營利性學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)為營利性民辦學(xué)校的各項(xiàng)政策不明確、不具體，出于對(duì)轉(zhuǎn)設(shè)為營利性辦學(xué)可能付出高額土地稅費(fèi)成本的擔(dān)憂，舉辦主體選擇轉(zhuǎn)為營利性高校的積極性不高，一些以獲取經(jīng)濟(jì)回報(bào)為辦學(xué)目的的舉辦主體也往往選擇登記為非營利性辦學(xué)，但在實(shí)踐中舉辦主體又會(huì)通過各種不合規(guī)手段以謀取更多經(jīng)濟(jì)回報(bào)，這就違背了分類管理的初衷。無論是外部治理還是內(nèi)部治理，在財(cái)權(quán)配置和權(quán)力制衡上都應(yīng)對(duì)此予以重點(diǎn)防范。

（三）從利益相關(guān)者角度看，共同治理法規(guī)安排欠詳細(xì)

從利益相關(guān)者理論出發(fā)，出資人、董事、教師、行政人員、學(xué)生、捐贈(zèng)者等都是高校的利益相關(guān)者，民辦高校治理應(yīng)該實(shí)行各利益相關(guān)者共同參與的治理模式。在當(dāng)前我國民辦高校財(cái)務(wù)治理體系中，由于缺少其他利益相關(guān)者的共同參與，往往會(huì)有意或無意地忽視某些群體的利益。在分類管理實(shí)施后，亟需關(guān)注共同治理法規(guī)的制訂，保證多方群體利益。

（四）從危機(jī)干預(yù)角度看，相機(jī)治理無專門制度安排

相機(jī)治理是指當(dāng)實(shí)際出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)大于預(yù)先設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，非控制型利益相關(guān)者通過行使法律規(guī)定或預(yù)先設(shè)定的相機(jī)選擇權(quán)取得實(shí)際控制權(quán)，以控制自己所承受的風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》在解決了企業(yè)法人的相機(jī)治理問題的同時(shí)，第135條允許企業(yè)以外的法人進(jìn)入破產(chǎn)程序。2010年最高人民法院《關(guān)于對(duì)因資不抵債無法繼續(xù)辦學(xué)被終止的民辦學(xué)校如何組織清算問題的批復(fù)》第20條規(guī)定民辦學(xué)校可以申請清算。從理論上來講，所有法人都有可能進(jìn)入破產(chǎn)程序，只是目前我國還缺少針對(duì)非營利性法人進(jìn)入破產(chǎn)程序的專門、具體的規(guī)定。如果參照《企業(yè)破產(chǎn)法》會(huì)出現(xiàn)以下問題：一是從申請主體來看，民辦高校一旦出現(xiàn)資不抵債無法繼續(xù)辦學(xué)被終止，由于其利益相關(guān)者眾多，社會(huì)影響極大，會(huì)有不好的社會(huì)影響。二是從破產(chǎn)和重整程序來看，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的債權(quán)人會(huì)議、重整措施均不能完全涵蓋民辦高校眾多利益相關(guān)者的治理參與權(quán)。三是從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理來看，民辦高校的資產(chǎn)初始來源包括舉辦主體投入的財(cái)產(chǎn)、社會(huì)捐助財(cái)產(chǎn)、經(jīng)營結(jié)余、政府補(bǔ)助、縱向橫向經(jīng)費(fèi)等，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)來源和性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，直接套用《企業(yè)破產(chǎn)法》拍賣清償不妥。四是在出資者責(zé)任承擔(dān)上，《企業(yè)破產(chǎn)法》等賦予了出資者較重的法律責(zé)任，但是對(duì)非營利高校的舉辦主體而言，其辦學(xué)出于公益目的卻無權(quán)取得辦學(xué)結(jié)余的分配，讓其承擔(dān)過重的法律責(zé)任不公平。因此，有必要制定專門的民辦非企業(yè)單位破產(chǎn)清算法規(guī)。

（五）從公眾知情權(quán)角度看，財(cái)務(wù)信息公開披露制度不完善

現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)信息公開往往著眼于滿足政府部門的管理需求。對(duì)于其他利益相關(guān)者或潛在的利益相關(guān)者尤其是社會(huì)公眾而言，應(yīng)該擁有知情權(quán)甚至是治理參與權(quán)，卻無從獲得相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息，導(dǎo)致信息不對(duì)稱?？梢?，并沒有專門的會(huì)計(jì)制度來規(guī)范民辦高校的信息披露，現(xiàn)有制度規(guī)范還不能滿足利益相關(guān)者進(jìn)行決策和監(jiān)督的需要。

二、國外高校治理架構(gòu)介紹

（一）高校舉辦主體多元化

西方發(fā)達(dá)國家的非營利性和營利性私立高校的創(chuàng)辦主體差別較大。營利性高校是資本逐利性的產(chǎn)物，非營利性私立高校主要是慈善和捐贈(zèng)的產(chǎn)物。非營利性私立高校中，大部分由宗教機(jī)構(gòu)或人員創(chuàng)辦；營利性高校中，大部分由企業(yè)家創(chuàng)辦。隨著高等教育的發(fā)展，西方私立高校的創(chuàng)辦者身份日趨多元，很多具有影響的專家，或者擁有教師工作經(jīng)歷者也加入了創(chuàng)辦者的行列。

（二）非營利高校與營利高校區(qū)別明顯

國外公立高校、私立非營利高校與營利高校區(qū)別方法是看其辦學(xué)目標(biāo)。營利高校的目的很明晰——謀求利潤。對(duì)于非營利私立高校來說，辦學(xué)動(dòng)機(jī)比較復(fù)雜，比如自我實(shí)現(xiàn)、慈善公益抱負(fù)等。公立高校和私立非營利高校在治理上的主要區(qū)別在于董事會(huì)的行政任命程序以及董事會(huì)的自治程度，私立非營利高校中現(xiàn)任管理人員可以自由選擇其繼任者，而公立高校中董事會(huì)成員的任命是由中央（聯(lián)邦）或地方（州）政府主管部門直接任命或間接決定等。

（三）“學(xué)術(shù)法人——董事會(huì)”是基本治理結(jié)構(gòu)

西方發(fā)達(dá)國家高校有兩個(gè)基本的治理形式：學(xué)術(shù)法人和董事會(huì)。二者相互交叉，共同構(gòu)成了高校的基本治理結(jié)構(gòu)。學(xué)術(shù)法人是大學(xué)法人的一種特殊稱謂。巴黎大學(xué)是最早獲得學(xué)術(shù)法人地位的中世紀(jì)高校之一。隨后，巴黎大學(xué)的法人形式被英國的牛津大學(xué)和劍橋大學(xué)所效仿。而美國則主要移植了英國大學(xué)的學(xué)術(shù)法人傳統(tǒng)，并且被當(dāng)作一種治理手段，進(jìn)一步將管理學(xué)校事務(wù)的權(quán)力委托給董事會(huì)。董事會(huì)，是對(duì)高校行使治理權(quán)力的、以非學(xué)術(shù)成員為主的社會(huì)群體。隨著高等教育的發(fā)展和外部環(huán)境的變化，董事會(huì)的成員與功能也發(fā)生了不少改變，但董事會(huì)繼續(xù)承擔(dān)其引領(lǐng)和監(jiān)督的職責(zé)并沒有變。在“學(xué)術(shù)法人——董事會(huì)”這一框架下，高校的決策權(quán)力主要掌握在董事會(huì)和作為其代理人的校長手中。

（四）共同治理是主導(dǎo)模式

布萊爾（1995）等認(rèn)為，治理不應(yīng)該以所有權(quán)為出發(fā)點(diǎn)，股東并不是企業(yè)唯一的所有者，其利益不應(yīng)該優(yōu)于其他利益相關(guān)者。1966年，美國教育聯(lián)合會(huì)（ACE）、高校董事會(huì)聯(lián)合會(huì)（AGB）和美國高校教授聯(lián)合會(huì)（AAUP）發(fā)布《高校和學(xué)院的治理聲明》，推出了董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下校長和評(píng)議會(huì)分工負(fù)責(zé)的共同治理模式，高校各成員依據(jù)不同職責(zé)擁有不同的發(fā)言權(quán)，因而在共同治理模式下，一些重要決策的制定不再僅僅由董事會(huì)校長負(fù)責(zé)，教師群體日益發(fā)揮著重要的作用。其中，教師評(píng)議會(huì)的作用最為突出。同時(shí)，除了學(xué)生以外，其他學(xué)校群體也能很好地參與決策。在共同治理中，評(píng)議會(huì)有權(quán)參與制定學(xué)校目標(biāo)預(yù)算等其他重要決策。共同治理已成為美國高校治理的主導(dǎo)模式。當(dāng)然，共同治理在實(shí)踐中也受到質(zhì)疑，因其讓內(nèi)部治理安排變得臃腫，降低了決策效率。面對(duì)出現(xiàn)的質(zhì)疑，美國許多高校進(jìn)行了調(diào)整，但共同治理作為一種理念和實(shí)踐，其本質(zhì)并沒有被削弱。

（五）各治理主體間形成了內(nèi)在的制衡機(jī)制

高校治理結(jié)構(gòu)的制衡性體現(xiàn)在兩方面：在外部呈現(xiàn)出高校自治、政府干預(yù)和社會(huì)組織監(jiān)督之間的制衡。在內(nèi)部體現(xiàn)為董事會(huì)、以校長為首的行政人員和教授之間的制衡。

1.外部治理結(jié)構(gòu)的制衡。一方面體現(xiàn)為政府控制與高校自治之間的制衡。在美國，高校高度自治，但并不意味著高校不受外部力量制衡。其一，政府保留了修改特許條款的權(quán)力，以防高校忽視、損害社會(huì)公眾利益的行為。其二，聯(lián)邦政府與州政府通過立法、政策、財(cái)政等手段對(duì)高校干預(yù)、引導(dǎo)。政府通過財(cái)政權(quán)，尤其是稅收權(quán)對(duì)高校的行為施加影響。其三，政府還可以委派官員擔(dān)任董事會(huì)職務(wù)，間接控制高校。當(dāng)然，這些控制和干預(yù)措施對(duì)私立高校的影響比公立高校要弱。另一方面體現(xiàn)在各種社會(huì)組織通過監(jiān)督、認(rèn)證等方式對(duì)高校進(jìn)行引導(dǎo)和干預(yù)。認(rèn)證機(jī)構(gòu)起到基本的制衡作用，促使高校之間進(jìn)行公正、公平和有序競爭。

2.內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的制衡。一方面體現(xiàn)為董事會(huì)與校長之間的權(quán)力制衡。在“學(xué)術(shù)法人——董事會(huì)”這一制度框架下，校長是執(zhí)行者，董事會(huì)不能越權(quán)參與高校日常事務(wù)。但董事會(huì)具有任命和罷免校長的權(quán)力，這樣可以限制權(quán)力的濫用。另一方面體現(xiàn)為以教授為代表的學(xué)術(shù)權(quán)力和以校長為首的行政權(quán)力之間的相互制衡。在美國，學(xué)術(shù)評(píng)議會(huì)在高校治理中承擔(dān)著重要角色。

三、國外高校治理經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國民辦高校財(cái)務(wù)治理的啟示

（一）治理主體多元化

民辦非營利高校的舉辦主體承擔(dān)的責(zé)任要比企業(yè)股東小，比如《公司法》規(guī)定了股東未履行出資義務(wù)的要承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任，而《民辦教育促進(jìn)法》對(duì)此則沒有規(guī)定，顯然，作為利益相關(guān)者的債權(quán)人利益受保護(hù)的力度就比企業(yè)債權(quán)人小得多。所以，非營利高校引入利益相關(guān)者參與治理是必要的。《民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定的內(nèi)部治理主體包括舉辦主體或者其代表、校長、教職工代表，外部治理主體包括政府。但對(duì)于非營利高校來說，這些顯然不夠具體。治理主體應(yīng)來自于多個(gè)層面、多個(gè)領(lǐng)域，外部治理主體包括政府、社會(huì)公眾、社會(huì)認(rèn)證組織等；內(nèi)部治理主體包括教師、學(xué)生、校長、董事等，代表不同主體的利益，也反映不同層面的要求。

（二）財(cái)務(wù)治理機(jī)制健全化

民辦高校外部財(cái)務(wù)治理架構(gòu)，必須保證政府和社會(huì)組織的適度介入，建立與政府和社會(huì)互補(bǔ)的治理與監(jiān)督機(jī)制。一要政府借助法律、行政和經(jīng)濟(jì)手段適度引導(dǎo)和矯正民辦高校的財(cái)務(wù)行為。二要重視社會(huì)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)督。利用好社會(huì)認(rèn)證機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是民辦高校財(cái)務(wù)規(guī)范運(yùn)作的重要保證。三要加強(qiáng)外部治理。加大違規(guī)失信的成本，對(duì)于具有潛在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的民辦高校，構(gòu)建一套相應(yīng)的預(yù)警機(jī)制來約束監(jiān)管。對(duì)于非營利性民辦高校來說，必須防止舉辦主體一權(quán)獨(dú)大，在董事會(huì)成員組成、校長選任、員工參與權(quán)及各方財(cái)務(wù)決策權(quán)力、執(zhí)行控制權(quán)力配置方面，應(yīng)該與營利性民辦高校明顯區(qū)別開，法律或者政府直接介入的程度應(yīng)高于營利性民辦高校，實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡。

（三）扶持措施配套化

鑒于《民辦教育促進(jìn)法》相關(guān)規(guī)定以及當(dāng)前我國民辦教育是以投資辦學(xué)為主的現(xiàn)狀，對(duì)民辦學(xué)校舉辦主體的利益應(yīng)予以保護(hù)。一方面，充分考慮民辦學(xué)校的舉辦背景、歷史淵源和現(xiàn)實(shí)訴求，尊重舉辦主體的歷史貢獻(xiàn)，合理設(shè)計(jì)補(bǔ)償獎(jiǎng)勵(lì)和細(xì)化扶持措施，盡快落地與分類管理相配套的具體措施。另一方面，由于《民辦教育促進(jìn)法》明確“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)”，即便是營利性學(xué)校（包括高校），其產(chǎn)出也有公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品的屬性，其辦學(xué)的結(jié)果也是關(guān)乎社會(huì)公眾利益的，也應(yīng)享有優(yōu)于其他營利性實(shí)體的政策扶持、稅費(fèi)優(yōu)惠，相關(guān)部門應(yīng)盡快研究并出臺(tái)營利性高校的優(yōu)惠政策，解除舉辦主體選擇營利性辦學(xué)的后顧之憂，實(shí)現(xiàn)舉辦主體按其真實(shí)動(dòng)機(jī)選擇營利或非營利性辦學(xué)，為財(cái)務(wù)治理創(chuàng)造良好的環(huán)境。

（四）分類治理嚴(yán)格化

學(xué)校法人治理結(jié)構(gòu)與企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)有很大的不同，相應(yīng)地，非營利高校與營利性高校的財(cái)務(wù)治理也不盡相同。營利性高校與非營利性高校的目標(biāo)、價(jià)值取向、產(chǎn)權(quán)所有的法律規(guī)定、內(nèi)部治理的組織形式和方法均有很大差異。非營利高校以培養(yǎng)人才為目標(biāo)，兼有科學(xué)研究、服務(wù)社會(huì)、傳承文化的職能，但是營利性高校則以取得經(jīng)濟(jì)利益為動(dòng)機(jī)，二者的治理不可混淆。針對(duì)民辦高校分類管理，政府需要在制度設(shè)計(jì)層面加以區(qū)分，與民辦高校治理體系的構(gòu)建密切結(jié)合，出臺(tái)具體舉措，尤其加強(qiáng)對(duì)“假非營利之名，行營利之實(shí)”行為的監(jiān)管。

（五）相機(jī)治理法制化

非控制型利益相關(guān)者在企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)下，不能隨意干涉控制型利益相關(guān)者對(duì)公司的治理行為。只有在非正常狀態(tài)下，出現(xiàn)法律或合同約定的財(cái)務(wù)狀態(tài)時(shí)，才能依法啟動(dòng)相機(jī)財(cái)務(wù)治理程序。目前，對(duì)于非營利民辦高校的相機(jī)治理在法律規(guī)范上的安排比較模糊，只能參照《企業(yè)破產(chǎn)法》辦理。但是，高校畢竟和企業(yè)具有不同的屬性和特性，必須在法律層面予以規(guī)范。在利益相關(guān)者選擇權(quán)方面，要明確相機(jī)治理啟動(dòng)的條件與時(shí)機(jī)，治理權(quán)力再分配的框架，如果涉及重整、破產(chǎn)清算，要在申請主體、破產(chǎn)和重整程序、資產(chǎn)的處置、出資者責(zé)任承擔(dān)等方面重新審視現(xiàn)有法律規(guī)定，考慮民辦高校的特殊性，制定專門的法規(guī)。

（六）財(cái)務(wù)信息公開制度具體化

信息公開是財(cái)務(wù)治理的重要手段，也是對(duì)保障利益相關(guān)者知情權(quán)一項(xiàng)制度安排，有利于提升辦學(xué)透明度，拉近學(xué)校與社會(huì)的距離?！睹褶k教育促進(jìn)法》規(guī)定民辦學(xué)校每個(gè)年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并公布審計(jì)結(jié)果，《高等學(xué)校信息公開辦法》也對(duì)財(cái)務(wù)公開有所涉及。當(dāng)前亟需落實(shí)的是財(cái)務(wù)信息公開制度的落地和具體化。一要堅(jiān)持公開與分類指導(dǎo)相統(tǒng)一。區(qū)分公辦和民辦、營利與非營利，在尊重高校間發(fā)展差異的基礎(chǔ)上堅(jiān)持分類指導(dǎo)原則，針對(duì)不同辦學(xué)目的、性質(zhì)與層次的高校，研究制定信息公開的實(shí)施辦法，細(xì)化工作要求。二要不斷探索民辦高校信息公開評(píng)估激勵(lì)辦法。由政府委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)民辦高校信息公開進(jìn)行評(píng)估，把評(píng)估結(jié)果與激勵(lì)機(jī)制相結(jié)合，與財(cái)政補(bǔ)助和核定招生指標(biāo)掛鉤，使信息公開程度與其切身利益緊密相關(guān)，提升民辦高校信息公開的內(nèi)生動(dòng)力，對(duì)信息公開不達(dá)標(biāo)的民辦高校實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。要以公開性為原則，逐步消除信息失真及信息不對(duì)稱導(dǎo)致的不信任，使利益相關(guān)者能及時(shí)充分地獲取信息，充分保障知情權(quán)、參與權(quán)、表達(dá)權(quán)和監(jiān)督權(quán)，最大限度地吸引社會(huì)各方優(yōu)質(zhì)資源參與到辦學(xué)中來。三要制定非營利組織會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的規(guī)范，在披露內(nèi)容上具體化、完備化。