洪宇（青島理工大學(xué)琴島學(xué)院 山東青島 266100）

近年來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時生態(tài)環(huán)境也在不斷惡化，保護(hù)生態(tài)環(huán)境、合理利用資源已經(jīng)成為我國甚至全世界的難題。資源環(huán)境審計作為當(dāng)代審計領(lǐng)域不可或缺的一部分，是國家治理的重要手段，同時也是合理監(jiān)督生態(tài)文明建設(shè)的有力保證。因此，探討資源環(huán)境審計在生態(tài)文明建設(shè)中的作用機(jī)制，推動其進(jìn)一步發(fā)展極為重要。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn)綜述

國外學(xué)者對環(huán)境審計進(jìn)行了相關(guān)的研究。Boivin（1991）認(rèn)為，環(huán)境審計應(yīng)評價被審計單位遵守相關(guān)法律法規(guī)的情況，以確定組織的風(fēng)險。Stanwick（2001）認(rèn)為，環(huán)境審計應(yīng)引導(dǎo)被審計單位遵守相關(guān)法律法規(guī)，這與Boivin的觀點不謀而合。Karagiorgos、Drogalasg等（2010）認(rèn)為，與環(huán)境審計相關(guān)的審計類型有很多，如合規(guī)審計、財務(wù)報表審計、績效審計等。Pradip Kumar（2017）認(rèn)為，環(huán)境審計檢查業(yè)務(wù)活動對環(huán)境造成的積極和消極影響，有助于被審計單位評估業(yè)績、糾正缺陷、降低健康風(fēng)險和提高安全性。Wilsn（2019）認(rèn)為，環(huán)境審計已成為被審計單位環(huán)境管理活動不可或缺的一部分，環(huán)境審計收集的信息可作為區(qū)域和國家環(huán)境狀況報告和新的國民經(jīng)濟(jì)核算的依據(jù)。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

近年來，我國學(xué)者也加大了對環(huán)境審計的研究力度。李兆東（2015）認(rèn)為，根據(jù)環(huán)境保護(hù)基金的績效，環(huán)境審核的主要任務(wù)是評估、監(jiān)督和確認(rèn)政府對環(huán)境責(zé)任的執(zhí)行情況。秦海云（2016）認(rèn)為，進(jìn)行資源環(huán)境監(jiān)管，能及時找出環(huán)境保護(hù)工作的漏洞，有效保障國家資源環(huán)境政策的落實，及時找出政策的不足并進(jìn)行修訂，有效保障資源環(huán)境監(jiān)測的順暢進(jìn)行。林忠華（2014）主要探討了資源環(huán)境審計的主要內(nèi)容、審計重點以及如何實施。劉明輝和孫冀萍（2016）主要研究了資源環(huán)境審計的構(gòu)成要素，以及各個要素的具體內(nèi)涵。張燕、盧兆紅、張光明（2017）認(rèn)為，資源環(huán)境審計應(yīng)擴(kuò)大審計監(jiān)督范圍，關(guān)注環(huán)境管理體制和政策等關(guān)鍵問題，通過審計資源開發(fā)與環(huán)保基金績效、資源與環(huán)境管理信息系統(tǒng)等有效履行審計的免疫功能。盛浩（2018）認(rèn)為，要加大環(huán)境審計治理資金投入力度，加強治理工程和項目監(jiān)管。

從以上文獻(xiàn)可以看出，國內(nèi)外學(xué)者對資源環(huán)境審計問題進(jìn)行了大量研究，豐富、擴(kuò)大了資源環(huán)境審計的研究范圍和方向，為資源環(huán)境審計工作的開展提供了參考。

二、我國資源環(huán)境審計現(xiàn)狀及存在的問題

（一）我國資源環(huán)境審計發(fā)展?fàn)顩r

不同的審計機(jī)關(guān)對資源環(huán)境審計范圍有不同的界定。一般來說，資源環(huán)境審計的重點是資源環(huán)境資金的籌集和管理，資源環(huán)境政策的實施，政府及有關(guān)主管部門和企事業(yè)單位履行資源管理和環(huán)境保護(hù)職責(zé)、利用環(huán)境資源的情況?？傮w來說，經(jīng)過多年的發(fā)展，我國資源環(huán)境審計對推動資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)基本國策的落實發(fā)揮了積極作用。

2017年9月出臺的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計條例（試行）》標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)離任審計逐步走上規(guī)范化、制度化、科學(xué)化的軌道。2017年12月至2018年3月，審計署組織實施長江經(jīng)濟(jì)帶生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計，揭露破壞性建設(shè)活動增多、沿江工業(yè)園區(qū)設(shè)置不合理、小水電開發(fā)無序、污染治理投資基金績效低下等問題；以專項資金審計為突破口，跟蹤監(jiān)督中央有關(guān)資源環(huán)境政策措施的落實效果；以查處重大違紀(jì)違法行為為線索，為黨和國家的反腐敗工作服務(wù)。

（二）資源環(huán)境審計存在的問題

資源環(huán)境審計是控制和預(yù)防環(huán)境污染、保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境的重要管理制度。國外對資源環(huán)境問題的認(rèn)識比較早，相關(guān)的審計模式比較系統(tǒng)，建立了完善的審計制度和法律法規(guī)，在實踐中取得了很好的效果。例如，荷蘭實施并頒布了相關(guān)法律，建立了獨立開展環(huán)境審計的審計制度。監(jiān)察法及其規(guī)定由法院正式公布，包括遵法監(jiān)察、成果監(jiān)察、政府環(huán)境監(jiān)察和社會團(tuán)體獨立監(jiān)察。根據(jù)最后的審計結(jié)果，提出新的審計發(fā)展意見，使環(huán)境監(jiān)察得以順利進(jìn)行。與國外相比，目前，我國的資源環(huán)境審計主要存在以下問題：

1.審計主體：水平較低。眾所周知，資源環(huán)境審計專業(yè)性強、涉及面廣，需要具有多樣化專業(yè)背景的審計人才。然而，從我國實際情況來看，很多審計人員的相關(guān)知識儲備并不完善，對資源環(huán)境審計只能勉強應(yīng)對，真正觸及環(huán)境績效審計時不能有所作為。

2.審計客體：覆蓋面小。資源環(huán)境審計的覆蓋面包括水、土地、礦產(chǎn)等一系列環(huán)境問題，只有做到全方位發(fā)展，生態(tài)文明建設(shè)才能更好地實現(xiàn)。有些國家的資源環(huán)境審計幾乎涵蓋了社會生活的各個方面，而我國的資源環(huán)境審計卻集中在水資源、土地資源和節(jié)能減排資源等領(lǐng)域，像海洋、礦產(chǎn)、森林等方面卻很少涉及。

3.審計方法：創(chuàng)新不足。有些國家從很早就致力于資源環(huán)境審計的審計方法實踐，不論是從水資源到環(huán)境污染審計，還是從資金審計到廢料審計，都有一套完整的體系，并投入了大量財力和物力去貫徹執(zhí)行相關(guān)環(huán)境政策和法律。而我國主要采用的是事后監(jiān)督與防范，事前預(yù)防與揭示的審計免疫功能還未能充分發(fā)揮作用。

三、資源環(huán)境審計在生態(tài)文明建設(shè)中的作用機(jī)制

作為生態(tài)文明建設(shè)的重要組成部分，資源環(huán)境審計可以對自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行客觀的評價，指出存在的主要問題并界定相關(guān)責(zé)任。隨著揭示、威懾、預(yù)警和抵御的免疫功能機(jī)制的建立，能夠提高環(huán)境保護(hù)工作的效率，從而加快我國的生態(tài)文明建設(shè)。

（一）揭示機(jī)制

資源環(huán)境審計的揭示機(jī)制致力于監(jiān)督資金的有效運用，關(guān)注資金的分配是否合理，使用是否合法，是否存在資金被挪用、改變用途等重大違法違規(guī)行為，從而促進(jìn)環(huán)境專項資金使用效率的提高和分配更規(guī)范、更合理，最終使生態(tài)文明建設(shè)得到更好的落實。同時，資源環(huán)境審計可以有效制約被審計單位和參加環(huán)保投資項目的相關(guān)人員，通過對資金績效、環(huán)保投資項目績效等的評價，審查企業(yè)是否遵守環(huán)境法規(guī)，資金使用是否發(fā)揮了最優(yōu)效果，以及生態(tài)項目建成后取得的效益如何。

（二）威懾機(jī)制

資源環(huán)境審計的威懾機(jī)制主要是在監(jiān)督的過程中，發(fā)現(xiàn)政府有關(guān)部門以及相關(guān)企業(yè)是否執(zhí)行國家環(huán)境政策以及執(zhí)行的程度如何，對于違反環(huán)保法律規(guī)定的可以建議相關(guān)部門對審計對象給予行政處罰或者對相關(guān)的直接當(dāng)事人作出處分。在處罰決定做出之后，相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)也應(yīng)該將處罰處理的決定和強制執(zhí)行報告書書面報告給審計機(jī)關(guān)。懲罰制度的建立可以提高國家審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性，有利于資源環(huán)境審計工作的順利開展。責(zé)任追究制度可以更好地體現(xiàn)審計威懾機(jī)制的作用，加強對生態(tài)文明環(huán)境的保護(hù)。

（三）預(yù)警機(jī)制

資源環(huán)境審計的預(yù)警機(jī)制主要關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中環(huán)境質(zhì)量績效的完善，對生態(tài)文明建設(shè)中產(chǎn)生的問題進(jìn)行警示，全面推進(jìn)環(huán)境治理進(jìn)程，為下一步提高我國環(huán)境治理水平提供方向和動力。資源環(huán)境審計的預(yù)警機(jī)制受審計機(jī)關(guān)所采用的審計方法的影響，基于審計項目的不同可選擇性使用跟蹤審計、持續(xù)審計和專項審計，這是做好資源環(huán)境審計工作的重要途徑，審計人員可以針對具體審計中出現(xiàn)的問題提出自己的意見和看法，這有利于生態(tài)環(huán)境問題的解決，同時也能夠促進(jìn)生態(tài)文明環(huán)境制度建設(shè)。

（四）抵御機(jī)制

資源環(huán)境審計的抵御機(jī)制是利用相關(guān)政策調(diào)控手段，防止影響生態(tài)文明建設(shè)的事件發(fā)生，保障經(jīng)濟(jì)社會的高效、持續(xù)、快速運轉(zhuǎn)。即通過預(yù)警機(jī)制發(fā)現(xiàn)影響生態(tài)文明建設(shè)的相關(guān)問題，進(jìn)而采取一系列手段和政策，抵御來自于內(nèi)部或外部因素的威脅。這就要求審計人員針對審計過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行合理的分析并提出相應(yīng)的政策建議和環(huán)境治理的要求，有效減少風(fēng)險發(fā)生的可能性，從而完善環(huán)境治理機(jī)制的建設(shè)，提高國家對環(huán)境危害的預(yù)防和抵御能力，防止這些問題的再度出現(xiàn)。

四、資源環(huán)境審計在推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)中的實施路徑

（一）完善與資源環(huán)境審計相關(guān)的法律法規(guī)體系

目前，我國與資源環(huán)境審計相關(guān)的法律法規(guī)體系并不完善，對審計機(jī)關(guān)和審計人員的責(zé)任分工缺乏系統(tǒng)的規(guī)定，無法對審計機(jī)關(guān)評價資源環(huán)境審計項目進(jìn)行支撐。為此，應(yīng)明確資源環(huán)境審計的評價標(biāo)準(zhǔn)，制定資源環(huán)境審計準(zhǔn)則，不斷完善與資源環(huán)境審計相關(guān)的法律法規(guī)，對資源環(huán)境審計工作的內(nèi)容與責(zé)任進(jìn)行明確，使審計人員有法可依，保證審計機(jī)關(guān)工作的高效開展，保證審計結(jié)果的完整性和權(quán)威性，更好地實現(xiàn)資源環(huán)境審計的揭示機(jī)制。同時創(chuàng)新審計方式，加強對被審計單位的監(jiān)督，推動資源環(huán)境審計工作展開，推動生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程。

（二）建立審計結(jié)果披露制度與資源共享平臺

為了更好地實現(xiàn)資源環(huán)境審計的威懾機(jī)制，提高我國資源環(huán)境審計工作的質(zhì)量，使審計程序更加規(guī)范、審計結(jié)果更加準(zhǔn)確，有必要建立審計結(jié)果披露制度。就我國目前的情況來看，審計機(jī)關(guān)出具的審計結(jié)論尚未引起所有被審計單位的重視，公眾對資源環(huán)境審計的概念相對陌生。為此，政府應(yīng)該及時引導(dǎo)公眾行為，通過建立信息系統(tǒng)等渠道，使公眾意識到資源環(huán)境相關(guān)問題的重要程度，提高公眾參與度。對于審計結(jié)果表現(xiàn)不合格的被審計單位，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)肅處理，問責(zé)責(zé)任人的同時審核該部門的下期資源計劃，形成有效的監(jiān)督與管理。

信息化時代，依托先進(jìn)的審計技術(shù)、數(shù)據(jù)庫編程、地理信息系統(tǒng)分析和計算機(jī)審計軟件等可以為審計工作助力。為此，相關(guān)部門可以開發(fā)一個專門針對資源環(huán)境審計的信息資源共享平臺，所有的審計人員都可以在平臺上共享信息與交流經(jīng)驗，這將對審計工作產(chǎn)生積極的影響。當(dāng)然，開發(fā)時最好用統(tǒng)一的數(shù)據(jù)口徑為信息系統(tǒng)服務(wù)，從而更好地促進(jìn)資源環(huán)境審計的發(fā)展。

（三）開展后續(xù)審計，構(gòu)建資源環(huán)境審計大格局

為了更好地實現(xiàn)資源環(huán)境審計的預(yù)警機(jī)制，需要進(jìn)行后續(xù)審計（包括跟蹤審計、持續(xù)審計和專項審計），在審計中著重關(guān)注環(huán)境責(zé)任的執(zhí)行與落實情況以及推進(jìn)節(jié)能減排和低碳經(jīng)濟(jì)情況。在制定重要環(huán)境保護(hù)政策和政策執(zhí)行的過程中，也要進(jìn)行后續(xù)審計，確保政策不僅要出臺更要落實。對于環(huán)境保護(hù)措施中不合理、不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)容進(jìn)行及時修改和完善。盡量讓資源環(huán)境審計關(guān)口前移，這樣就可以從源頭上發(fā)現(xiàn)問題、改正問題，減少對環(huán)境資源的破壞，保護(hù)生態(tài)環(huán)境?？梢猿闪①Y源環(huán)境問責(zé)小組，統(tǒng)一評價指標(biāo)，申訴機(jī)制與糾正問責(zé)并用，審計監(jiān)督檢查制度與訴訟制度并用，跟進(jìn)追蹤違紀(jì)人員存在的問題，落實由于不符合要求而強令整改的事務(wù)，并追究到后續(xù)責(zé)任，促進(jìn)資源環(huán)境審計的執(zhí)行效率和效果。

要想使生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程順利進(jìn)行，僅依靠資源環(huán)境審計部門的努力是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須與相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)與合作。在執(zhí)行資源環(huán)境審計工作時，與政府有關(guān)部門共同商討解決環(huán)境問題的方法，建立溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，一起保護(hù)生態(tài)環(huán)境，提高資源環(huán)境審計的認(rèn)可度，合理恰當(dāng)?shù)剡\用審計結(jié)果，提高資源環(huán)境審計的質(zhì)量。

（四）引入多背景人才，強化監(jiān)督問責(zé)制度

現(xiàn)階段，我國從事審計工作的人員大多是財會專業(yè)人員，在資源環(huán)境審計工作開展過程中，一旦涉及其他專業(yè)知識，則顯得非常被動。因此，今后應(yīng)注重培養(yǎng)跨學(xué)科人才，使審計人員在特定領(lǐng)域中也具備專業(yè)知識與能力，可以解決審計過程中遇到的專業(yè)難題。

資源環(huán)境審計抵御機(jī)制的實現(xiàn)與否離不開有效的監(jiān)督問責(zé)制度。通常情況下，在審計結(jié)束后才會開啟對資源環(huán)境的監(jiān)督與管控工作，然而這樣做存在一定的局限性。未來的審計發(fā)展方向應(yīng)該考慮到審計前、審計過程中與審計后三個方面，在現(xiàn)有的跨區(qū)域、跨領(lǐng)域的基礎(chǔ)上形成有效的監(jiān)督問責(zé)制度，統(tǒng)一管理與規(guī)劃，協(xié)調(diào)好部門之間的權(quán)責(zé)劃分，避免因為責(zé)任推諉而導(dǎo)致的工作擱置或效率降低的情況出現(xiàn)。審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)責(zé)任人有不作為或者違法違規(guī)行為，一經(jīng)落實就要追究責(zé)任人應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，同時還要把責(zé)任人沒有履行相關(guān)義務(wù)的情況寫到績效考核評估中去，將環(huán)境保護(hù)責(zé)任與責(zé)任人的自身利益相結(jié)合，從而使責(zé)任人切實履行環(huán)境責(zé)任、保護(hù)生態(tài)環(huán)境、合理開發(fā)利用環(huán)境資源，有效避免為追求經(jīng)濟(jì)利益而不顧生態(tài)環(huán)境的行為，防止對環(huán)境造成不利影響以及過度使用環(huán)境資源。

五、結(jié)論

當(dāng)前，我國的資源環(huán)境審計方法和形式仍有待完善，因此要結(jié)合我國實際情況積極地進(jìn)行創(chuàng)新，對責(zé)任人的履職行為進(jìn)行有效的監(jiān)督。完善的資源環(huán)境審計法律體系是開展審計工作的重要依據(jù)，明確資源環(huán)境審計的評價標(biāo)準(zhǔn)，制定資源環(huán)境審計準(zhǔn)則，有利于強化資源環(huán)境審計監(jiān)督權(quán)，推動生態(tài)文明的建設(shè)進(jìn)程。資源環(huán)境審計問題錯綜復(fù)雜，各部門需要相互溝通、相互協(xié)商，共同解決問題，這樣不但可以使資源環(huán)境審計工作效率大大提高，減少審計工作的局限性和盲目性，而且會使我國經(jīng)濟(jì)和環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，最終實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目的。