張璐

（陜西中醫(yī)藥大學 陜西咸陽 712046）

一、引言

黨的十八大以來，國家對審計工作提出了實行審計監(jiān)督全覆蓋的要求。2014年10月國務院發(fā)布的《關(guān)于加強審計工作的意見》，2015年12月中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，2018年2月中國共產(chǎn)黨第十九屆中央委員會第三次全體會議通過的《中共中央關(guān)于深化黨和國家機構(gòu)改革的決定》，以及2018年1月召開的全國審計工作會議中均提出了“構(gòu)建統(tǒng)一、高效、全覆蓋的審計監(jiān)督體系，充分發(fā)揮審計監(jiān)督在國家治理中的重要作用”。2018年5月，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調(diào)：“加強全國審計工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計資源配置。調(diào)動社會審計和內(nèi)部審計力量，形成審計監(jiān)督合力。”

在審計監(jiān)督全覆蓋背景下，審計范圍進一步拓寬、審計任務不斷增加，國家對于審計質(zhì)量的要求也進一步提高，使得審計風險進一步加大。與此同時，審計機關(guān)面臨著審計力量不足、審計隊伍建設滯后以及審計效率不高等諸多問題。政府審計資源有限與審計范圍不斷擴大的矛盾日益突出，如何優(yōu)化、科學配置審計資源成為了關(guān)注的重點。我國審計體系分為政府審計、內(nèi)部審計及社會審計三大審計主體，三者各有優(yōu)勢、缺一不可。現(xiàn)階段，加強頂層設計，建立適應審計監(jiān)督全覆蓋要求的工作機制，統(tǒng)籌整合審計力量、審計資源，構(gòu)建不同主體間優(yōu)勢互補、協(xié)同發(fā)展機制，形成監(jiān)督合力，是實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋的必經(jīng)之路。

二、文獻回顧

目前，國內(nèi)學者更多地圍繞單一審計主體或政府審計、內(nèi)部審計與社會審計三者中兩者的協(xié)作與關(guān)系展開研究，相對而言，圍繞三大審計主體間協(xié)同發(fā)展、強化監(jiān)督合力的研究文獻較少。新形勢下，如何發(fā)揮各審計主體的監(jiān)督合力，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋是亟待解決的突出問題。關(guān)于三大審計主體協(xié)同發(fā)展，鮑圣嬰（2016）認為，可通過完善國家相關(guān)制度、加強不同審計主體主管部門間的溝通交流、建立信息共享等方式實現(xiàn)三大審計主體間的配合與協(xié)作，完善國家治理，提升被審計單位的治理水平[1]。張文慧（2010）通過對三大審計主體中兩兩之間的關(guān)系進行分析，提出兩兩主體間實現(xiàn)協(xié)作的方式[2]。關(guān)于政府審計與內(nèi)部審計間的協(xié)同發(fā)展，隋旭（2016）針對影響國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同發(fā)展的制約因素設計了問卷調(diào)查，構(gòu)建了一套可操作性較強的聯(lián)動機制[3]。曲天任（2019）認為，在新時期完善內(nèi)部審計有關(guān)規(guī)定，可以更好地促進政府審計與內(nèi)部審計聯(lián)動融合[4]。關(guān)于政府審計與社會審計間的協(xié)同發(fā)展，費潔（2015）認為，從根本上掃清政府審計與注冊會計師審計的資源整合的阻礙，就要從審計方法、審計分工、審計范圍重合度等入手，再遞延到外在客觀條件的強制措施的推行，如法律法規(guī)的健全等[5]。唐洋、陳語斯等（2018）認為，國家審計可通過購買社會中介機構(gòu)審計服務等方式實現(xiàn)審計全覆蓋，國家應對購買服務的過程進行監(jiān)管并完善相關(guān)制度來實現(xiàn)資源整合[6]。關(guān)于內(nèi)部審計與社會審計間的協(xié)同發(fā)展，福建注協(xié)（2019）認為，注冊會計師利用內(nèi)部審計人員工作時需關(guān)注以下五個方面：注冊會計師利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的情形及限制；利用內(nèi)部審計工作作為獲取審計證據(jù)的一部分時，注冊會計師的相關(guān)責任；注冊會計師利用內(nèi)部審計工作以及利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的限制性規(guī)定；利用內(nèi)部審計人員工作過程中與治理層的溝通；注冊會計師對審計的責任[7]。

綜上可以看出，對于三大審計主體在實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋過程中的相互協(xié)同機制缺乏深入分析研究。為此，本文試圖在分析三大審計主體特征的基礎上，探討全覆蓋背景下三大審計主體如何實現(xiàn)協(xié)同發(fā)展，以發(fā)揮審計效能，完善國家治理。

三、三大審計主體的特征分析

（一）內(nèi)部審計

內(nèi)部審計在推動審計監(jiān)督全覆蓋進程中發(fā)揮著重要作用。內(nèi)部審計部門屬于單位內(nèi)部的管理部門，熟悉單位情況，發(fā)揮第一道監(jiān)督防線的作用，具有及時性、連續(xù)性、專業(yè)性等優(yōu)勢，通過事前、事中的審計監(jiān)督發(fā)揮其“經(jīng)濟體檢”和“治未病”的作用，可以有效緩解外部審計監(jiān)督周期長、時效性弱、信息不對稱等問題，規(guī)避監(jiān)督盲區(qū)，能夠為單位提高管理績效和完善治理提供具有針對性的意見和建議。但與外部審計（政府審計、社會審計）相比，內(nèi)部審計的獨立性相對較弱。在審計中，有時不受被審計單位（部門）重視或得不到有效配合等，從而影響審計效率及質(zhì)量。雖然內(nèi)部審計制度較為健全，但往往執(zhí)行不到位，實際的落實效果有待加強。由于我國內(nèi)部審計起步較晚、發(fā)展較慢，內(nèi)部審計監(jiān)督覆蓋的領域大多數(shù)局限于傳統(tǒng)的財務收支審計、經(jīng)濟責任審計等方面，對于單位內(nèi)控、風險管理、績效管理、重大項目及貫徹落實重大政策的審計監(jiān)督作用尚未得到有效體現(xiàn)[8]。

（二）社會審計

社會審計也稱注冊會計師審計，是獨立的第三方機構(gòu)及注冊會計師接受委托，有償為社會提供專業(yè)服務的活動。我國多次修訂《中國注冊會計師審計準則》，與國際會計準則、國際審計準則保持全面趨同，使得社會審計具有規(guī)范化、標準化等優(yōu)勢，對被審計對象的財務狀況、運營情況等發(fā)表客觀、公正的審計意見。社會審計和政府審計雖同屬外部審計，具有一定的獨立性，但社會審計與政府審計的不同點在于，它不能獨立行使外部審計監(jiān)督權(quán)，只有接受委托時，才能對被審計對象進行審計，并且審計內(nèi)容、目標須結(jié)合委托單位的要求確定。由此，社會審計在審計過程中的調(diào)查取證權(quán)是由委托人授予的，存在一定的限制性，審計結(jié)果中的違規(guī)行為僅在審計意見和建議中反映，對于違規(guī)行為的徹查、制止以及責任認定等都不及政府審計的效力。

（三）政府審計

政府審計在三大審計主體中的權(quán)威性、獨立性最強，其調(diào)查取證權(quán)是法定的，針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以徹查到底，因此，政府審計在捍衛(wèi)國家利益和維護財經(jīng)秩序上發(fā)揮著獨特作用。但是，政府審計是外部審計，處于信息劣勢地位，往往是事后的審計監(jiān)督，缺乏及時性，不能在問題萌芽狀態(tài)時發(fā)現(xiàn)，就具體的審計項目而言難以發(fā)揮預防性審計的功能。同時，政府審計面臨復合型高端審計人才匱乏、審計信息資源不足等方面的局限，審計監(jiān)督全覆蓋的要求與政府審計資源有限之間的矛盾日益突出。只有從建立健全不同審計主體間的協(xié)同機制，發(fā)揮不同審計主體的優(yōu)勢互補作用，以及通過完成不同審計主體間資源整合和成果共享等路徑，才能最終實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。

四、三大審計主體協(xié)同發(fā)展的路徑選擇

為了促進三大審計主體有效發(fā)揮審計監(jiān)督合力，有關(guān)機構(gòu)、部門應為不同審計主體間協(xié)作、互動創(chuàng)造良好的環(huán)境及機會，促進審計資源整合，實現(xiàn)協(xié)同發(fā)展，提升治理能力。

（一）完善三大審計主體協(xié)同發(fā)展的相關(guān)制度

加強審計頂層設計，從國家層面，出臺相關(guān)法律制度，建立審計項目實施協(xié)同機制，強化協(xié)同機制下不同審計主體間的溝通交流[9]。積極探索政府、單位內(nèi)部審計部門與社會審計機構(gòu)合作模式，從制度層面上確保政府審計、單位內(nèi)部審計借助社會審計力量合法、合規(guī)、高效地開展聯(lián)合審計工作，推動三大審計主體協(xié)同發(fā)展，提升監(jiān)督效能。

（二）內(nèi)外部審計優(yōu)勢互補、相互協(xié)作，增強監(jiān)督合力

外部審計具有獨立性，但處于信息劣勢地位，難以發(fā)揮審計“治未病”功能。內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的必要組成，貫穿于經(jīng)濟活動發(fā)生的全過程，尤其是在經(jīng)濟活動事前、事中監(jiān)督節(jié)點上，可以發(fā)揮其“免疫系統(tǒng)”功能。同時，內(nèi)部審計具有“業(yè)審融合”的專業(yè)性優(yōu)勢，以彌補政府審計和社會審計信息的不對稱。在審計項目實施中，內(nèi)外部審計應充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，可采取以“內(nèi)部審計機構(gòu)自主審計為主，社會中介機構(gòu)協(xié)助審計為輔，內(nèi)部審計機構(gòu)向政府審計機關(guān)申請指派政府審計人員參與指導服務”等方式，加強融合協(xié)作。首先，通過內(nèi)外部審計結(jié)果的互相利用，提高審計效率。在確保內(nèi)部審計結(jié)果客觀、獨立的情況下，政府審計、社會審計可以利用其審計結(jié)論，找到內(nèi)部審計中薄弱的部分，把握審計重點、制定審計計劃，避免出現(xiàn)審計中的“真空地帶”和重復審計的現(xiàn)象，提高審計效率及質(zhì)量。同時，內(nèi)部審計也可以直接利用外部審計結(jié)果，加強整改，完善單位內(nèi)部治理，增強內(nèi)部審計權(quán)威性、獨立性。其次，內(nèi)部審計部門可以通過購買社會審計機構(gòu)服務、聘請外部審計相關(guān)技術(shù)人員等方式，緩解內(nèi)部審計部門面臨的審計范圍不斷擴大，新型審計業(yè)務、大型基建工程項目審計任務不斷增加，但內(nèi)部審計力量、人員專業(yè)結(jié)構(gòu)薄弱的問題，為內(nèi)部審計提供專業(yè)技術(shù)力量支持，聯(lián)合完成審計任務。

（三）加強審計機關(guān)對內(nèi)部審計的監(jiān)督與指導

根據(jù)《審計法》的規(guī)定,審計機關(guān)應對內(nèi)部審計工作進行業(yè)務指導及監(jiān)督。指導與監(jiān)督的方式可以通過以下幾方面進行：一是督促指導內(nèi)部審計進一步建立、強化和理順內(nèi)部審計管理體制，發(fā)揮自我監(jiān)管作用，提高審計成效，減少監(jiān)督盲區(qū)，推進審計監(jiān)督全覆蓋。例如，可建立“風險防范清單督導”協(xié)同機制，審計機關(guān)利用歷年政府審計積累的成果資源，梳理審計發(fā)現(xiàn)的普遍、典型問題，分類動態(tài)編制形成各領域的風險防范清單，明確告知審計監(jiān)督對象清單內(nèi)容為政府審計對該行業(yè)或領域?qū)徲嫷闹攸c。督導各單位內(nèi)部審計部門以清單列舉的問題為導向開展審計，突出審計的針對性和實效性，切實加強自我監(jiān)管，有效防范風險。二是加強分類指導服務，積極引導各監(jiān)管單位科學合理制定內(nèi)部審計計劃、方案和審計重點，提出有效可行的建議，促進內(nèi)部審計工作堅持以發(fā)現(xiàn)問題和防范風險為導向，突出內(nèi)部審計重點，及時揭露隱患，加大審計整改力度，取得內(nèi)部審計工作實效。三是加強對內(nèi)部審計人員的業(yè)務指導，充分利用內(nèi)部審計自律組織平臺，組織開展交流宣傳，通過組織業(yè)務培訓、經(jīng)驗交流、學術(shù)研討、業(yè)務咨詢，表彰先進優(yōu)秀審計案例并對突出審計案例在一定范圍進行推廣學習等方式，提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量。

（四）審計機關(guān)購買社會審計服務，開展聯(lián)合審計

面對審計機關(guān)審計項目過多，但審計力量不足的現(xiàn)狀，審計機關(guān)可以通過購買社會審計服務等方式，與社會審計機構(gòu)開展聯(lián)合審計，共享審計成果。審計機關(guān)可以利用信息化技術(shù)，建立一套集社會審計機構(gòu)選定系統(tǒng)、審計項目的管理系統(tǒng)、專家?guī)旒皩＜页槿∠到y(tǒng)、審計質(zhì)量評價系統(tǒng)等為一體的考評監(jiān)管系統(tǒng)，利用該系統(tǒng)實現(xiàn)對入庫機構(gòu)及專家資質(zhì)的審核；對審計項目完成時間、項目費用支出、服務質(zhì)量等因素進行綜合考評；建立合理退出機制，對管理系統(tǒng)中考評不合格的機構(gòu)和人員要求其退出等，加強對購買社會審計機構(gòu)的服務進行全過程監(jiān)管，提高對審計工作質(zhì)量的控制，降低審計風險。

（五）建立三大審計主體信息網(wǎng)絡平臺，實現(xiàn)資源共享

隨著互聯(lián)網(wǎng)及信息技術(shù)的快速發(fā)展，政府審計可以依托現(xiàn)有的政府審計信息公開平臺，建設包含不同審計主體審計信息的網(wǎng)絡平臺，實現(xiàn)資源共享。審計信息網(wǎng)絡平臺可包括：審計人才、審計資源以及互通交流平臺等[10]。一是可通過建立審計人才資源共享平臺，按照審計主體分類匯總審計專業(yè)技術(shù)人員信息，包括審計人員的學歷、專業(yè)、工作經(jīng)驗、所參與過的重大審計項目以及獎懲經(jīng)歷等，形成審計相關(guān)專業(yè)人才庫，有助于實現(xiàn)專業(yè)技術(shù)人才的資源共享和溝通交流。二是建立審計資源共享平臺，審計機關(guān)可以利用審計資源平臺，針對審計項目中的特定事項，如被審計對象的組織背景、實際控制情況、重點經(jīng)濟領域運營狀況等，經(jīng)由被審計對象內(nèi)部審計部門配合，完成數(shù)據(jù)交換，并交由社會審計機構(gòu)組織進行信息核查，提高工作效率。三是單位內(nèi)部審計部門、社會審計機構(gòu)在進行信息系統(tǒng)審計、審計模式創(chuàng)新及信息化建設等方面探索時，可以與政府審計信息系統(tǒng)建立互通交流，利用可共享的信息數(shù)據(jù)平臺，發(fā)揮監(jiān)督合力。

（六）統(tǒng)籌建立審計職業(yè)準入制度，為審計事業(yè)發(fā)展提供有力的人才支撐

基于審計工作性質(zhì)及內(nèi)容，審計人員具備一定的專業(yè)技術(shù)能力，可以更好地勝任審計工作，因此，制定統(tǒng)一的審計職業(yè)準入制度尤為重要。目前，我國除了注冊會計師是通過CPA考試來獲得執(zhí)業(yè)資格外，對于其他審計人員的職業(yè)準入標準并未作嚴格規(guī)定。為此，相關(guān)部門應根據(jù)不同審計主體發(fā)展規(guī)劃及不同主體審計人員的工作內(nèi)容，統(tǒng)籌分類建立審計行業(yè)執(zhí)業(yè)資格考試、經(jīng)驗準入考核、繼續(xù)教育及職業(yè)道德考察管理制度等，推進審計職業(yè)化建設，實現(xiàn)審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

五、總結(jié)

三大審計主體協(xié)同發(fā)展，并不是簡單地將三者相加，而且需要從完善制度、加強監(jiān)督指導與協(xié)作、信息共享、職業(yè)準入等方面發(fā)揮聯(lián)動效應。另外，在實現(xiàn)協(xié)同發(fā)展的過程中，由于三大審計主體所處的組織背景、制度規(guī)范、審計目的與作用以及人員素質(zhì)等不同，可能會成為實現(xiàn)協(xié)同發(fā)展的制約因素，阻礙協(xié)同效果，因此，在優(yōu)化配置審計資源、統(tǒng)籌構(gòu)建協(xié)同機制時，應充分評估協(xié)同風險，科學謀劃，權(quán)衡利弊，制定相應的保障和監(jiān)督機制。